Rechtsstreit über Haftungsbescheid, Unterbrechung wegen Insolvenz, Aufnahme durch FA: 1. Das FA kann einen durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Haftungsschuldners unterbrochenen Rechtsstreit über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids sowohl gegenüber dem Insolvenzverwalter als auch gegenüber dem Schuldner aufnehmen. - 2. Im Falle der Aufnahme des Rechtsstreits durch das FA wandelt sich das ursprüngliche Anfechtungsverfahren in ein Insolvenzfeststellungsverfahren, mit dem gegenüber dem Insolvenzverwalter die Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle begehrt werden kann. - Urt.; BFH 13.11.2007, VII R 61/06; SIS 08 31 19
I. Der Beklagte und Revisionskläger zu
1. (Schuldner) hatte mit einer inzwischen insolvent gewordenen GmbH
& Co. KG (KG), an der er als Kommanditist zu 100 % beteiligt
war, einen Pachtvertrag über mehrere bebaute Grundstücke
abgeschlossen. Über das Vermögen der KG wurde am
8.11.2000 das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit
Haftungsbescheid vom selben Tag nahm der Kläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Schuldner wegen
rückständiger Steuerschulden der KG, die sich aus
Umsatzsteuervorauszahlungen sowie steuerlichen Nebenleistungen
zusammensetzten, gemäß § 69 und § 74 Abs. 1
der Abgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner in Anspruch. Der
Einspruch des Schuldners führte zu einer Reduzierung der
Haftungssumme um die vom FA geltend gemachten steuerlichen
Nebenleistungen und zu einer Beschränkung der Haftung auf
insgesamt drei Grundstücke; im Übrigen wurde der
Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Dies veranlasste den Schuldner (vormals
Kläger) Klage gegen den Bescheid vor dem Finanzgericht (FG) zu
erheben. Während des Rechtsstreits wurde am 27.3.2003 auch
über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet
und der Beklagte und weitere Revisionskläger zu 2.
(Insolvenzverwalter) zum Insolvenzverwalter bestellt.
Im Insolvenzverfahren haben sowohl der
Schuldner der Forderung als auch der Insolvenzverwalter der
Feststellung der Haftungsforderung zur Tabelle im
Prüfungstermin widersprochen. Nachdem der Insolvenzverwalter
die Aufnahme des Rechtsstreits abgelehnt hatte, hat das FA
beantragt, das unterbrochene Verfahren als Feststellungsverfahren
fortzusetzen. Der Schuldner hat seinerseits die Aufnahme des
Rechtsstreits beantragt. Mit Urteil vom 3.6.2004 11 K 3350/02 H =
SIS 05 38 73 hat das FG die Klage des Schuldners und den
Feststellungsantrag des FA abgewiesen. Es urteilte, dass die
Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO erfüllt seien;
ein berechtigtes Interesse für die Feststellung der
Begründetheit des im Prüfungstermin erhobenen
Widerspruchs des Schuldners habe dieser nicht dargetan. Auch das FA
habe kein berechtigtes Interesse an der Feststellung der
Unbegründetheit der Widersprüche gehabt, da es seine
Insolvenzforderung gemäß § 251 Abs. 3 AO durch
Feststellungsbescheid habe feststellen können.
Dieses Urteil hat der erkennende Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) durch seine Entscheidung vom 7.3.2006 VII R
11/05 (BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 = SIS 06 20 69) aufgehoben
und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen. Zur Begründung führte
der Senat aus, dass das FG den Schuldner, den bisherigen
Kläger, aus dem Verfahren hätte weisen müssen, da es
sich für ihn nicht um einen Aktivprozess, sondern um einen
Passivprozess gehandelt habe, den er nicht habe aufnehmen
können.
Mit Schriftsätzen vom 14., 18. und
25.7.2006 hat das FA unter Bezugnahme auf die Ausführungen des
BFH in seinem Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 = SIS 06 20 69 die Feststellung der Haftungsforderung zur Tabelle zur
Beseitigung der von dem Schuldner und Insolvenzverwalter erhobenen
Widersprüche beantragt. Das FG erachtete die
Feststellungsklagen aus den in EFG 2007, 13 = SIS 07 02 21
veröffentlichten Gründen für zulässig und
begründet.
Es urteilte, dass das FA sowohl zur
Aufnahme des Rechtsstreits gegen den Schuldner als auch gegen den
Insolvenzverwalter berechtigt gewesen sei. Gegenüber dem
Insolvenzverwalter ergebe sich die Befugnis zur Aufnahme des
Rechtsstreits gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180
Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO), die Aufnahmeberechtigung
gegenüber dem Schuldner beruhe auf § 184 Satz 2 i.V.m.
§ 185 Satz 2 InsO. Nach Aufnahme des Rechtsstreits durch das
FA habe sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein
Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Gegenstand dieses
Verfahrens sei nicht die Rechtmäßigkeit des
Haftungsbescheids, sondern die Beseitigung des Widerspruchs des
Insolvenzverwalters durch Feststellung der im Prüfungstermin
geltend gemachten Forderung zur Tabelle. Hinsichtlich des
Widerspruchs des Schuldners sei der Antrag auf Feststellung der
Forderung zu richten. Die Feststellungsanträge seien auch
begründet, da die Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1
AO vorlägen.
Mit ihren Revisionen rügen der
Schuldner und der Insolvenzverwalter die Verletzung von
Bundesrecht. Zu Unrecht habe das FG den Feststellungsantrag
gegenüber dem Schuldner als zulässig erachtet. Das FA
habe den Rechtsstreit insoweit nicht aufnehmen können (§
184 Satz 2 i.V.m. § 185 Satz 2 InsO), da der Schuldner durch
Entscheidung des BFH in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 = SIS 06 20 69 aus dem Verfahren gewiesen worden sei und von dieser
Entscheidung eine Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgehe. Gegenüber dem
Insolvenzverwalter habe das FA eine wirksame Aufnahmeerklärung
nicht abgegeben. Das FA habe das Verfahren auch nicht
gegenüber Schuldner und Insolvenzverwalter gemeinsam aufnehmen
können, da die Beklagten keine Streitgenossen seien. Die
Feststellungsanträge seien auch nicht begründet, da die
Voraussetzungen der Haftungsinanspruchnahme nach § 74 Abs. 1
Satz 1 AO nicht erfüllt seien. Rechtsfehlerhaft habe das FG
die Tatsache, dass die drei Grundstücke als
Haftungsgegenstände der KG nicht zur ausschließlichen
Nutzung überlassen worden seien, nur auf der Tatbestandsebene,
nicht aber im Rahmen des Entschließungsermessens
gemäß § 102 FGO berücksichtigt. Auch habe das
FG nicht die gegenständliche Haftungsbeschränkung
berücksichtigt, die durch die auf den Grundstücken
lastenden Grundschulden ausgelöst worden sei. Insofern liege
ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht vor, da das
FG die Höhe der Grundschulden aus dem beigefügten
Tabellenauszug hätte ermitteln müssen.
II. Die Revisionen sind unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das Urteil des
FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die
Anträge des FA gegen den Insolvenzverwalter auf Feststellung
der Forderung zur Insolvenztabelle sowie auf Feststellung der
Forderung gegenüber dem Schuldner sind zulässig und
begründet.
1. Wie der Senat bereits in seiner
Entscheidung in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 = SIS 06 20 69
erkannt hat, war das FA befugt, den durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners
unterbrochenen Anfechtungsrechtsstreit (§ 155 FGO i.V.m.
§ 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung - ZPO - ) gegenüber
dem Insolvenzverwalter nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180
Abs. 2 InsO aufzunehmen. Nach Aufnahme des Rechtsstreits durch das
FA hat sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein
Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Dieser veränderten
Prozesssituation haben die Beteiligten durch Umstellung ihrer
Anträge Rechnung getragen.
Der erkennende Senat teilt die Bedenken der
Revision nicht, dass es im Streitfall an der Gleichartigkeit der
Verpflichtungen gegenüber Schuldner und Insolvenzverwalter
fehle, weshalb Schuldner und Insolvenzverwalter nicht
gemeinschaftlich verklagt werden könnten.
Die Streitgenossenschaft nach § 59 FGO
i.V.m. § 60 ZPO erfordert, dass gleichartige und auf einem im
Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen
Grunde beruhende Ansprüche oder Verpflichtungen den Gegenstand
des Rechtsstreits bilden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
erfüllt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es
zulässig, den unterbrochenen Rechtsstreit sowohl gegen den
Insolvenzverwalter als auch gegen den Schuldner aufzunehmen und
damit denselben Rechtsstreit einmal gegen den Insolvenzverwalter
auf Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle und zum anderen
auf Feststellung der Forderung gegenüber dem Schuldner
fortzuführen (Urteil des Reichsgerichts vom 23.1.1885 III
196/84, RGZ 13, 315; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
11.11.1979 I ZR 13/78, ZIP 1980, 23). Es handelt sich bei diesem
Verfahren um zwei miteinander verbundene Klagen mit verschiedenen
Klagebegehren.
2. Die Voraussetzungen für die Aufnahme
des unterbrochenen Rechtsstreits durch das FA gegenüber dem
Schuldner nach § 184 Satz 2 i.V.m. § 185 Satz 2 InsO
liegen entgegen der Ansicht der Revision vor. Das Senatsurteil in
BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 = SIS 06 20 69 steht dem nicht
entgegen. Das für den Rechtsstreit erforderliche
Feststellungsinteresse liegt vor.
a) Nach § 184 Satz 2 InsO kann das FA den
durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenen
Rechtsstreit gegenüber dem widersprechenden Schuldner
aufnehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 =
SIS 06 20 69). Liegt danach im Zeitpunkt der Eröffnung eines
Insolvenzverfahrens bereits ein angefochtener Steuerbescheid
über die im Prüfungstermin vom FA angemeldete und vom
Insolvenzverwalter und Schuldner bestrittene Steuerforderung vor,
so ist nach § 180 Abs. 2 i.V.m. § 184 Satz 2, § 185
Satz 2 InsO die Feststellung der Forderung durch Aufnahme des durch
die Insolvenzeröffnung unterbrochenen Rechtsstreits
gegenüber dem Insolvenzverwalter und dem Schuldner zu
betreiben.
b) Dass der Schuldner im
Insolvenzfeststellungsverfahren nach § 184 Satz 2 InsO nicht
beteiligtenfähig sei, lässt sich aus der Entscheidung in
BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 = SIS 06 20 69 nicht ableiten.
Denn anders als im ersten Rechtsgang ist Streitgegenstand nunmehr
die Beseitigung des Widerspruchs durch Feststellung der im
Prüfungstermin geltend gemachten Forderung zur Tabelle. Das
ursprüngliche Anfechtungsverfahren hat sich in ein
Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt, wodurch sich auch die
Parteirollen der Beteiligten geändert haben. Nicht der
Schuldner, sondern das FA tritt als Klagepartei des von ihm
erhobenen Feststellungsantrags auf. Vom Schuldner wird nicht mehr
das Anfechtungsverfahren gegen den Haftungsbescheid betrieben,
sondern sein Widerspruch soll mit dem Ziel der Feststellung der
bestrittenen Forderung zur Tabelle beseitigt werden.
c) Das für die Zulässigkeit der
Feststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse liegt
vor.
Der Insolvenzgläubiger kann, falls der
Schuldner Widerspruch gegen die Anmeldung der Forderung einlegt,
nach § 184 Satz 1 InsO Klage auf Feststellung der Forderung
gegen den Schuldner erheben. Der Widerspruch steht zwar nach §
178 Abs. 1 Satz 2 InsO der Feststellung der Forderung nicht
entgegen, doch hindert er eine Vollstreckung aus der Tabelle nach
Beendigung des Insolvenzverfahrens, solange er nicht durch ein
entsprechendes Feststellungsurteil beseitigt worden ist (§ 201
Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO). Allerdings lebt der ursprüngliche
vollstreckbare Haftungsbescheid nach Abschluss des
Insolvenzverfahrens wieder auf, so dass der Widerspruch des
Schuldners gegen die Anmeldung der Forderung zur Tabelle dann kein
Vollstreckungshindernis (mehr) darstellt. Gleichwohl besteht ein
Interesse an der zeitnahen Feststellung der Forderung. Da nicht von
vornherein feststeht, dass dem Schuldner endgültig
Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO zuteil wird, ist
das Feststellungsinteresse des Vollstreckungsgläubigers nicht
zuletzt aus prozessökonomischen Gründen zu bejahen (vgl.
auch BGH-Urteil vom 18.5.2006 IX ZR 187/04, NJW 2006, 2922). Der
von dem Schuldner erhobene Widerspruch gegen die Feststellung der
Forderung zur Tabelle lässt erwarten, dass er sich auch im
Vollstreckungsverfahren wegen der Haftungsforderung nach Abschluss
des Insolvenzverfahrens zur Wehr setzen wird. Spätestens dann
wird es zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung über die
Zulässigkeit der Vollstreckung kommen. Es erscheint daher
sachgerecht, den Rechtsstreit über die Forderung nicht auf
einen unabsehbaren Zeitpunkt in der Zukunft zu verschieben, zu dem
sich herausstellen wird, ob dem Schuldner Restschuldbefreiung
endgültig erteilt wird.
3. Die Feststellungsanträge sind auch
begründet. Die Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO
liegen vor.
a) Die vom Schuldner überlassenen
Grundstücke sind Gegenstände, die dem Unternehmen im
Besteuerungszeitraum i.S. des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO dienten.
Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haften Personen, die an einem
gewerblichen Unternehmen wesentlich beteiligt sind, mit den in
ihrem Eigentum stehenden und dem gewerblichen Unternehmen dienenden
Gegenständen, für diejenigen Steuern des Unternehmens,
die sich - wie die Umsatzsteuer - auf den Betrieb des Unternehmens
gründen. Den Haftungsgrund nach dieser Vorschrift bildet dabei
nicht die wesentliche Beteiligung am Unternehmen als solche,
sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die
Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen,
für die Weiterführung des Gewerbebetriebes geleistet hat
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14.12.1966 1 BvR
496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166; BFH-Urteil vom
10.11.1983 V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127 = SIS 83 24 37).
b) Die Belastung der Grundstücke mit
Grundschulden steht der Annahme, dass die Grundstücke als
Sonderbetriebsvermögen der KG vertragsgemäß
uneingeschränkt und in vollem Umfang für betriebliche
Zwecke zur Verfügung gestanden haben, nicht entgegen. Denn
nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der Eigentümer mit den
Gegenständen, die er dem Unternehmen überlassen hat.
Demzufolge betrifft die Haftung im Streitfall nicht den Wert der
Grundstücke, sondern die Gegenstände selbst. Die
bestehenden Grundpfandrechte wirken sich als
Haftungsbeschränkung erst in der Zwangsvollstreckung aus
(BFH-Beschluss vom 24.11.1994 VII E 7/94, BFH/NV 1995, 720; Boeker
in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 74 AO Rz 52).
c) Das FA hat den Schuldner auch zu Recht
für den Haftungszeitraum von Juli 1999 bis August 2000 in
Anspruch genommen. Die Entscheidung war ermessensfehlerfrei. Dass
die Betriebsgrundstücke im Haftungszeitraum nicht
ausschließlich der KG dienten, kann entgegen der Auffassung
der Revision nach ständiger Rechtsprechung des Senats nur auf
der Tatbestandsebene der Haftungsvorschrift des § 74 Abs. 1
Satz 1 AO Berücksichtigung finden, so dass eine nochmalige
Berücksichtigung im Rahmen der Ermessensentscheidung nicht in
Betracht kommt (BFH-Urteil vom 23.2.1988 VII R 99/85, BFH/NV 1988,
617; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 74 Rz 8, m.w.N.).
Darüber hinaus hat der Schuldner keine
substantiierten Einwendungen gegen die Ausübung des
Auswahlermessens durch das FA geltend gemacht. Das FG hat seine
Entscheidung nachvollziehbar damit begründet, dass aufgrund
der Insolvenz der KG nicht mehr gesichert war, dass die
Umsatzsteuern bei dieser noch beigetrieben werden könnten.
4. Die von der Revision gerügten
Verfahrensfehler liegen nicht vor.
Das FG hat gemäß § 96 Abs. 1
Satz 1 FGO seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt,
der dem schriftlichen Vorbringen der Beteiligten entspricht, und
hat keine nach den Akten klar feststehenden Tatsachen
unberücksichtigt gelassen, so dass § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
nicht verletzt ist. Das FG hat auch nicht gegen die nach § 76
Abs. 1 FGO gebotene Sachaufklärungspflicht verstoßen,
deren Feststellungen zur wertmäßigen Belastung der
Grundstücke mit Grundschulden waren nach seiner zutreffenden
Rechtsauffassung unerheblich.