Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 16.5.2017 - 4 K 63/17 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Nachforderung von Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) beauftragte mit Vertrag vom
27.09.2010 die in Spanien ansässige A S.A., auf einem von der
Klägerin gepachteten Grundstück in Z-Stadt (Inland) eine
Freiland-Photovoltaikanlage zu errichten. Der Vertrag umfasste die
Planung und Lieferung sowie den Aufbau der gesamten Anlage
einschließlich der Solarpanele, Stützen, Streben,
Schaltanlagen usw. Zu den Verpflichtungen der A S.A. gehörten
auch der Bau von Schotterpisten und Gräben, Zementarbeiten,
das Einrammen von Pfählen in den Boden, um daran die Module
der Photovoltaikanlage zu befestigen, sowie die Einebnung und
teilweise Betonierung von Flächen, um die in Betoncontainern
gelieferten Trafostationen aufzustellen. Im Gegenzug verpflichtete
sich die Klägerin zur Zahlung von ... EUR, wovon ... EUR auf
Lohn- und Gehaltskosten zuzüglich Reisekosten für die
Montage entfielen.
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Die A S.A. legte keine
Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG vor und hatte
eine solche Bescheinigung auch nicht beantragt. Sie errichtete in
den Jahren 2010 und 2011 noch eine weitere
Freiland-Photovoltaikanlage in Y-Stadt (Inland), die Gegenstand des
Parallelverfahrens I R 47/17 ist. Darüber hinaus hatte die A
S.A. keine weiteren Baustellen oder Niederlassungen in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).
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In Y-Stadt fand vom 26.05.2010 bis zum
01.06.2010 eine Baugrunduntersuchung durch einen Subunternehmer
statt. Die Anmeldung der Inbetriebnahme der Anlage erfolgte am
01.07.2010, der Anschluss an das Stromnetz am 11.08.2010, die
vorläufige Abnahme am 01.09.2010 und die endgültige
Abnahme am 15.09.2011. Für die A S.A. tätige Personen
waren mit Unterbrechungen vom 13.07.2010 bis zum 25.03.2011 vor Ort
tätig.
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In Z-Stadt fand die Baugrunduntersuchung
durch einen Subunternehmer Anfang Oktober 2010 statt. Am 26.10.2010
wurde die Baustelle eingerichtet und eingezäunt. Die
technische Abnahme durch das zuständige Versorgungsunternehmen
fand am 18.04.2011 statt, die vorläufige Abnahme der Anlage
durch die Klägerin am 14.06.2011.
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Mit Schreiben vom 05.03.2012 forderte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Klägerin auf, Bauabzugsteuer anzumelden und abzuführen.
Entsprechende Anmeldungen gingen auch in der Folge nicht beim FA
ein.
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Nachdem das FA den ursprünglichen
Bescheid über die Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen
bei Bauleistungen vom 11.02.2014 im Anschluss an ein beim
Hessischen Finanzgericht (FG) geführten Verfahren über
die Aussetzung der Vollziehung - AdV - (Az. 4 V 1400/15) am
01.02.2016 aufgehoben hatte, erließ es am 10. und 11.02.2016
Bescheide über die Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen
bei Bauleistungen gemäß § 167 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 48 ff. EStG in folgender
Höhe:
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- für Oktober 2010
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... EUR
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- für Januar 2011
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... EUR
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- für Mai 2011
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... EUR
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- für Juni 2011
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... EUR
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- für August 2011
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... EUR.
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Als Bemessungsgrundlage dienten die
tatsächlichen Zahlungen der Klägerin an die A S.A. in
Höhe von ... EUR im Oktober 2010, ... EUR und ... EUR im
Januar 2011, ... EUR im Mai 2011, ... EUR im Juni 2011 und ... EUR
im August 2011, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer.
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Über den gegen diese neuen Bescheide
eingelegten Einspruch liegt noch keine Entscheidung des FA vor. Das
FG hat einen Antrag der Klägerin auf AdV mit Beschluss vom
28.03.2017 (Az. 4 V 1944/16) abgelehnt. Die am 10.01.2017
eingereichte Untätigkeitsklage (Az. 4 K 63/17) hat das FG mit
Urteil vom 16.05.2017 als unbegründet abgewiesen (EFG 2017,
1351).
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Die Klägerin macht mit ihrer Revision
die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die
Vorentscheidung sowie die Bescheide über die Festsetzung von
Steuerabzugsbeträgen bei Bauleistungen gemäß §
167 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 48 ff. EStG für die
Zeiträume Oktober 2010, Januar 2011, Mai 2011, Juni 2011 und
August 2011 vom 10. und 11.02.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass für
die Errichtung der Freiland-Photovoltaikanlage in Z-Stadt
Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. EStG in Höhe von
insgesamt ... EUR für die Zeiträume Oktober 2010 sowie
Januar, Mai, Juni und August 2011 angefallen ist und das FA diese
Abzugsteuer gegenüber der Klägerin auf Grundlage des
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO im Wege der angefochtenen
Nachforderungsbescheide geltend machen durfte.
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1. Die Bauabzugsteuer setzt gemäß
§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass jemand (Leistender) an
einen Unternehmer i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts
(Leistungsempfänger) im Inland eine Bauleistung erbringt und
keiner der in § 48 Abs. 2 EStG genannten
Ausnahmetatbestände - Freistellungsbescheinigung i.S. des
§ 48b Abs. 1 Satz 1 EStG oder Nichtüberschreiten
bestimmter Beträge - vorliegt. Bauleistungen sind nach der
Legaldefinition des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG alle Leistungen,
die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung
oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Liegen die Voraussetzungen
des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG vor, ist der
Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen
Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden
vorzunehmen.
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a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die von der A S.A. errichtete Freiland-Photovoltaikanlage die
Voraussetzungen eines Bauwerks i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3
EStG erfüllt.
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aa) Der Begriff des Bauwerks ist im Gesetz
nicht definiert. Im Rahmen der gebotenen normspezifischen Auslegung
ist entscheidend, dass der in der Gesetzesbegründung zur
Einführung der Bauabzugsteuer formulierte Zweck, im (gesamten)
Baugewerbe die illegale Beschäftigung einzudämmen und
Steueransprüche zu sichern (BTDrucks 14/4658, S. 1 und 8),
für ein weites Begriffsverständnis spricht. Dies ist auch
vom Wortlaut der Norm gedeckt, da der Begriff des Bauwerks im
allgemeinen Sprachgebrauch nicht nur für größere,
durch ihre architektonische Gestaltung beeindruckenden Bauten (vgl.
Wortbedeutung nach Duden, Das große Wörterbuch der
deutschen Sprache), sondern darüber hinaus in einem sehr
umfassenden Sinn verwendet wird (vgl. Wahrig, Deutsches
Wörterbuch).
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Aus diesem normspezifischen Verständnis
folgt, dass ein Bauwerk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder
auf Gebäude noch allgemein auf unbewegliche
Wirtschaftsgüter beschränkt ist. Vielmehr können
darunter auch Scheinbestandteile i.S. des § 95 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und Betriebsvorrichtungen i.S.
des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes fallen
(zur Verwendung des Begriffs Bauwerk im allgemeinen
Ertragsteuerrecht als Oberbegriff für Gebäude und
Betriebsvorrichtungen vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom
28.09.2000 - III R 26/99, BFHE 193, 199, BStBl II 2001, 137 = SIS 01 03 68). Technische Anlagen können ebenfalls ein Bauwerk
i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellen. Dies gilt
jedenfalls dann, wenn es wie bei Freiland-Photovoltaikanlagen darum
geht, ob überhaupt ein Bauwerk vorliegt. Ob hiervon auch bei
Maßnahmen an, in oder auf einem bereits vorhandenen Bauwerk
auszugehen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
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bb) Dass der V. Senat des BFH den Begriff des
Bauwerks im Rahmen der Auslegung des § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1
UStG a.F. auf unbewegliche, durch Verbindung mit dem Erdboden
hergestellte Sachen beschränkt und insbesondere
Betriebsvorrichtungen ausnimmt (Urteil vom 28.08.2014 - V R 7/14,
BFHE 246, 569, BStBl II 2015, 682 = SIS 14 29 73), steht hierzu
nicht im Widerspruch. Zum einen ging es in dem vom V. Senat
entschiedenen Fall nicht um eine eigenständige, auf dem
Erdboden errichtete Konstruktion, sondern um den Einbau einer
Anlage in ein bereits vorhandenes Gebäude. Zum anderen
begründete der V. Senat seine Auffassung auch mit den
speziellen Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die im
Streitfall keine Anwendung findet.
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19
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Auch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs
(BGH), die in Zusammenhang mit der kaufrechtlichen
Verjährungsvorschrift des § 438 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
BGB zum Teil ebenfalls von einer engeren Auslegung ausgeht und nur
unbewegliche, durch Verbindung mit dem Erdboden hergestellte Sachen
als Bauwerke erfasst (Urteil vom 09.10.2013 - VIII ZR 318/12, NJW
2014, 845; weiter dagegen Urteil vom 07.12.2017 - VII ZR 101/14,
BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB), führt zu keinem anderen
Ergebnis. Auf Grundlage der normspezifischen Auslegung kommt es auf
die zivilrechtliche Auslegung des Begriffs Bauwerk nicht an (a.A.
Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 17). Dies gilt auch für
die Rechtsprechung des BGH zur Behandlung von Windkraftanlagen auf
gepachteten Grundstücken als Scheinbestandteile i.S. des
§ 95 BGB (Urteil vom 07.04.2017 - V ZR 52/16, NJW 2017, 2099)
sowie zur Abgrenzung zwischen Kaufverträgen mit
Montageverpflichtung und Werkverträgen /
Werklieferungsverträgen (Urteile vom 22.07.1998 - VIII ZR
220/97, NJW 1998, 3197; vom 03.03.2004 - VIII ZR 76/03, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht -
NJW-RR - 2004, 850; vom 15.04.2004 - VII ZR 291/03, NJW-RR 2004,
1205).
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cc) In Folge der normspezifischen Auslegung
stellen Freiland-Photovoltaikanlagen grundsätzlich
eigenständige Bauwerke i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG
dar (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 48 Rz 9). Dies
gilt insbesondere dann, wenn die einzelnen Solarmodule - wie im
Streitfall vom FG für den Senat bindend festgestellt (§
118 Abs. 2 FGO) - auf in die Erde eingelassenen Pfählen
errichtet und mit diesen fest verbunden werden. Ob hierfür
(zusätzlich) Fundamente errichtet worden sind, konnte das FG
zu Recht offen lassen. Ebenso war es im Streitfall unbeachtlich, ob
bzw. wie die Trafostationen mit dem Erdboden verbunden sind. Es
reicht aus, dass sie - anders als beispielsweise Baucontainer -
ortsfest auf ihm ruhen (gl.A. Bundesarbeitsgericht, Urteil vom
21.01.1976 - 4 AZR 71/75, zum Begriff des Bauwerks im tariflichen
Bereich; vgl. auch BGH-Urteil in BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB).
Im Übrigen bildeten sie nach den Feststellungen des FG
gemeinsam mit den Solarmodulen, die über Pfähle mit dem
Erdboden verbunden waren, eine einheitliche Anlage.
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b) Darüber hinaus hat das FG die
Errichtung der Freiland-Photovoltaikanlage durch die A S.A.
rechtsfehlerfrei als Erbringung einer
„Bauleistung“ i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3
EStG angesehen.
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aa) Die Legaldefinition in § 48 Abs. 1
Satz 3 EStG, wonach Bauleistungen alle Leistungen sind, die der
Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder
Beseitigung von Bauwerken dienen, entspricht der Definition der
Bauleistung innerhalb der Regelungen zur Arbeitsförderung in
§ 211 Abs. 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch a.F., an die
in der Gesetzesbegründung ausdrücklich angeknüpft
wird (BTDrucks 14/4658, S. 10). Darüber hinaus wird in der
Gesetzesbegründung auf die Aufzählung der Gewerke in der
Baubetriebe-Verordnung vom 28.10.1980 (BGBl I 1980, 2033, zuletzt
geändert durch das Gesetz zur Verbesserung der
Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011, BGBl I 2011,
2854) verwiesen. Dabei sollen für die Bauabzugsteuer auch
solche Tätigkeiten einbezogen werden, die nach § 2
Baubetriebe-Verordnung von der Arbeitsförderung ausgeschlossen
sind.
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Nach Auffassung des Senats ist im Rahmen der
Bauabzugsteuer - wie schon beim Begriff Bauwerk - eine weite
Auslegung des Begriffs Bauleistung geboten (vgl. auch Gosch in
Kirchhof, a.a.O.; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, §
48 EStG Rz B 4; Naujok in Lademann, EStG, § 48 EStG Rz 94 ff.;
Weiland in Frotscher/Geurts, EStG, § 48 Rz 25). Hierfür
spricht neben der dargelegten Gesetzesbegründung insbesondere
der auf ein umfassendes Begriffsverständnis gerichtete
Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG
(„alle“, „dienen“).
Außerdem ist auch insoweit der Zweck der Bauabzugsteuer zu
berücksichtigen, im (gesamten) Baugewerbe die illegale
Beschäftigung einzudämmen und Steueransprüche zu
sichern.
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Hiernach bietet die Baubetriebe-Verordnung
einen zutreffenden Ansatzpunkt zur Konkretisierung der
Bauleistungen. Sie enthält eine detaillierte Aufzählung
denkbarer Bautätigkeiten, um diese in Bezug auf
Fördermaßnahmen in begünstigte und nicht
begünstigte Tätigkeiten aufzuteilen. Allerdings ist diese
Aufzählung für Zwecke der Bauabzugsteuer nicht
abschließend (Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 50). Als
zusätzlicher Anknüpfungspunkt kann deshalb auch die vom
Statistischen Bundesamt herausgegebene Klassifikation der
Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008 (WZ 2008) einbezogen werden, die in
Abschnitt F ebenfalls eine detaillierte Aufzählung der
Tätigkeiten des Baugewerbes enthält.
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bb) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist die tatrichterliche Würdigung des FG, das
Gepräge der erbrachten Leistungen liege im Streitfall bei den
Bauleistungen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für
den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
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Die Würdigung des FG widerspricht weder
Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen. Das FG hat
sich vielmehr rechtsfehlerfrei auf seine Feststellungen zu den
Tätigkeiten der A S.A. gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4,
9, 22 und 31 Baubetriebe-Verordnung gestützt (Rammarbeiten und
Zementarbeiten, Anlegen von Gräben und Schotterpisten).
Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die
Baubetriebe-Verordnung auch das Zusammenfügen von
Fertigbauteilen erfasst (§ 1 Abs. 2 Nr. 12
Baubetriebe-Verordnung). Im Rahmen der WZ 2008 wird die
Installation von Freiland-Photovoltaikanlagen sogar
ausdrücklich als eigenständige Tätigkeit genannt und
dem Abschnitt F (Baugewerbe) zugeordnet (s. Erläuterungen des
Statistischen Bundesamts zur WZ 2008, und zwar zu Ziffer 42.22.0
Kabelnetzleitungstiefbau).
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c) Die übrigen Voraussetzungen des §
48 Abs. 1 Satz 1 EStG hat das FG ebenfalls rechtsfehlerfrei bejaht.
Dabei ist es zutreffend davon ausgegangen, dass kein
ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal existiert, wonach die
Einkünfte des Leistenden - im Streitfall die Einkünfte
der A S.A. aus der Errichtung der Photovoltaikanlage - in
Deutschland steuerpflichtig sein müssen (zweifelnd noch
Senatsbeschluss vom 29.10.2008 - I B 160/08, BFH/NV 2009, 377 = SIS 09 05 94).
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Der Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG
enthält für solch ein einschränkendes
Tatbestandsmerkmal keine Anhaltspunkte. Vielmehr knüpft er
ausschließlich an die Erbringung einer Bauleistung im Inland
an.
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Eine systematische Auslegung unter
Berücksichtigung der §§ 48c und 48d EStG führt
ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Verpflichtung des
Leistungsempfängers zur Einbehaltung, Abführung und
Anmeldung der Bauabzugsteuer tatbestandlich nicht von der
inländischen Steuerpflicht des Leistenden abhängen soll.
Für den Fall der Steuerbefreiung aufgrund eines Abkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ist dies ausdrücklich
in § 48d Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt und gilt gemäß
§ 48d Abs. 1 Satz 6 EStG auch für einen etwaigen
Haftungsanspruch gegenüber dem Leistungsempfänger. Dies
ist auf einen Nachforderungsanspruch übertragbar. Ein
Umkehrschluss, dass andere Steuerbefreiungen als diejenigen aus DBA
relevant bleiben, lässt sich dagegen nicht ziehen. Vielmehr
handelt es sich nur um die Klarstellung eines besonders wichtigen
Falls der Steuerbefreiung für den Leistenden. Dies zeigt zum
einen die Regelung des § 48c Abs. 2 EStG, wonach eine etwaige
Steuerfreiheit (erst) im Erstattungsverfahren zu beachten ist und
dort eine Glaubhaftmachung der Steuerbefreiung durch den Leistenden
erfordert. Zum anderen geht auch die Gesetzesbegründung
erkennbar davon aus, dass die Steuerpflicht des Leistenden keine
Tatbestandsvoraussetzung der Bauabzugsteuer ist (BTDrucks 14/6071,
S. 16).
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Letztlich soll das Abzugsverfahren nicht mit
der Prüfung der Steuerpflicht des Leistenden belastet werden.
Vielmehr bleibt diese Prüfung dem Veranlagungsverfahren des
Leistenden bzw. im Rahmen des Steuerabzugs dem Verfahren über
die Ausstellung einer Freistellungsbescheinigung (§ 48b EStG)
oder dem Erstattungsverfahren (§ 48c Abs. 2 EStG) vorbehalten.
Allein dies entspricht auch dem Zweck des Abzugsverfahrens, die
Steueransprüche effizient zu sichern. Denn in vielen
Fällen wird erst am Ende des Veranlagungszeitraums und nach
Abschluss einer gegebenenfalls umfangreichen Sachverhaltsermittlung
feststehen, ob die Einkünfte des Leistenden tatsächlich
nicht in Deutschland besteuert werden können.
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d) Die Höhe der vom FA nachgeforderten
Bauabzugsteuer hat das FG ebenfalls zu Recht nicht beanstandet.
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Gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG
ist Bemessungsgrundlage für den 15 %igen Steuerabzug die
„Gegenleistung“, die in § 48 Abs. 3 EStG
als „Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer“
definiert wird.
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Aus diesem Wortlaut folgt, dass es für
die Erhöhung der Bemessungsgrundlage um die Umsatzsteuer nicht
darauf ankommt, wer die Umsatzsteuer gemäß § 13b
UStG schuldet (gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
vom 27.12.2002, BStBl I 2002, 1399 = SIS 03 07 64 Rz 81;
Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 140; Gosch in Kirchhof,
a.a.O., § 48 Rz 12; Naujok in Lademann, a.a.O., § 48 EStG
Rz 165; Weiland in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 48 Rz 43; a.A.
Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 10.3 und 46). Denn die
Gegenleistung ist gerade nicht als Entgelt
„einschließlich“ Umsatzsteuer, sondern
„zuzüglich“ Umsatzsteuer definiert. Dadurch
werden auch diejenigen Fälle erfasst, in denen der
Abzugsverpflichtete i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG
(Leistungsempfänger) die Umsatzsteuer selbst schuldet und
deshalb nicht an den Leistenden, sondern direkt an das Finanzamt
zahlt.
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Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg
geltend machen, sie habe von der A S.A. gemäß § 6a
i.V.m. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG eine umsatzsteuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung erhalten. Auf Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat
bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), handelte es sich bei den vom
FA zutreffend ermittelten Zahlungen der Klägerin an die A S.A.
um Nettobeträge für einen in Deutschland
umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Vorgang.
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35
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2. Das FG hat auch im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass das FA die angefallene Bauabzugsteuer
gegenüber der Klägerin gemäß § 167 Abs. 1
Satz 1 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO durch Steuerbescheid
nachfordern durfte und hierfür keine verfahrensrechtlichen
Hindernisse bestanden.
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36
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a) Die Klägerin war als
Leistungsempfängerin verpflichtet, die Bauabzugsteuer
einzubehalten, anzumelden und für Rechnung des Leistenden an
das Finanzamt abzuführen (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m.
§ 48a Abs. 1 EStG). Es handelt sich um eine sog.
Entrichtungsschuld i.S. des § 43 Satz 2 AO
(Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 48 Rz 1, m.w.N.);
Schuldner der Bauabzugsteuer ist der Leistende. Soweit bei der
Bauabzugsteuer keine Besonderheiten zu beachten sind, kann deshalb
auf diejenigen Grundsätze zurückgegriffen werden, welche
die Rechtsprechung für andere Entrichtungsschulden (z.B.
Kapitalertragsteuer gemäß §§ 43 ff. EStG oder
Steuerabzug gemäß § 50a EStG) entwickelt hat.
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37
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b) Hierzu gehört, dass § 167 Abs. 1
Satz 1 AO nach ständiger Rechtsprechung ein Wahlrecht der
Finanzbehörde begründet, den Entrichtungsschuldner
entweder durch Haftungsbescheid i.S. des § 191 Abs. 1 Satz 1
AO oder durch Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO
(Nachforderungsbescheid) in Anspruch zu nehmen, wenn er - wie im
Streitfall - seine Anmeldepflicht nicht erfüllt und die Steuer
weder einbehalten noch abgeführt hat (grundlegend zur
Kapitalertragsteuer Senatsurteil vom 13.09.2000 - I R 61/99, BFHE
193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45; zuletzt Senatsurteil
vom 19.12.2012 - I R 81/11, BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51, und
BFH-Urteil vom 21.09.2017 - VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II
2018, 163 = SIS 17 22 64, jeweils m.w.N.). Die Wahl des Verfahrens
muss nicht begründet werden (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 698
= SIS 13 10 51, m.w.N.).
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38
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Um zu vermeiden, dass es durch die Wahl des
Verwaltungsverfahrens zu einer
„Eingriffsverschärfung“ gegenüber dem
Entrichtungsschuldner kommt, ist allerdings der
materiell-rechtliche Kern der Nachforderung zu beachten: Der Erlass
eines Nachforderungsbescheids ändert nichts daran, dass es
sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines
Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung gemäß
§ 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst
damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner
nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als
Haftungsschuldner. Dies hat zur Folge, dass die tatbestandlichen
Erfordernisse der jeweiligen Haftungsnorm auch dann zu beachten
sind, wenn kein Haftungsbescheid, sondern ein
Nachforderungsbescheid erlassen wird (grundlegend zur
Kapitalertragsteuer wiederum Senatsurteil in BFHE 193, 286, BStBl
II 2001, 67 = SIS 01 02 45; zuletzt BFH-Urteil in BFHE 259, 411,
BStBl II 2018, 163 = SIS 17 22 64, jeweils m.w.N.).
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c) Bei Anwendung dieser Grundsätze durfte
das FA die Bauabzugsteuer gegenüber der Klägerin im Wege
der verfahrensgegenständlichen Nachforderungsbescheide
festsetzen.
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40
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aa) Die Haftungsnorm des § 48a Abs. 3
EStG setzt grundsätzlich kein Verschulden des
Leistungsempfängers voraus, das bei Erlass der
Nachforderungsbescheide zu berücksichtigen gewesen wäre
(zur Anwendung der Exkulpationsmöglichkeit des
Steuerpflichtigen gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter
Halbsatz EStG auf die Nachforderung von Kapitalertragsteuer vgl.
Senatsurteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45,
und vom 20.08.2008 - I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142 =
SIS 08 40 96). Ein Ausschluss der Haftung gemäß §
48a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG kommt im Streitfall schon wegen
fehlender Vorlage einer Freistellungsbescheinigung i.S. des §
48b EStG nicht in Betracht.
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41
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bb) Auch der Grundsatz der Akzessorietät
der Haftungsschuld zur zugrunde liegenden Steuerschuld
(Primärschuld) führt im Streitfall nicht zum Ausschluss
des Nachforderungsanspruchs.
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42
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Zwar folgt aus dem materiell-rechtlichen
Haftungscharakter des Nachforderungsanspruchs, dass auch der
Grundsatz der Akzessorietät zu beachten ist, d.h. die
Steuerschuld, für die (materiell) gehaftet werden soll, muss
entstanden sein und noch bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2011
- II R 52/09, BFH/NV 2012, 695 = SIS 12 10 02, und II R 26/10, BFHE
236, 212, BStBl II 2013, 596 = SIS 12 04 13, zur
Versicherungssteuer). Die zugrunde liegende Steuerschuld, auf die
es im Rahmen der Akzessorietät ankommt, ist aber nicht die
Körperschaftsteuerschuld der A S.A., sondern die von der A
S.A. geschuldete Bauabzugsteuer.
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43
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Der Senat schließt sich insofern den
Ausführungen des VIII. BFH-Senats im Urteil in BFHE 259, 411,
BStBl II 2018, 163 = SIS 17 22 64 zur Kapitalertragsteuer an.
Soweit er bei summarischer Prüfung in dem Beschluss in BFH/NV
2009, 377 = SIS 09 05 94 sowie daran anschließend in dem
Urteil in BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51 noch Anhaltspunkte
gesehen hat, die Haftung für die Bauabzugsteuer (auch) durch
die zugrunde liegende (Körperschaft-)Steuerschuld des
Leistenden zu begrenzen, hält er daran nicht mehr fest. Bei
erneuter Prüfung lässt sich dies auch nicht mit dem
Hinweis auf einen besonderen Schadensersatzcharakter der
Bauabzugsteuer begründen. Dem widerspricht insbesondere die
grundsätzlich verschuldensunabhängige Ausgestaltung der
Haftung für die Bauabzugsteuer. Sie dient - wie in allen
Steuerabzugsverfahren - der möglichst effizienten und
gleichmäßigen Steuerfestsetzung (vgl. hierzu
Senatsurteil in BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51, m.w.N.), die nicht
durch Prüfung der konkreten steuerlichen Folgen beim
Leistenden belastet werden soll. Letztere werden vielmehr durch die
Möglichkeit des Antrags auf Erlass einer
Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG sowie durch ein
mögliches Erstattungsverfahren i.S. des § 48c Abs. 2 EStG
hinreichend berücksichtigt.
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44
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Dem entsprechend war der Grundsatz der
Akzessorietät im Streitfall gewahrt. Die Voraussetzungen der
Bauabzugsteuer lagen - wie bereits ausgeführt - vor. Die
Steuerschuld war mit den Zahlungen der Klägerin an die A S.A.
entstanden und bestand zum Zeitpunkt des Erlasses der
Nachforderungsbescheide weiter fort.
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cc) Besondere Ermessenserwägungen waren
für den Erlass der Nachforderungsbescheide nicht erforderlich
(vgl. zur Kapitalertragsteuer Senatsurteile in BFHE 193, 286, BStBl
II 2001, 67 = SIS 01 02 45, und in BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51,
sowie Senatsbeschluss vom 18.03.2009 - I B 210/08, BFH/NV 2009,
1237 = SIS 09 21 34; a.A. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, § 42d Rz 2, m.w.N.; vgl. auch Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 167 AO
Rz 8). Dies gilt auch, wenn die Einkünfte der A S.A. - aus
welchen Gründen auch immer - nicht in Deutschland
steuerpflichtig gewesen sein sollten.
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46
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Hierfür spricht - ebenso wie im
Zusammenhang mit der Ablehnung eines entsprechenden ungeschriebenen
Tatbestandsmerkmals - insbesondere die systematische Auslegung
unter Berücksichtigung des § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG, der
hinsichtlich des Haftungsanspruchs ausdrücklich die
Unbeachtlichkeit einer Steuerbefreiung durch DBA anordnet. Daraus
ist kein Umkehrschluss für andere Steuerbefreiungen zu ziehen,
sondern der Gesetzgeber stellt für einen besonders wichtigen
Fall der Steuerbefreiung klar, dass sie keinen Einfluss auf den
Haftungs- und damit auch auf den Nachforderungsanspruch hat (im
Rahmen einer summarischen Prüfung noch zweifelnd
Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 377 = SIS 09 05 94).
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47
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Ob eine Ausnahme in Betracht kommt, wenn eine
inländische Steuerpflicht des Leistenden zweifellos
ausscheidet oder dies zumindest glaubhaft gemacht worden ist, kann
im Streitfall dahingestellt bleiben. Im Hinblick auf die vom FG
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten
Zeiträume, in denen die A S.A. die Photovoltaikanlagen
errichtet hat, kann hiervon im Streitfall keine Rede sein.
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48
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d) Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass das FA für den Erlass der angefochtenen
Nachforderungsbescheide zuständig war. Dies ergibt sich aus
§ 48a Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 20a und 21 AO.
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49
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Nach § 20a Abs. 1 AO ist für die
Besteuerung von Unternehmen, die Bauleistungen i.S. des § 48
Abs. 1 Satz 3 EStG erbringen und ihre Geschäftsleitung oder
Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes haben, das
Finanzamt zuständig, das für die Besteuerung der
entsprechenden Umsätze nach § 21 Abs. 1 AO i.V.m. der
Verordnung über die örtliche Zuständigkeit für
die Umsatzsteuer im Ausland ansässiger Unternehmer
(Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung - UStZustV - )
zuständig ist.
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Für die Besteuerung der Umsätze der
in Spanien ansässigen A S.A. ist nach § 21 Abs. 1 AO
i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 27 UStZustV das FA zuständig. Dies
gilt gemäß § 20a Abs. 1 AO auch für die
Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. EStG, da
Steuerschuldner dieser Steuer der Leistende (A S.A.) ist und die
Klägerin (Leistungsempfängerin) die Bauabzugsteuer
lediglich für Rechnung der A S.A. entrichtet (§ 43 Satz 2
AO). Gemäß § 48a Abs. 1 EStG war die Klägerin
zur Anmeldung und Abführung beim für den Leistenden
zuständigen FA verpflichtet. Daraus folgt auch die
Zuständigkeit des FA für die angefochtenen
Nachforderungsbescheide, da die Steueranmeldung gemäß
§ 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung gleichsteht und die Nachforderung der
Bauabzugsteuer gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO diese
Anmeldung ersetzt bzw. korrigiert.
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Ob sich die Zuständigkeit des FA wegen
des materiellen Haftungscharakters der Nacherhebung darüber
hinaus aus der Zuständigkeitsregelung für
Haftungsbescheide gemäß § 48a Abs. 3 Satz 4 EStG
ableiten ließe (so Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, §
48a EStG Rz 5), kann unter diesen Umständen dahingestellt
bleiben.
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3. Darüber hinaus hat das FG
rechtsfehlerfrei sowohl einen Verstoß gegen Verfassungsrecht
als auch gegen Unionsrecht verneint.
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a) Der Senat ist - auch unter
Berücksichtigung der besonderen Bedingungen des Streitfalls -
nicht überzeugt, dass die Bauabzugsteuer eine
Übermaßbesteuerung zur Folge hat.
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54
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Der aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3
des Grundgesetzes (GG) folgende Anspruch des Steuerpflichtigen, nur
im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung
von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen herangezogen zu
werden, umfasst auch die Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips. Der Steuerpflichtige
darf nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe
herangezogen werden (Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss
vom 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42,
m.w.N.).
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55
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Soweit die Klägerin geltend macht, die
mit der Bauabzugsteuer zu sichernde Körperschaftsteuer und
Lohnsteuer betrage in der Anlagenindustrie lediglich ca. 7 % der
Nettoumsatzerlöse, so dass der Steuersatz von 15 % gegen das
Übermaßverbot verstoße, ist dem nicht
beizupflichten. Vielmehr durfte der Gesetzgeber im Interesse der
Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung typisierend von
einer Belastung der Nettoumsatzerlöse für Bauleistungen
mit 3,75 % Ertragsteuer und 11,25 % Lohnsteuer ausgehen, wodurch
sich der Steuersatz in Höhe von 15 % ergab. Dass der
Gesetzgeber bei der Ermittlung des Steuersatzes (vgl. hierzu
BTDrucks 14/4658, S. 11) von einem durchschnittlichen Anteil der
Lohnaufwendungen an den Nettoumsatzerlösen von 75 %
ausgegangen ist, während dieser Anteil im Streitfall
allenfalls 4 % beträgt, steht dem nicht entgegen. Insofern
handelt es sich um eine Besonderheit des Anlagenbaus, die im Rahmen
der typisierten Behandlung von Bauleistungen grundsätzlich
außer Betracht bleiben durfte.
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Ein Verstoß gegen Verfassungsrecht
ergibt sich auch nicht aus dem Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom
22.01.2014 - 1 BvR 891/13 (HFR 2014, 440 = SIS 14 14 17), auf den
sich die Klägerin beruft. Zwar äußerte das BVerfG
in dieser Entscheidung verfassungsrechtliche Zweifel an der
Nacherhebung von Abzugsteuern. Dies betrifft aber nur die
Nacherhebung nicht entrichteter Abzugsteuern zu einem Zeitpunkt, in
dem bereits feststeht, dass der zum Steuerabzug verpflichtete und
vom Finanzamt nachträglich in Anspruch genommene
Vergütungsschuldner vom Vergütungsgläubiger nicht
mehr die Erstattung oder die Abtretung des Erstattungsanspruchs
gegen Deutschland erlangen kann (z.B. wegen Liquidation und
Löschung des Vergütungsgläubigers). Auf Grundlage
der Feststellungen des FG bestehen hierfür im Streitfall keine
Anhaltspunkte.
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b) Darüber hinaus ist der Senat nicht
überzeugt, dass die Berücksichtigung der
Übergangsregelung in den Schreiben des Bayerischen Landesamts
für Steuern vom 16.09.2015 - S 2272.1.1-3/8 St32 (DB 2015,
2236 = SIS 15 21 47) und des Landesamts für Steuern und
Finanzen Sachsen vom 01.10.2015 - S2272-8/2-212 zu einem
Verfassungsverstoß führt. Die Finanzverwaltung hat in
diesen Schreiben festgestellt, dass die Aufstellung einer
Freiland-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen der Bauabzugsteuer
i.S. des § 48 EStG erfüllen „kann“.
Anschließend hat sie erklärt, dass es im Fall der
Entstehung der Bauabzugsteuer bis zum 31.12.2015 nicht beanstandet
werde, wenn ein Abzug der Bauabzugsteuer unterbleibe.
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58
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aa) Selbst wenn diese Übergangsregelung
von allen anderen Finanzbehörden beachtet worden sein sollte,
kann sich die Klägerin nicht auf ein gemäß Art. 3
Abs. 1 GG relevantes Vollzugs- und Erhebungsdefizit berufen.
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Die hierzu ergangene Rechtsprechung des BVerfG
(Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II
2005, 56 = SIS 04 13 59) erfasst nur strukturelle Vollzugs- und
Erhebungsdefizite, die auf einem Widerspruch zwischen dem
normativen Befehl der materiellen Steuernorm und der nicht auf
Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel beruhen und
dadurch einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern.
Die Nichterhebung der Steuer, die darauf beruht, dass die
Verwaltung eine als unzutreffend erkannte Gesetzesauslegung, die
den Steuerpflichtigen begünstigt hatte, für einen
Übergangszeitraum noch weiter anwenden will, erfüllt
diese Voraussetzung nicht.
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60
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bb) Dass das FA die Übergangsregelung
nicht angewendet hat, führt ebenfalls nicht zu einem
Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
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61
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Nach ständiger Rechtsprechung kann aus
Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig kein Anspruch auf
Gleichbehandlung im Unrecht abgeleitet werden (vgl. BFH-Urteil vom
23.01.2013 - X R 43/09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608 = SIS 13 08 23, m.w.N.). Vielmehr folgt aus dem Grundsatz des
Gesetzesvorrangs (Art. 20 Abs. 3 GG), dass weder die Verwaltung
noch die Gerichte an eine Verwaltungspraxis oder an
Verwaltungsvorschriften gebunden sind, die eine unzutreffende
Gesetzesauslegung zum Gegenstand haben.
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62
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Die Anwendung der Übergangsregelung war
im Streitfall weder aus Vertrauensschutzgründen noch unter
Billigkeitsgesichtspunkten geboten. Denn ein schützenswertes
Vertrauen des Steuerpflichtigen setzt in jedem Fall voraus, dass
eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen
sprechende Rechtsauffassung bestanden hat und die Rechtslage nicht
zweifelhaft war (Senatsurteil vom 23.08.2017 - I R 52/14, BFHE 259,
20, BStBl II 2018, 232 = SIS 17 18 94). Allein die
Verwaltungspraxis oder allgemeine Verwaltungsvorschriften sind
hierfür nicht ausreichend. Deshalb kann es im Streitfall
dahingestellt bleiben, ob für die Anwendung der Bauabzugsteuer
auf die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen eine solche
Verwaltungspraxis oder Verwaltungsvorschrift bestanden hat.
Entscheidend ist, dass - wie bereits oben ausgeführt -
unterschiedliche Auffassungen zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale
„Bauleistung“ und „Bauwerk“
vertreten worden sind. Dadurch konnte kein schutzwürdiges
Vertrauen entstehen, das im Rahmen einer Übergangsregelung
hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. auch
BFH-Urteil vom 23.08.2017 - VI R 70/15, BFHE 259, 295, BStBl II
2018, 174 = SIS 17 22 21).
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63
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c) Schließlich liegt kein Verstoß
gegen Unionsrecht vor. Auch unter Berücksichtigung des Urteils
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
Kommission/Belgien vom 09.11.2006 - C-433/04 (EU:C:2006:702, Slg.
2006, I-10653) verstoßen die streitigen Regelungen nicht
gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV -
(Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. C 115,
47). Insofern wird auf die entsprechenden Ausführungen im
Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 377 = SIS 09 05 94 Bezug genommen,
an denen der Senat auch nach Prüfung im Rahmen des hiesigen
Revisionsverfahrens festhält, sowie auf das EuGH-Urteil X vom
18.10.2012 - C-498/10 (EU:C:2012:635, IStR 2013, 26 = SIS 13 07 74), in dem der EuGH unter Anknüpfung an sein Urteil FKP
Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 - C-290/04
(EU:C:2006:630, Slg. 2006, I-9461) die Voraussetzungen der
Vereinbarkeit eines Steuerabzugsverfahrens mit Art. 56 AEUV
präzisiert hat.
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64
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Hinsichtlich der Regelungen zur Bauabzugsteuer
gemäß §§ 48 ff. EStG bleibt entscheidend, dass
die Abzugspflicht - sowohl rechtlich als auch faktisch -
gleichermaßen für inländische und ausländische
Leistende gilt. Zwar reicht dies nach dem EuGH-Urteil
Kommission/Belgien (EU:C:2006:702, Slg. 2006, I-10653) nicht aus,
um eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit
auszuschließen. Eine solche Beschränkung besteht aber
allenfalls darin, dass ausländische Leistende im
Freistellungs- und Erstattungsverfahren einem erhöhten
bürokratischen Aufwand unterworfen sind (vgl. hierzu Kempny in
Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, EStG
§§ 48-48d Rz 28, m.w.N.). Dies ist durch den
Rechtfertigungsgrund der Effizienz der Steuerbeitreibung gedeckt
und hält wegen der relativ geringen Belastungsunterschiede
einer Verhältnismäßigkeitsprüfung stand (Apitz
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48 EStG Rz 8; Blümich/
Ebling, § 48 EStG Rz 33; Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz
13.3; Hettler in Bordewin/ Brandt, § 48 EStG Rz 16;
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 48 Rz 1; Wienbergen in Littmann/
Bitz/Pust, a.a.O., § 48 Rz 38; zweifelnd Gosch in Kirchhof,
a.a.O., § 48 Rz 5; ablehnend Naujok in Lademann, a.a.O.,
§ 48 EStG Rz 37 f.; Balmes/Ambroziak, BB 2009, 706, 707 f.;
Hey, Europäisches Wirtschafts- & Steuerrecht 2002, 153, 163
f.).
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Die verbesserten Möglichkeiten der
Finanzbehörden zur Beitreibung von Steuerforderungen innerhalb
der EU durch die Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16.03.2010
(ABlEU 2010, Nr. L 84, 1) führen zu keinem anderen Ergebnis
(vgl. EuGH-Urteil X, EU:C:2012:635, IStR 2013, 26 = SIS 13 07 74,
dort allerdings noch zur Richtlinie 76/308/EWG des Rates vom
15.03.1976, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG
- 1976, Nr. L 73, 18, geändert durch die Richtlinie 2001/44/EG
des Rates vom 15.06.2001, ABlEG 2001, Nr. L 175, 17). Die Sicherung
des Steueranspruchs erfordert - jedenfalls unter
Berücksichtigung der Besonderheiten oder mobil agierenden
Unternehmen der Baubranche - weiterhin gerade die mit dem
Abzugsverfahren gemäß §§ 48 ff. EStG
bezweckten frühzeitigen Informationen und
Zugriffsmöglichkeiten der Finanzbehörden (vgl. BTDrucks
14/4658, S. 8).
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4. Der Senat erachtet die Unionsrechtslage auf
Grundlage der unter 3.c zitierten Rechtsprechung des EuGH als
eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV
bedarf es daher nicht (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 06.10.1982 - Rs.
283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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