Verjährung von LSt und Haftungsanspruch: 1. Die Festsetzungsfrist für einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid endet nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Lohnsteuer (§ 191 Abs. 3 Satz 4 1. Halbsatz AO). - 2. Der Beginn der Festsetzungsfrist für die Lohnsteuer richtet sich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. - 3. Für den Beginn der die Lohnsteuer betreffenden Festsetzungsfrist ist die Lohnsteuer-Anmeldung (Steueranmeldung) und nicht die Einkommensteuererklärung der betroffenen Arbeitnehmer maßgebend. - Urt.; BFH 6.3.2008, VI R 5/05; SIS 08 20 70
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine juristische Person nach
niederländischem Recht und hat ihren Sitz in den Niederlanden.
Sie ist eine Tochtergesellschaft der D in S, die alle Anteile an
der Klägerin hält.
Im November 1994 führte der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) eine
Lohnsteuer-Außenprüfung u.a. für das Streitjahr
(1990) durch. Das FA gelangte zu der Feststellung, dass die
Klägerin im Prüfungszeitraum überwiegend
niederländische und deutsche Arbeitnehmer, gelegentlich auch
Arbeitnehmer aus Frankreich, Belgien und Großbritannien,
beschäftigt und diese sowohl auf niederländischen als
auch auf deutschen Baustellen eingesetzt hatte; lohnsteuerliche
Konsequenzen waren jedoch lediglich für die Arbeitnehmer mit
Wohnsitz und Tätigkeit im Inland gezogen worden. Auf der
Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das FA am
29.3.1995 einen Haftungsbescheid u.a. über Lohnsteuer 1990 in
Höhe von … DM. Den Bescheid adressierte das FA an
„Fa. D … S“ und versah ihn mit dem Zusatz
„für Fa. „; unter letztgenanntem Namen hatte die
Klägerin zunächst firmiert.
Auf die nach erfolglosem Einspruch
eingelegte Klage der Klägerin hob das Finanzgericht (FG) den
angefochtenen Haftungsbescheid auf, soweit sich die Haftung auf
Lohnsteuer für 1990 erstreckt (vgl. SIS 04 23 83). Zur
Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, selbst wenn
man hinsichtlich des Haftungsbescheids von einem Bekanntgabemangel
ausgehen wolle, so sei dieser in dem Zeitpunkt, in dem die
Klägerin tatsächlich von dem Bescheid Kenntnis erlangt
habe, entsprechend dem Rechtsgedanken des § 9 Abs. 1 des
Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) geheilt; der Inhaltsadressat
und damit der Empfangsberechtigte i.S. des § 9 Abs. 1 VwZG sei
hinreichend deutlich geworden. Auch sei die Klägerin als
ausländische Verleiherin i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen, denn sie habe im
maßgeblichen Zeitraum weder ihren Sitz (§ 11 der
Abgabenordnung - AO - ) noch den Mittelpunkt der
Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland gehabt und ihre
Arbeitnehmer - mit entsprechender Erlaubnis -
gewerbsmäßig ausschließlich der D zur
Arbeitsleistung im Inland überlassen. Für die
ausländischen und damit beschränkt steuerpflichtigen
Arbeitnehmer, die ihre Arbeitsleistung im Inland erbracht
hätten, habe sie gemäß § 39d EStG Lohnsteuer
einbehalten, anmelden und abführen müssen. Indes sei
hinsichtlich der Haftung für die Lohnsteuer des Jahres 1990
Festsetzungsverjährung eingetreten. Die
„Lohnsteuer-/Einkommensteueransprüche“ der
beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer seien
festsetzungsverjährt. Die Lohnsteuer sei keine eigene
Steuerart, sondern lediglich eine Erhebungsform der
Einkommensteuer. Die im Jahr 1990 entstandenen
Einkommensteueransprüche seien mit Ablauf des 31.12.1994
verjährt. Die Festsetzungsfrist hierfür habe
gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des
Entstehungsjahres begonnen. Eine Anlaufhemmung nach § 170 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 AO trete nicht ein, denn für beschränkt
Steuerpflichtige, deren Steuer mit dem Steuerabzug nach § 50
Abs. 5 EStG abgegolten sei, bestehe keine Pflicht zur Abgabe einer
Steuererklärung (§ 56 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Nachdem die
Hauptschuld der Arbeitnehmer verjährt sei, könne
gemäß § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO dahinstehen, ob
gegenüber der Klägerin eine Anlaufhemmung nach § 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO eingetreten sei, weil sie eine
Lohnsteuer-Anmeldung habe abgeben müssen (§ 41a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG). Mangels einer bestehenden Hauptschuld sei der
Haftungsbescheid vom 29.3.1995 rechtswidrig, soweit er sich auf
Lohnsteuer 1990 erstrecke.
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§§ 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
und 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
Das FA beantragt sinngemäß,
unter teilweiser Aufhebung des Urteils des FG des Saarlandes vom
4.3.2004 die Klage auch insoweit abzuweisen, als sie die Haftung
für Lohnsteuer 1990 betrifft.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es
die Haftung für Lohnsteuer 1990 betrifft, und zur
Zurückverweisung an die Vorinstanz zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die bisherigen Feststellungen des
FG tragen nicht dessen Schlussfolgerung und Gesamtwürdigung,
dass die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid vom
29.3.1995 hinsichtlich der Lohnsteuer 1990 vor Erlass dieses
Bescheides abgelaufen sei.
1. Nach den mit Revisionsrügen nicht
angegriffenen und deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen des FG war die Klägerin als
ausländische Verleiherin i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG anzusehen. Zwischen den Beteiligten ist ferner unstreitig,
dass die Klägerin auch für ihre ausländischen und
damit beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer
gemäß § 39d EStG den Lohnsteuerabzug
durchzuführen hatte. Indes halten die Erwägungen, mit
denen das FG unter Berufung auf Festsetzungsverjährung eine
Haftung der Klägerin für Lohnsteuer 1990 nach § 42d
Abs. 1 Nr. 1 EStG verneint hat, revisionsrechtlicher Prüfung
nicht stand.
a) Wer kraft Gesetzes für eine
Steuerschuld haftet, kann durch Haftungsbescheid in Anspruch
genommen werden (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO). Gemäß
§ 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die
Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden
entsprechend anzuwenden. Nach Satz 2 der Vorschrift beträgt
die Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide grundsätzlich
vier Jahre; die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem
der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die
Haftungsfolge knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO). Insoweit
ist auf die Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen einer
Haftungsnorm sowie die Entstehung der Steuerschuld abzustellen
(Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.9.2002 I B 145/01,
BFHE 199, 95, BStBl II 2003, 223 = SIS 02 97 52, unter II. 2. b aa,
m.w.N.). Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der
Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und
abzuführen hat. Deshalb ist für die
haftungsbegründende Pflichtverletzung an die Nichtabgabe oder
fehlerhafte Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldungen (§ 41a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG) und die Nichteinbehaltung (§ 38 Abs. 3 Satz
1 EStG) und Nichtabführung (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG) der sich insoweit ergebenden Lohnsteuer anzuknüpfen.
Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in
dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs.
2 Satz 2 EStG); soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind
der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner der Lohnsteuer
(§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG). Da der Arbeitgeber
gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG die Anmeldung und
Abführung der entstandenen Lohnsteuer spätestens am
zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums
- dies ist nach § 41a Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich
der Kalendermonat - vorzunehmen hat, beginnt die Festsetzungsfrist
für einen Haftungsbescheid hinsichtlich der Lohnsteuer der
Monate Januar bis November grundsätzlich mit Ablauf des
entsprechenden Kalenderjahres, hinsichtlich der Lohnsteuer des
Monats Dezember mit Ablauf des Folgejahres.
b) Gemäß § 191 Abs. 3 Satz 4
1. Halbsatz AO endet die Festsetzungsfrist für einen
Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuer,
für die gehaftet wird. Die steuerliche Festsetzungsfrist
beginnt im Allgemeinen mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die
Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Ist indes gesetzlich
die Abgabe einer Steueranmeldung vorgeschrieben wie bei der
Lohnsteuer (§ 41a EStG), beginnt die Frist nach § 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem
die Steueranmeldung beim Finanzamt eingereicht wird. Dass die
Lohnsteuer-Anmeldung vom Arbeitgeber und nicht vom Arbeitnehmer als
dem Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG)
abzugeben ist, ist für die Anwendbarkeit des § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO nicht von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 17.4.1996
I R 82/95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608 = SIS 96 19 51;
BFH-Beschluss vom 14.7.1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001,
556 = SIS 99 18 67; BFH-Urteile vom 29.1.2003 I R 10/02, BFHE 202,
1, BStBl II 2003, 687 = SIS 03 32 15, und vom 7.2.2008 VI R 83/04,
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt;
Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort
„Verjährung“ Rz 14; Klein/Rüsken, AO,
9. Aufl., § 170 Rz 7; Balmes in: Kühn/von
Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 170 Rz 4; a.A. Ruban in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 170 AO Rz 16). Werden
Lohnsteuer-Anmeldungen entsprechend § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG
am 10. Tag des Folgemonats abgegeben, beginnt hinsichtlich der
Lohnsteuer die Festsetzungsfrist für Lohnzuflüsse der
Monate Januar bis November mit Ablauf des Zuflussjahres und
für Dezember mit Ablauf des Folgejahres. Insoweit deckt sich
dann der Beginn der steuerlichen Festsetzungsfrist mit dem Beginn
der Festsetzungsfrist für einen Haftungsbescheid für die
entsprechende Steuer. Gilt in diesem Fall - wie grundsätzlich
für den Haftungsbescheid (§ 191 Abs. 3 Satz 2 AO) - auch
eine steuerliche Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2 AO), so führt die Ablaufhemmung des § 191
Abs. 3 Satz 4 1. Halbsatz AO zu keiner Verlängerung der
Haftungsfestsetzungsfrist. Werden indes keine Steueranmeldungen
abgegeben, so beginnt die steuerliche Festsetzungsfrist nach §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO spätestens mit Ablauf des dritten
Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die
Lohnsteuer entstanden, d.h. der Arbeitslohn zugeflossen ist (§
38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Gemäß § 191 Abs. 3 Satz 4
1. Halbsatz AO wirkt sich diese Anlaufhemmung nach § 170 AO
auch auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für einen
entsprechenden Haftungsbescheid aus.
c) Nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO kann
ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen
den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs
der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Soll
die Regelung des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO vermeiden, dass die
Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid abläuft, bevor
die Steuer überhaupt festgesetzt ist, so greift § 191
Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO dann, wenn gegenüber dem
Haftungsschuldner eigentlich eine längere Frist liefe als
gegenüber dem Steuerschuldner (vgl. BFH-Urteil vom 9.8.2000 I
R 95/99, BFHE 193, 12, BStBl II 2001, 13 = SIS 01 01 95, unter II.
3. c bb; Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 95).
2. Nach diesen Maßstäben hält
die Entscheidung des FG, dass hinsichtlich der Haftung der
Klägerin für die Lohnsteuerbeträge des Jahres 1990
Festsetzungsverjährung eingetreten sei, revisionsrechtlicher
Prüfung nicht stand.
Zu Unrecht hat das FG bei der Berechnung der
steuerlichen Festsetzungsfrist nicht - wie erforderlich (II. 1. b)
- auf die Steuer abgestellt, für die die Klägerin in
Haftung genommen werden soll. Das FG hat nicht auf die
Lohnsteuerschuld, sondern auf die Einkommensteuerschuld der
betroffenen Arbeitnehmer abgestellt. Die streitige Haftung bezieht
sich aber auf die Lohnsteuer und nicht auf die individuelle
Einkommensteuer der betroffenen Arbeitnehmer. Demgegenüber
kann sich das FG nicht darauf berufen, dass die Lohnsteuer eine
besondere Erhebungsform der Einkommensteuer ist, denn gleichwohl
muss zwischen Lohn- und Einkommensteuerschuld unterschieden werden:
Weder entstehen und verjähren Lohnsteuer- und
Einkommensteuerschuld gleichzeitig noch decken sie sich
betragsmäßig. Gesamtschuldner sind Arbeitnehmer und
Arbeitgeber gemäß § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG
lediglich hinsichtlich der bei Lohnzufluss (vgl. § 38 Abs. 2
Satz 2 EStG) entstehenden Entrichtungsschuld. Ob der Arbeitnehmer
überhaupt Einkommensteuer schuldet (z.B. weil er anderweitige
Verluste hat), ist unabhängig von einer etwaigen
Lohnsteuerschuld. Deshalb ist im Zusammenhang mit der Lohnsteuer
auch nicht von Bedeutung, ob und wann der Arbeitnehmer eine
Einkommensteuererklärung abzugeben hat oder tatsächlich
abgibt. Folglich ist im Streitfall auch hinsichtlich der
Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (vgl. II. 1.
b) nicht darauf abzustellen, ob eine Einkommensteuererklärung
abzugeben war. Maßgeblich ist vielmehr, ob und ggf. wann die
Klägerin Lohnsteuer-Anmeldungen für die im Streitfall
betroffenen Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume abgegeben hat.
3. Mangels Spruchreife geht die Sache an das
FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Auf der Grundlage der vom FG
getroffenen Feststellungen lässt sich der Beginn der
steuerlichen Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO nicht bestimmen. Das FG hat sich nämlich - aus seiner Sicht
zu Recht—- nicht mit der tatsächlichen Frage befasst, ob
und ggf. wann die Klägerin Lohnsteuer-Anmeldungen für die
Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume (vgl. § 41a Abs. 2 EStG)
des Jahres 1990 abgegeben hat. Das FG hat nur in Anknüpfung an
die Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung
ausgeführt, dass von der Klägerin lohnsteuerliche
Konsequenzen lediglich für die Arbeitnehmer mit Wohnsitz und
Tätigkeit im Inland gezogen worden seien. Dieser Umstand
spricht dafür, dass die Klägerin Lohnsteuer-Anmeldungen
abgegeben hat, in denen jedenfalls die inländischen
Arbeitnehmer der Klägerin berücksichtigt worden sind. Das
FA hat in seiner Revisionsbegründung hingegen vorgetragen, die
Klägerin sei ihrer Verpflichtung zur Abgabe einer
Steueranmeldung nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3
i.V.m. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht nachgekommen. Das
FG erhält als Tatsachengericht Gelegenheit, die Abgabe von
Steueranmeldungen hinsichtlich der Lohnsteuer 1990 weiter
aufzuklären und zu prüfen.
Auf neuer Tatsachengrundlage und nach
Maßgabe der unter II. 1. b benannten Maßstäbe wird
das FG die Voraussetzungen des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO erneut
zu prüfen haben.
Auch wird das FG ggf. zu prüfen haben, ob
die steuerliche Festsetzungsfrist kürzer als die
Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid ist und deshalb die
Vorschrift des § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO, auf den sich die
Klägerin beruft, zur Anwendung kommt.