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I. Streitig ist die
Rechtmäßigkeit eines Nachforderungsbescheids (betreffend
Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschläge) unter
Hinweis auf eine Verletzung der Verpflichtung zur Einbehaltung und
Abführung dieser Abgaben (Auszahlung der auf
Inhaberschuldverschreibungen - IHS - bezogenen Zinserträge
durch ausländische Kreditinstitute). Streitjahre waren
ursprünglich 1993 bis 2002 und sind nunmehr im
Revisionsverfahren noch 1999 bis 2002.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Sparkasse. Kunden der Klägerin
besaßen IHS, die inländische Kreditinstitute (auch die
Klägerin selbst) als effektive Stücke ausgegeben hatten
(sog. Tafelpapiere). Bei der Auszahlung von Zinsen auf diese
Papiere war nach der Rechtslage ab 1.1.1993 grundsätzlich eine
anrechenbare Kapitalertragsteuer (sog. Zinsabschlag) von der
auszahlenden Stelle einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7
Buchst. a, § 43a Abs. 1 Nr. 4, § 44 Abs. 1 Sätze 3
und 4 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes 1990 i.d.F. des
Gesetzes zur Neuregelung der Zinsbesteuerung [Zinsabschlaggesetz]
vom 9.11.1992, BGBl I 1992, 1853, BStBl I 1992, 682 - EStG 1990
n.F., nachfolgend EStG 1997/2002 - ): „Auszahlende
Stelle“ ist danach dasjenige inländische Kreditinstitut,
„das die Kapitalerträge gegen Aushändigung der
Zinsscheine ... einem anderen als einem ausländischen
Kreditinstitut auszahlt oder gutschreibt“.
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In der Kreditwirtschaft waren im Zuge der
Einführung des sog. Zinsabschlags Überlegungen angestellt
worden, ob den Kunden Wege aufgezeigt werden könnten und
sollten, die Zinsscheine unter Vermeidung des Zinsabschlags anonym
einzulösen. Zur Klärung der Möglichkeit der anonymen
Einlösung von Zinsscheinen durch Kunden inländischer
Sparkassen im Ausland ist Kontakt zu ausländischen Banken
aufgenommen worden. Mitarbeiter der Klägerin haben ab
Einführung des Zinsabschlags Kunden, die zur Einlösung
von IHS in Filialen oder der Zentrale der Klägerin erschienen
sind, darauf hingewiesen, dass es durch Einlösung bei
ausländischen Kreditinstituten möglich sei, den ansonsten
gebotenen Zinsabschlag von 35 % zu vermeiden. Dabei kam es auch
dazu, dass Mitarbeiter der Klägerin den Kunden zur
Einlösung bereite ausländische Kreditinstitute im nahe
gelegenen Ausland benannt und die Kunden dort telefonisch avisiert
haben. Zwischen der Klägerin und einer ausländischen Bank
war eine Vereinbarung dahingehend getroffen worden, dass diese Bank
ihr vorgelegte Zinsscheine von IHS der Klägerin (aber auch
anderer inländischer Emittenten) nicht über die
Landeszentralbank oder eine andere sog. Clearingstelle, sondern
unmittelbar über die Klägerin einlöste, wobei die
Klägerin für die Einlösung einen Teil der bei der
Auszahlung (in DM-Devisen) einbehaltenen Gesamtprovision (Anteil
der Klägerin: 1 % des jeweiligen Zinsertrags) erhalten sollte.
Zwei Kundenberater der Klägerin hatten sich darüber
hinaus einzelnen Kunden gegenüber bereit erklärt, deren
Zinsscheine entgegen zu nehmen und sie bei einer ausländischen
Bank persönlich zur Zahlung einzulösen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) hat gegenüber der Klägerin mit
Bescheid vom 4.8.2005 für die Jahre 1993 bis 2002
Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschläge hierzu in
Höhe von insgesamt rd. ... EUR nachgefordert (§ 167 Abs.
1 Satz 1 und § 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -
i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997/2002). Er ging dabei in
rechtlicher Hinsicht davon aus, dass die Klägerin durch
planmäßiges und zielgerichtetes Handeln, ohne dass es
dafür andere als steuervermeidende Gründe gegeben habe,
den in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG 1997/2002 geregelten Ausnahmetatbestand der Einlösung der
Zinsscheine über ein ausländisches Kreditinstitut
herbeigeführt und diesen Tatbestand damit durch eine i.S. des
§ 42 (Abs. 1) Satz 1 AO rechtsmissbräuchliche Gestaltung
erschlichen habe. Da dies mindestens bedingt vorsätzlich
geschehen sei, sei aufgrund der verlängerten Festsetzungsfrist
(§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) auch die Einbeziehung der Abgaben
für die Jahre 1993 bis 1997 geboten. Die Klage gegen den
Nachforderungsbescheid - von der Klägerin beschränkt auf
die Abgabenschuld, die nicht auf die Situation der
eigenhändigen Einlösung der Kundenpapiere durch
Mitarbeiter der Klägerin ausgelöst wurde - war
erfolgreich (Finanzgericht - FG - Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, Urteil vom 17.7.2008 3 K 143/05, EFG
2008, 1965 = SIS 08 39 62).
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil
insoweit aufzuheben, als es den Nachforderungsbetrag betreffend die
nachgeforderten Beträge (Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschläge) der Jahre 1999 bis 2002
herabgesetzt hat, und die Klage insoweit abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird im Umfang des Revisionsbegehrens
(Streitjahre 1999 bis 2002) aufgehoben und die Sache insoweit zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das angefochtene Urteil verletzt
Bundesrecht, soweit es eine Nachforderung der Kapitalertragsteuer
und Solidaritätszuschläge 1999 bis 2002 ausgeschlossen
hat. Zum Umfang der Nachforderung sind allerdings weitere
Feststellungen zu treffen, die vom FG nachzuholen sind.
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1. Dass das FA zur Inanspruchnahme der
Klägerin unter Hinweis auf von ihr pflichtwidrig nicht
einbehaltene und nicht abgeführte Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschläge einen sog. Nachforderungsbescheid
(§ 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO)
erlassen durfte und nicht einen Haftungsbescheid (§ 191 Abs. 1
Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997/2002) erlassen
musste, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Daher
verzichtet der Senat insoweit auf weitere Ausführungen und
verweist auf seine Erwägungen im Senatsbeschluss vom 18.3.2009
I B 210/08 (BFH/NV 2009, 1237 = SIS 09 21 34).
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2. Der Nachforderungsbescheid ist im Umfang
der in der Revisionsinstanz noch streitbefangenen Zeiträume
1999 bis 2002 jedenfalls teilweise rechtmäßig, da die
Klägerin eine gesetzliche Steuerabzugsverpflichtung verletzt
hat. Die Klägerin war hinsichtlich der ihr von
ausländischen Kreditinstituten zur Einlösung vorgelegten
Zinsscheine teilweise zur Einbehaltung und Abführung von
Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag verpflichtet.
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a) Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst.
a EStG 1997/2002 unterliegen Zinsen aus Anleihen, über die -
wie im Streitfall - Teilschuldverschreibungen ausgegeben worden
sind, der Kapitalertragsteuer sowie - i.V.m. § 1 (Abs. 1 und
2), § 3 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 6 des
Solidaritätszuschlaggesetzes in den jeweiligen für die
Streitjahre maßgeblichen Fassungen - dem darauf berechneten
Solidaritätszuschlag. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem
Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger
zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997/2002). Dabei hat
die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuerabzug
vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997/2002). Auszahlende
Stelle ist nach § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997/2002 nach der
dortigen Nr. 1 Buchst. a für die in § 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/2002 bezeichneten Kapitalerträge das
inländische Kreditinstitut. Ist kein inländisches
Kreditinstitut die die Kapitalerträge auszahlende Stelle, wird
der Schuldner der Kapitalerträge unter denselben
Voraussetzungen wie ein inländisches Kreditinstitut zur
auszahlenden Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. b EStG
1997/2002).
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b) Die Zinsscheine, die im Streitfall
eingelöst wurden, waren nicht von der Klägerin selbst
verwahrt oder verwaltet worden. Daher konnte sich eine
Steuerabzugspflicht der Klägerin nach § 44 Abs. 1 Satz 4
Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/2002 nur aus der dort unter Doppelbuchst.
bb getroffenen Regelung ergeben. Danach musste die Klägerin
„die Kapitalerträge gegen Aushändigung der
Zinsscheine ... einem anderen als einem ausländischen
Kreditinstitut“ auszahlen oder gutschreiben. Die vom FG
getroffenen Feststellungen lassen keine abschließende
Beantwortung der Frage zu, inwieweit im Streitfall ein solcher
Sachverhalt vorliegt.
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aa) Die Klägerin hat den Gegenwert der
Zinsscheine ausländischen Kreditinstituten ausgezahlt bzw.
gutgeschrieben. Insoweit ist das FG zunächst zutreffend davon
ausgegangen, dass die Vorlage von Zinsscheinen zu
Auszahlungszwecken bei einem ausländischen Kreditinstitut eine
Steuerabzugsverpflichtung nicht auslöst; ein
ausländisches Kreditinstitut ist grundsätzlich nicht
auszahlende Stelle i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997/2002
und die Einlösung der Zinsscheine durch das ausländische
Kreditinstitut bei der Klägerin erfüllt den in § 44
Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 1997/2002
normierten Ausnahmetatbestand.
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bb) Dem FG ist auch darin zu folgen, dass die
Ausnahme von der Steuerabzugspflicht unabhängig davon gilt, ob
der jeweilige Zinsschein mit der zugehörigen Schuldurkunde von
dem ausländischen Kreditinstitut verwahrt und verwaltet wird
oder ob das ausländische Kreditinstitut selbst im Wege eines
Tafelgeschäfts - also eines Wertpapiergeschäfts, bei dem
die Abwicklung zwischen dem Kreditinstitut und dem Bankkunden durch
Übergabe der effektiven Stücke am Schalter gegen
Barzahlung erfolgt, ohne dass der Name des Bankkunden festgehalten
wird (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.4.2008 VIII R 28/07, BFHE
220, 332 = SIS 08 27 46; Lindberg, Die Besteuerung der
Kapitaleinkünfte, 1996, Rz B 195) - in den Besitz des
Zinsscheins gelangt ist. Denn dem Gesetzeswortlaut ist insoweit
keine Einschränkung zu entnehmen.
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Der ursprüngliche Gesetzentwurf, der eine
Beschränkung auf von dem ausländischen Kreditinstitut
verwahrte bzw. verwaltete Wertpapiere vorgesehen hatte (vgl.
BTDrucks 12/2501, S. 5), war insoweit ausdrücklich nicht
weiterverfolgt worden (vgl. BTDrucks 12/2736, S. 35). Im
Übrigen bezieht sich die in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 1997/2002 beschriebene Form
realisierter Kapitalerträge auf solche Wertpapiere, die
regelmäßig von den jeweiligen Gläubigern zur
Wahrung ihrer Anonymität selbst verwahrt und verwaltet und
gerade nicht bei (inländischen oder ausländischen)
Kreditinstituten in Depotverwahrung gegeben werden
(„Tafelpapiere“). Dann ist es aber konsequent,
dass der Gesetzgeber zur Kennzeichnung der von der
Steuerabzugspflicht ausgenommenen Fälle allein an die
Auszahlung oder Gutschrift gegenüber einem ausländischen
Kreditinstitut anknüpft und auf die Einschränkung der
dortigen Verwahrung oder Verwaltung hingegen verzichtet hat.
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Insoweit hat der Gesetzgeber durch die
Änderung des Gesetzentwurfs die Möglichkeit geschaffen,
dass inländische und ausländische Erträge durch
Einschaltung eines ausländischen Kreditinstituts nunmehr auch
im Tafelgeschäft zinsabschlagsfrei realisiert werden
können (so Bullinger/Radke, Handkommentar zum Zinsabschlag,
1994, Rz 461; s. auch Zeitler, DStZ 1993, 513, 518; Ramackers in
Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 44 Rz 12;
Lindberg, a.a.O., Rz C 150; derselbe in Blümich,
EStG/KStG/GewStG, § 44 EStG Rz 7; Seemann in Frotscher, EStG,
§ 44 Rz 20c; Geurts in Bordewin/Brandt, EStG, § 44 Rz 23;
s. auch Keßler, BB 1993, 183, 186: „legales
Schlupfloch“). Auf dieser Grundlage sind die von
Mitarbeitern der Klägerin erteilten Hinweise auf die
Möglichkeit einer zinsabschlagsfreien Einlösung von
Tafelpapieren im Ausland als Hinweise auf die bestehende Rechtslage
anzusehen, die die Rechtsposition der Klägerin nicht
berühren. Für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs
(§ 42 AO) bleibt damit im Grundsatz kein Raum.
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cc) Soweit die ausländischen
Kreditinstitute jedoch bei wertender Betrachtung als bloße
„Auszahlstellen“ eines inländischen
Kreditinstituts als der eigentlichen „auszahlenden
Stelle“ i.S. des § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 Nr.
1 Buchst. a EStG 1997/2002 aufgetreten sind, ist eine Abzugspflicht
nicht nach dem Ausnahmetatbestand in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 1997/2002 ausgeschlossen.
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aaa) Auch wenn der Begriff der
„auszahlenden Stelle“ in § 44 Abs. 1
Sätze 3 und 4 EStG 1997/2002 sich regelmäßig auf
die Funktion des Auszahlens als eines bloß
technisch-tatsächlichen Vorgangs beziehen wird, verlangt das
Gesetz dennoch ein Mindestmaß an eigenständiger und
selbstverantworteter Wahrnehmung dieses Vorgangs. Die
„auszahlende Stelle“ darf nicht als
ausgelagertes Quasi-Organ desjenigen (inländischen)
Kreditinstituts agieren, welches die IHS begeben hat. So
verhält es sich indes, wenn die beschriebene Funktion des
Auszahlens letztlich „fremdgesteuert“ aufgrund
arbeitsteiliger Absprachen erfolgt und die anschließende
Wertpapierabrechnung gegenüber den inländischen
Kreditinstituten losgelöst von den üblichen Usancen
direkt zwischen den beiden Instituten abgewickelt wird. Auf die
zwischen den Beteiligten diskutierte Frage danach, ob sich die in
Rede stehende Abwicklungsgestaltung als rechtsmissbräuchlich
i.S. von § 42 AO darstellt, kommt es bei diesem
normspezifischen Regelungsverständnis von § 44 Abs. 1
Sätze 3 und 4 EStG 1997/2002 dann nicht mehr an.
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bbb) Eine solche Situation liegt im Streitfall
aufgrund der hier vorliegenden besonderen tatsächlichen
Gegebenheiten vor:
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Nach den nicht mit zulässigen
Revisionsrügen angegriffenen und damit im Revisionsverfahren
bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hat die
Klägerin mit zumindest einem ausländischen Kreditinstitut
eine Vereinbarung dahingehend getroffen, ihr von diesem
Kreditinstitut vorgelegte Zinsscheine nicht über die
Landeszentralbank oder eine andere sog. Clearingstelle, sondern
unmittelbar selbst einzulösen. Soweit eine solche Vereinbarung
bestand, hat die Klägerin nur formal die Kapitalerträge
dem ausländischen Kreditinstitut ausgezahlt bzw.
gutgeschrieben. In der Sache hat sie das ausländische
Kreditinstitut durch die Vereinbarung und deren tatsächlichen
Vollzug im Streitfall in Einzelfällen beispielsweise durch ein
„Avisieren“ der Kunden von einem
Einlösungsrisiko (insbesondere mit Blick auf evtl.
gefälschte Zinsscheine) befreit und eine Möglichkeit
für eine umwegfreie und anonyme Weiterleitung der Papiere an
sich selbst sichergestellt. Die Funktion des ausländischen
Kreditinstituts bestand so gesehen ausschließlich darin, die
Zinsscheine der inländischen Kunden der Klägerin in
Empfang zu nehmen und in bar (DM-Devisen) - unter Einbehaltung
einer (Gesamt-)Provision, die zu einem Teil der Klägerin
zustand - auszugleichen sowie alsdann die Zinsscheine an die
Klägerin weiterzuleiten. Sowohl für die Gläubiger
der Kapitalerträge als auch für die Klägerin hatte
das ausländische Kreditinstitut damit lediglich die Funktion
einer Empfangs- und mittelbaren Auszahlstelle.
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Dieser wertenden Betrachtung des
Tatbestandsmerkmals steht nicht entgegen, dass das Geschäft
auf der Grundlage der Vereinbarung sowohl für das
ausländische Kreditinstitut als auch für die
Klägerin zu einem Provisionsertrag führte (der bei einer
inländischen Einlösung nicht angefallen wäre) bzw.
dass es nach der zivilrechtlichen Grundlage der Vereinbarung zu
einem jeweiligen Forderungserwerb durch das ausländische
Kreditinstitut und einer Abtretung an die Klägerin gekommen
ist. Wenn aber das ausländische Kreditinstitut durch diese
Vereinbarung und den entsprechenden praktischen Vollzug das
„Einlösungsgeschäft“ der Klägerin
betrieben hat, ist die Klägerin die „auszahlende
Stelle“ i.S. des § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 Nr.
1 Buchst. a EStG 1997/2002, was eine Pflicht zur Entrichtung der
Kapitalertragsteuer begründet.
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Diesem Auslegungsergebnis kann
schließlich nicht entgegengehalten werden, dass die Anbindung
des ausländischen Kreditinstituts an das Inland durch die
Kooperationsvereinbarung nicht der Anbindung in einem
Konzernverbund gleichkomme und letztere Situation (Einlösung
durch ausländische Zweigstellen eines inländischen
Kreditinstituts) durch die gesetzliche Regelung ausdrücklich
von einer Pflicht zur Kapitalertragsteuererhebung befreit sei. Die
besondere Motivation, die die Befreiung der Auslandsbanken
(„Verhinderung von Risiken für den Kapitalmarktzins
für DM-Werte und den Außenwert der DM“ bzw.
die Abwendung einer „Gefahr(en) einer
Kapitalmarktspaltung“) und daran aus
„wettbewerbspolitischen Gründen“
anschließend der ausländischen Zweigstellen
inländischer Kreditinstitute nach den Motiven im
Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 12/2736, S. 34) trägt, kann
die Klägerin nicht für sich beanspruchen.
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ccc) Die Klägerin ist ihrer
Steuerabzugspflicht nicht nachgekommen. Die tatbestandlichen
Erfordernisse des § 44 Abs. 5 EStG 1997/2002, die auch beim
Erlass eines Nachforderungsbescheides zu beachten sind (vgl.
Senatsurteil vom 20.8.2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010,
142 = SIS 08 40 96), sind erfüllt. Nach § 44 Abs. 5 Satz
1 letzter Halbsatz EStG 1997/2002 entfällt die Haftung des
Schuldners der Kapitalerträge, wenn dieser nachweist, dass er
die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob
fahrlässig verletzt hat. Einen solchen Nachweis hat die
Klägerin nicht erbracht. Die Vereinbarung mit dem
ausländischen Kreditinstitut war gerade zu dem Zweck getroffen
worden, eine unzweifelhaft bei inländischer Auszahlung
bestehende Kapitalertragsteuerpflicht zu vermeiden. Ob dieser
Erfolg der Kooperation tatsächlich eingetreten war, ließ
sich im Augenblick der Auszahlungen keinesfalls zuverlässig
einschätzen. Die Ungewissheiten über die Rechtswirkungen
der Vereinbarung (s. insoweit auch Senatsurteile in BFHE 222, 500,
BStBl II 2010, 142 = SIS 08 40 96; vom 18.3.2009 I R 13/08, BFH/NV
2009, 1613 = SIS 09 29 32; vom 6.10.2009 I R 24/08, BFH/NV 2010,
248 = SIS 10 01 83) sind weder dadurch (nachträglich) behoben
worden, dass ein FG (die Vorinstanz) in einem später
absolvierten Gerichtsverfahren zu der Erkenntnis gelangt ist, eine
Einbehaltungspflicht habe nicht bestanden, noch dadurch, dass die
(baden-württembergische) Finanzverwaltung die in Rede
stehenden Vorgänge zunächst und auch bei anderen
Entrichtungsverpflichteten unbeanstandet belassen haben mag.
Angesichts der im Auszahlungszeitpunkt bestehenden Ungewissheiten
wäre es allein pflichtgerecht gewesen, wenn die Klägerin
zur Vermeidung von Haftungsfolgen ihrer Pflicht zur Deklaration der
Auszahlungen (evtl. verbunden mit dem Hinweis auf eine abweichende
Rechtsmeinung, die im Rechtsbehelfsverfahren durchzusetzen ist)
ordnungsgemäß nachgekommen wäre. Da die
Klägerin darauf verzichtet hat, ist ihr die Pflichtverletzung
und deren erforderlicher Verschuldensmaßstab anzulasten.
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3. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu
Recht - Feststellungen zu dem Umfang der Kapitalerträge, die
unter Hinweis auf eine solche Vereinbarung an ein
ausländisches Kreditinstitut ausgezahlt worden sind, nicht
getroffen. Gegenstand der Nachforderung sind vielmehr nach der
Aktenlage sämtliche Kapitalerträge, die auf - aus dem
Ausland hereingenommene - Zinsscheine von IHS entfallen. Die nach
Maßgabe der Entscheidungsgründe notwendigen
Feststellungen zur Höhe der Kapitalerträge, die im
Zusammenhang mit der konkreten Einlösevereinbarung stehen,
sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Auf der Grundlage dieser
Feststellungen sind die nachzufordernden Beträge zu berechnen
und festzusetzen.
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