Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 24.10.2011 7 K 2803/09
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war Gesellschafter-Geschäftsführer einer
GmbH. Im Streitjahr (1999) übertrug die GmbH ihm gegen
Verzicht auf seine Pensionszusage ihre Ansprüche
gegenüber einer Pensionsversicherung, die sie im eigenen Namen
zur Rückdeckung für sich abgeschlossen hatte.
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In seiner Einkommensteuererklärung vom
27.3.2001 für das Streitjahr berücksichtigte der
Kläger diesen Tausch nicht, weil seiner Ansicht nach die
monatlichen Beträge erst bei Zufluss der Pensionszahlungen
nach Eintritt des Versorgungsfalles der Einkommensbesteuerung zu
unterwerfen waren.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte den Kläger zunächst
erklärungsgemäß und änderte den
Einkommensteuerbescheid in der Folgezeit mehrmals.
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Bei der GmbH wurde für die Jahre 1999
bis 2002 eine steuerliche Außenprüfung
durchgeführt. Das FA ordnete auch eine Außenprüfung
beim Kläger für die Jahre 2000 bis 2002 an.
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Der Prüfer kam neben anderen
Feststellungen zu der Auffassung, dass die Übertragung der
Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung auf den
Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
darstelle.
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Daraufhin setzte das FA die Einkommensteuer
gegen den Kläger für 1999 mit
Einkommensteueränderungsbescheid vom 24.10.2007 nach §
32a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878, BStBl I 2007, 28) - KStG - höher fest, indem es die
Einkünfte aus Kapitalvermögen um 119.050 DM heraufsetzte,
nachdem die vGA im Körperschaftsteueränderungsbescheid
für 1999 vom 22.8.2007 bei der GmbH einkommenserhöhend
angesetzt worden war.
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Der Kläger legte dagegen Einspruch
ein. Nach einer weiteren Änderung des Einkommensteuerbescheids
unter dem 6.2.2009 wegen eines hier nicht relevanten Streitpunkts
wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Dagegen
erhob der Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) mit seinem
in EFG 2012, 1878 = SIS 12 23 68 veröffentlichten Urteil vom
24.10.2011 7 K 2803/09 stattgab.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung des § 32a Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 13c
KStG.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA gehe zu Unrecht davon aus, §
32a Abs. 1 Satz 1 KStG durchbreche die bereits eingetretene
Bestandskraft entsprechend der Regelungen für Fälle des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO).
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Ungeachtet der Bestandskraft des
Körperschaftsteuerbescheids sei im Einkommensteuerbescheid
noch materiell-rechtlich zu prüfen, ob alle
Tatbestandsmerkmale einer vGA erfüllt seien.
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Im Übrigen sei der Wille des
Gesetzgebers nicht darauf gerichtet gewesen,
Einkommensteuerbescheide wie den des Klägers nach § 32a
KStG ändern zu können. Dies folge aus der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 71). Danach sei Grund
für den neu eingefügten § 32a KStG
ausschließlich das Halbeinkünfteverfahren
gemäß des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und
zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -
StSenkG 2001/2002 - ) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) gewesen.
Streitgegenständlich sei im vorliegenden Fall das Jahr 1999.
Das Halbeinkünfteverfahren finde erstmals für das Jahr
2002, bei vGA - wie ggf. vorliegend - erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2001, Anwendung. Demnach gelte für den
streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid 1999
ausschließlich das
Körperschaftsteueranrechnungsverfahren. Für diese alte
Besteuerungssystematik habe der Gesetzgeber im Jahr 2006 bei Erlass
des JStG 2007 kein Bedürfnis gesehen, eine Korrespondenz
zwischen Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerbescheid bei
vGA herzustellen. Denn eine solche Korrespondenz sei schon durch
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F.
vom 22.12.1999, der durch das StSenkG 2001/2002 aufgehoben wurde,
gegeben gewesen.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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1. Das angefochtene Urteil verstößt
gegen § 169 AO. Das FG hat seiner Beurteilung, die
Festsetzungsfrist für den angefochtenen
Einkommensteuerbescheid sei abgelaufen, die vierjährige
Regelfestsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
zugrunde gelegt. Der aufgrund des Vortrags des FA zu prüfenden
entscheidungserheblichen Frage, ob sich die Festsetzungsfrist
aufgrund einer leichtfertigen Steuerverkürzung verlängert
habe, ist das FG unter Verstoß gegen § 76 FGO nicht
weiter nachgegangen, sondern hat sie aufgrund unzureichender
tatsächlicher Feststellungen verneint.
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Stützt das FG seine Beurteilung auf eine
unzulängliche Tatsachengrundlage, so liegt schon darin allein
ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung der Entscheidung führt
(vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., §
118 Rz 41 a.E., m.w.N.).
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Danach erweist sich die Vorentscheidung als
rechtsfehlerhaft. Denn das FG hat selbst auf den entsprechenden
Hinweis des FA eine „möglicherweise objektiv
bestehende Steuerverkürzung“ nicht ausgeschlossen.
Auf dieser Grundlage hätte § 76 FGO die Prüfung
geboten, ob die objektive Seite und die subjektive Seite einer
(leichtfertigen) Steuerverkürzung in der Person des
Steuerpflichtigen gegeben waren.
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Dies wäre anzunehmen, wenn der
Steuerpflichtige diejenige Sorgfalt außer Acht gelassen hat,
zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen
persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und
imstande war, obwohl sich ihm hätte aufdrängen
müssen, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.4.1996 II R 73/93,
BFH/NV 1996, 731).
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Hierzu fehlen jegliche tatsächliche
Feststellungen. Schon aus diesem Grund ist die Vorentscheidung
aufzuheben.
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2. Das FG hat außerdem bei der
Prüfung, ob der gegen den Kläger als
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ergangene
Einkommensteuerbescheid für 1999 aufgrund der Feststellung
einer vGA im am 22.8.2007 ergangenen
Körperschaftsteueränderungsbescheid der GmbH noch
geändert werden durfte, die Änderungsvorschrift des
§ 32a KStG unzutreffend ausgelegt.
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a) Nach § 32a Abs. 1 Sätze 1 und 2
KStG kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein
Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA
erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid
oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter,
dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahestehenden Person
erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die
Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach
Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft.
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§ 32a KStG gilt nach § 34 Abs. 13b
Satz 1 KStG i.d.F. vom 13.12.2006 - bzw. § 34 Abs. 13c Satz 1
KStG in der ab 18.8.2007 geltenden Fassung vom 10.10.2007 -
erstmals für nach dem 18.12.2006 erlassene, aufgehobene oder
geänderte Körperschaftsteuerbescheide (BFH-Urteile vom
6.9.2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269 = SIS 12 00 79; vom
24.6.2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 = SIS 14 24 29;
BFH-Beschlüsse vom 21.4.2009 VIII B 18/08, juris = SIS 09 40 87; vom 28.7.2014 I B 21/14, BFH/NV 2014, 1881 = SIS 14 29 94).
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b) Der für die angefochtene
Einkommensteuerfestsetzung in Bezug genommene
Körperschaftsteueränderungsbescheid ist am 22.8.2007 und
damit im zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift erlassen
worden. Denn nach § 34 Abs. 13c Satz 2 KStG i.d.F. vom
10.10.2007 ist § 32a KStG auch auf nach dem 18.12.2006 (zur
Berücksichtigung einer vGA) ergehende
Körperschaftsteuerbescheide anwendbar, mit denen - wie im
Streitfall - vor diesem Zeitpunkt ergangene
Körperschaftsteuerbescheide (hier des Jahres 1999)
geändert werden.
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c) Zu der zwischen den Beteiligten streitigen
Frage, in welchem Verhältnis die Regelungen der AO zur
Festsetzungsverjährung in § 171 AO zu der
Korrekturregelung in § 32a KStG stehen, enthält lediglich
§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG eine Bestimmung. Danach endet die
Festsetzungsfrist für den nach Satz 1 der Vorschrift wegen der
vGA zu ändernden Einkommensteuerbescheid „nicht vor
Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der
Körperschaft“.
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aa) Nach Auffassung des FG setzt der Begriff
der Festsetzungsfrist in dieser Vorschrift voraus, dass diese Frist
bei Inkrafttreten des § 32a KStG am 19.12.2006 noch nicht
abgelaufen war. Dies folge - so das FG - aus der Funktion der
Regelung als Ablaufhemmung.
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Eine solche Ablaufhemmung komme - nach den
entsprechend anwendbaren Grundsätzen der Rechtsprechung zur
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO für die
Festsetzung von Einkommensteuer nach Ergehen von
Gewinnfeststellungsbescheiden als Grundlagenbescheiden - nur
für noch nicht festsetzungsverjährte Steueransprüche
in Betracht. Denn eine Ablaufhemmung solle einen Fall lediglich
offenhalten, nicht aber eine bereits abgelaufene Festsetzungsfrist
erneut in Lauf setzen.
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bb) Der Senat folgt dem FG nur im
Ausgangspunkt darin, dass die Rechtsprechung zu § 171 Abs. 10
AO durchaus für die Auslegung des Begriffs
„Festsetzungsfrist“ in § 32a Abs. 1 Satz 2
KStG heranzuziehen ist.
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Allerdings lässt das FG außer Acht,
dass diese Rechtsprechung - auch für das Verhältnis von
Grundlagen- und Folgebescheid - einen Ablauf der Festsetzungsfrist
für den Folgebescheid verneint, solange die Feststellungsfrist
für den Grundlagenbescheid noch nicht abgelaufen ist
(BFH-Urteil vom 30.11.1999 IX R 41/97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000,
173 = SIS 00 04 34). Danach ist der Ablauf der Festsetzungsfrist
für die Folgesteuer verknüpft mit der Feststellungsfrist
(vgl. § 181 Abs. 1 bis 3 AO), die ihrerseits für die
Zulässigkeit des Erlasses des Grundlagenbescheids (§ 169
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO) maßgeblich
ist.
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§ 171 Abs. 10 AO bewirkt damit entgegen
der Auffassung des FG nicht, dass eine zunächst abgelaufene
Festsetzungsfrist durch den Erlass eines Grundlagenbescheids im
Umfang der von diesem ausgehenden Bindungswirkung wieder in Lauf
gesetzt wird. Vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist
für die Folgesteuer gehemmt, soweit und solange in offener
Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die
Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen
kann (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 190, 71, BStBl II
2000, 173 = SIS 00 04 34).
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In entsprechender Anwendung dieser
verfahrensrechtlichen Grundsätze auf das Verhältnis von
Körperschaftsteuerbescheid und Einkommensteuerbescheid
(ungeachtet der fehlenden materiell-rechtlichen Bindungswirkung zur
Feststellung einer vGA) ist danach im Anwendungsbereich des §
32a KStG nach Maßgabe des Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift - als
lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der §§
171 ff. AO - grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für
die Festsetzung der Einkommensteuer im Zusammenhang mit der
Berücksichtigung einer vGA auszugehen, solange über diese
vGA in einem Körperschaftsteuerbescheid nicht
bestandskräftig entschieden worden ist.
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Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden
Rechtsauffassung beruht, ist sie auch aus diesem Grund
aufzuheben.
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3. Das FG hat - auf der Grundlage seiner
Rechtsauffassung folgerichtig - nicht geprüft, ob § 32a
KStG in Fällen der vorliegenden Art gegen das
verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot
verstößt.
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a) Wie der Senat mit Beschluss vom 29.8.2012
VIII B 45/12 (BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839 = SIS 12 25 22)
entschieden hat, bestehen keine ernstlichen Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit der Korrekturvorschrift des §
32a KStG, soweit sie Änderungen noch nicht
festsetzungsverjährter Einkommensteuerveranlagungen zur Folge
hat. Insbesondere führt sie nicht zu einer
verfassungsrechtlich unzulässigen echten, sondern zu einer
grundsätzlich verfassungskonformen sog. unechten
Rückwirkung. Weder kommt ein Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1
i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) noch ein Verstoß
gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.
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b) Anders fällt die verfassungsrechtliche
Beurteilung jedoch dann aus, wenn die Festsetzungsfrist für
die Einkommensteuer nach Maßgabe der §§ 169, 170,
171 AO bereits bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 Sätze 1
und 2 KStG abgelaufen war.
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In diesem Fall liegt nämlich eine echte
Rückwirkung auf die zu diesem Zeitpunkt bereits
festsetzungsverjährte Einkommensteuerveranlagung vor, die nach
den Grundsätzen über die Grenzen des Gesetzgebers bei
Erlass rückwirkender Steuergesetze regelmäßig -
vorbehaltlich besonderer Rechtfertigungsgründe, die hier nicht
ersichtlich sind - verfassungsrechtlich unzulässig ist (vgl.
Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
29.10.1999 1 BvR 1996/97, Zeitschrift für offene
Vermögensfragen - ZOV - 2000, 23; vom 15.10.2008 1 BvR
1138/06, juris; vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl
II 2012, 932 = SIS 12 29 53).
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Denn im Steuerrecht liegt eine -
grundsätzlich unzulässige - echte Rückwirkung vor,
wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene oder wie hier
erloschene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, BGBl I 2014, 255). Der damit gewährte Vertrauensschutz
ist auch bei Anwendung verfahrensrechtlicher Regelungen zu
berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 20.2.2002 1 BvL 19/97, 1
BvL 20/97, 1 BvL 21/97, 1 BvL 11/98, BVerfGE 105, 48). So
können auch Vorschriften, die nur auf das Verfahrensrecht
einwirken, nach der Rechtsprechung des BVerfG wegen Verstoßes
gegen das Rechtsstaatsprinzip und den Grundsatz des
Vertrauensschutzes unzulässig sein (BVerfG-Beschluss in ZOV
2000, 23).
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4. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Der erkennende Senat kann nicht
abschließend in der Sache entscheiden. Auch ist ihm, obwohl
§ 32a KStG in Fällen der vorliegenden Art zu einer
rechtfertigungsbedürftigen echten Rückwirkung führt
(s. oben unter II.3.b), beim gegenwärtigen Verfahrensstand
eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG
nicht möglich, weil notwendige tatsächliche
Feststellungen fehlen, die für die Entscheidungserheblichkeit
der Vorlagefrage erforderlich sind (vgl. zur Notwendigkeit der
Feststellung der entscheidungserheblichen Tatsachen im Rahmen einer
Vorlage z.B. BVerfG-Beschluss vom 18.4.2006 2 BvL 12/05, BVerfGK 8,
29, m.w.N. = SIS 06 47 82).
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a) Das FG hat nicht geprüft, ob dem
Kläger im Streitjahr eine vGA gemäß § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 8, 11 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeflossen ist.
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Das FG hat - auf der Grundlage seiner
Rechtsauffassung zu Recht - keine tatsächlichen Feststellungen
dazu getroffen, ob das FA im Streitfall die Voraussetzungen einer
vGA zu Recht nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zur
vGA wegen Übertragung von Ansprüchen aus einer
Rückdeckungsversicherung für den Verzicht auf eine
Pensionszusage (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.3.2006 I R 38/05,
BFH/NV 2006, 1515 = SIS 06 30 96) angenommen hat.
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Ob in einer solchen Übertragung eine nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfassende vGA als durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung eines Vorteils
der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung anzunehmen ist (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 24.7.1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90 = SIS 91 01 23; vom 13.9.2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584 = SIS 01 64 13;
vom 22.9.2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160 = SIS 05 02 14; in BFH/NV 2014, 1501 = SIS 14 24 29), kann nicht schon
allein anhand der entsprechenden Feststellungen im
Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft beurteilt
werden.
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Vielmehr ist darüber - auch nach
Inkrafttreten der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b
Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d
Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007 - in dem
jeweiligen Einkommensteuerveranlagungsverfahren der Anteilseigner
selbständig zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 24.3.1987 I B
117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508 = SIS 87 14 20; vom
27.10.1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569 = SIS 93 10 51; vom 18.9.2012 VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149
= SIS 12 33 51). Dabei ist auch zu prüfen, ob ein Zufluss
gemäß §§ 8, 11 EStG beim Gesellschafter
gegeben ist.
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43
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Eine solche eigenständige Prüfung
fehlt bislang, weil sowohl die Beteiligten als auch das FG im
vorinstanzlichen Verfahren ausdrücklich nur die Frage der
Anwendbarkeit des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG zum Gegenstand des
Verfahrens gemacht haben.
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44
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Im Zusammenhang mit den dazu nachzuholenden
tatsächlichen Feststellungen wird das FG auch zu prüfen
haben, ob das FA mit seinem angefochtenen
Einkommensteueränderungsbescheid sein durch § 32a Abs. 1
KStG eingeräumtes Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt hat.
Dabei wird es insbesondere zu prüfen haben, ob insoweit
mangels besonderer gegenteiliger Anhaltspunkte nicht vom Regelfall
einer Ermessensreduzierung auf Null auszugehen ist (vgl. dazu
BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1501 = SIS 14 24 29).
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b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang eine
dem Kläger zugeflossene vGA feststellen, hätte es zu
prüfen, ob ihm insoweit eine leichtfertige
Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO
anzulasten ist, die zu einer - hier entscheidungserheblichen -
Verlängerung der Festsetzungsfrist um ein Jahr führt.
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c) Sollten die weiteren tatsächlichen
Feststellungen des FG ergeben, dass die Voraussetzungen einer
leichtfertigen Steuerverkürzung im Streitfall zu verneinen
sind und im Übrigen eine vGA gegeben ist, wird das Gericht zu
prüfen haben, ob eine verfassungsrechtlich unzulässige
echte Rückwirkung des § 32a KStG auf bereits vor seinem
Inkrafttreten festsetzungsverjährte Steueransprüche
vorliegt.
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5. Die Kostenentscheidung ist dem FG
vorbehalten (§ 143 Abs. 2 FGO).
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