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I. Die 1991 gegründete Klägerin
und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus einem
Volkseigenen Betrieb in den neuen Bundesländern
hervorgegangene GmbH. Ihre je hälftig beteiligten
Gründungsgesellschafter waren JP, geboren am 13.8.1938, und
WJ, geboren am 8.3.1933, die zugleich zu alleinigen
gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführern bestellt
worden waren. Mit Vertrag vom 13.12.1998 veräußerte WJ
einen Teil seiner Anteile an GS, der seitdem mit einem Anteil von
20 v.H. an der Klägerin beteiligt war.
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Die Klägerin hatte mit JP und WJ im
August 1991 inhaltlich gleichlautende
Geschäftsführeranstellungsverträge geschlossen, die
keine zeitliche Befristung der Tätigkeit vorsahen und in denen
u.a. vereinbart worden war, dass die Gesellschaft den
Geschäftsführern eine Direktzusage zu einer Alters-,
Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsversorgung nach
Maßgabe einer gesonderten Vereinbarung erteilen werde. Am
1.10.1991 sagte die Klägerin ihren Geschäftsführern
in Ergänzung des Anstellungsvertrages jeweils eine
Pensionsanwartschaft zu, nämlich ein Ruhegehalt und ein
Witwengeld, wobei sich die Regelungen im Einzelnen unterschieden.
Das Ruhegehalt sollte für JP monatlich 3.600 DM und für
WJ monatlich 2.725 DM betragen, das Witwengeld jeweils 60 v.H. des
Ruhegehaltes. Die Auszahlung des Ruhegehaltes an JP sollte davon
abhängen, dass er entweder wegen Dienstunfähigkeit aus
den Diensten der Klägerin ausscheidet oder das 65. Lebensjahr
vollendet hat; für WJ war als Versorgungsfall allein das
vollendete 67. Lebensjahr am 8.3.2000 bestimmt.
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Am 29.2.2000 vereinbarte WJ mit der
Klägerin, dass er ab dem 1.3.2000 seine Tätigkeit als
Geschäftsführer auf 20 v.H. reduziert und hierfür
ein von zuvor 12.000 DM auf 3.000 DM abgesenktes monatliches Gehalt
gezahlt wird, wobei der Vertrag zunächst bis zum 30.4.2002
gelten sollte. Gleichzeitig zahlte die Klägerin an WJ ab
März 2000 die vereinbarte monatliche Pension von 2.725 DM
(1.393,27 EUR), die allerdings bei der Auszahlung nicht gesondert
als Pension deklariert wurde. Am 16.12.2000 kündigte WJ den
Geschäftsführeranstellungsvertrag zum 31.7.2002.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte im Ergebnis die gegenüber JP
erteilte Versorgungszusage zunächst nicht an. Es handele sich
mangels Versorgungscharakters nicht um eine betriebliche
Altersversorgung, sondern um laufendes Gehalt, da das Ausscheiden
aus den Diensten der Gesellschaft nach dem Inhalt der Zusage nicht
Voraussetzung für die Zahlung sei. Die an WJ erteilte
Versorgungszusage wurde demgegenüber zunächst anerkannt,
weil dieser sich nach den tatsächlichen Umständen seit
2000 im Ruhestand befunden habe und seitdem nur noch im geringen
Umfang für die Klägerin tätig gewesen sei.
Dementsprechend wurde der Gewinn für die (ursprünglichen)
Streitjahre 1999 und 2000 um 309.102,23 DM (1999) und um 48.879,31
DM (2000) erhöht.
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Die anschließende Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt gab ihr mit Urteil
vom 27.6.2012 3 K 359/06 statt; das Urteil ist in EFG 2013, 69 =
SIS 12 31 86 abgedruckt. Weder verliere die an JP erteilte
Pensionszusage ihren Versorgungscharakter, weil die Zusage nicht
mit dem Ausscheiden aus dem Dienst verknüpft sei, noch
erfordere der Umstand, dass WJ seine Tätigkeit nach Eintritt
des Versorgungsfalls in reduziertem Umfang fortgesetzt habe, eine
Anrechnung des fortgezahlten (und geminderten) Gehaltes auf die
Ruhegeldzahlungen; das Senatsurteil vom 5.3.2008 I R 12/07 (BFHE
220, 454 = SIS 08 20 66), das eine solche Anrechnung verlange, sei
für diese Sondersituation einer nur reduziert
fortgeführten Weiterbeschäftigung des
Gesellschafter-Geschäftsführers nicht unmittelbar
einschlägig.
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Seine - vom FG wegen des letzteren Punktes
zugelassene - Revision stützt das FA auf Verletzung
materiellen Rechts. Es akzeptiert das stattgebende Urteil, was die
Person des JP anbelangt, verlangt jetzt jedoch die Anrechnung des
an WJ gezahlten laufenden Gehaltes auf die Pension und nimmt, weil
eine solche Anrechnung unterblieben ist, insoweit eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) an. Es beantragt, das FG-Urteil
hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides 2000 aufzuheben
und diesen Bescheid dahingehend abzuändern, dass von einer vGA
in Höhe des an WJ gezahlten Gehaltes von 27.250 DM auszugehen
ist.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt im Hinblick auf den noch streitgegenständlichen
Bescheid über Körperschaftsteuer 2000 zur Aufhebung der
Vorentscheidung und insoweit zur anderweitigen Steuerfestsetzung.
Die Zahlung der Altersrente auf den vereinbarten Versorgungsfall
mit Vollendung des 67. Lebensjahres von WJ zieht wegen der
fortbestehenden entgeltlichen Tätigkeit von WJ als
Geschäftsführer der Klägerin eine vGA nach sich.
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1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer
Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des Senats
eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu
einer offenen Ausschüttung steht. Für den
größten Teil der entschiedenen Fälle hat der
Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der
begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine
vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine
Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt,
für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus
getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich
durchgeführten Vereinbarung fehlt. Beherrschend können
auch mehrere geschäftsführende Minderheitsgesellschafter
sein, wenn sie gleichgelagerte Interessen verfolgen. In diesen
Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten
der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem
nahestehenden Person die Veranlassung im
Gesellschaftsverhältnis.
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2. Nach diesen Maßstäben liegt im
Streitfall in der Zahlung der Altersrente an WJ trotz dessen
Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer eine
vGA.
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a) Zwar ist die Vorinstanz in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen,
dass die Zusage einer Altersversorgung im Hinblick auf die
versprochene Altersrente nicht unbedingt das Ausscheiden des
Begünstigten aus dem Betrieb oder die Beendigung des
Dienstverhältnisses einfordert. Es genügt, wenn für
den Eintritt des Versorgungsfalls nur die Vollendung des
vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen ist. Insbesondere verliert die
Versorgung dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche
Altersversorgung. Der Senat nimmt diesbezüglich, um
Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil in BFHE 220, 454 = SIS 08 20 66 Bezug und pflichtet abermals nicht der nach wie vor
entgegenstehenden Rechtsansicht des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - (s. H 6a (1) der Hinweise zu den
Einkommensteuer-Richtlinien 2012; BMF-Schreiben vom 11.11.1999,
BStBl I 1999, 959 = SIS 99 23 21; s. dazu auch Uckermann/Pradl, BB
2009, 1331; Uckermann, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht - NZA
- 2013, 186, 190) bei.
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b) Die Vorinstanz hat jedoch - und auch
insoweit verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 220, 454 = SIS 08 20 66 - nicht hinreichend berücksichtigt, dass sich die
Fortführung des Arbeitsverhältnisses unter gleichzeitigem
Bezug von Rente einerseits und laufendem
Geschäftsführergehalt andererseits nur bedingt mit den
Anforderungen verträgt, die für das Handeln des gedachten
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer
Kapitalgesellschaft maßgeblich sind. Ein solcher
Geschäftsleiter hätte entweder verlangt, das Einkommen
aus der fortbestehenden Tätigkeit als
Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung in Gestalt
der Kapitalabfindung anzurechnen, oder aber den vereinbarten
Eintritt der Versorgungsfälligkeit - ggf. unter Vereinbarung
eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben
berechneten Barwertausgleichs - aufzuschieben, bis der
Begünstigte endgültig seine
Geschäftsführerfunktion beendet hat. Beides parallel
gezahlt hätte er jedoch nicht. Denn auch wenn die Altersrente
Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit und sie als
solche, was die Vergangenheit anbelangt,
„erdient“ worden ist, so soll sie doch
gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs
beitragen, regelmäßig also erst beim Wegfall der
Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen. Letztlich ist
es die Weiterbeschäftigung über das Pensionsalter hinaus,
die aus steuerrechtlicher Sicht Skepsis erweckt, nicht die erdiente
Pension, und so gesehen schließen sich die wechselseitig
uneingeschränkten Zahlungen der Rente und des Gehalts für
die aktive Tätigkeit jedenfalls aus der hier
maßgeblichen Sicht des Leistenden grundsätzlich aus; die
möglicherweise entgegenstehende Interessenlage des
Begünstigten ist insoweit unbeachtlich.
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Der Senat hält daran fest, dass sich der
ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter an dieser
typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden
hypothetischen Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern
wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die GmbH
als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch einer
laufenden Tätigkeit „benützt“ (ebenso
z.B. Pezzer, FR 2008, 1025; s. auch FG München, Urteil vom
19.7.2010 7 K 2384/07, GmbHR 2010, 1113 = SIS 10 29 48). Dass ein
solcher Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt
durchaus Altersbezüge beziehen kann, welche aus einem anderen
Dienstverhältnis herrühren, widerspricht dem ebenso wenig
wie der Umstand, dass der „verrentete“
Geschäftsführer ggf. in anderer Funktion, beispielsweise
als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und
neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann.
Auf der anderen Seite ist der
Gesellschafter-Geschäftsführer keineswegs - wie aber
vielfach und auch von der Klägerin in der mündlichen
Verhandlung behauptet wird - gehindert, als
Geschäftsführer weiterzuarbeiten; er muss dann bei
gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente allerdings bereit sein,
nach den normativen Wertungen des Körperschaftsteuerrechts den
„Nachteil“ einer vGA zu tragen. Dieser - dem
hypothetischen Fremdvergleich verpflichteten - Sichtweise des
Senats trägt die dagegen gerichtete Kritik nur
unzulänglich Rechnung (vgl. z.B. Schothöfer/Killat, DB
2011, 896; Hoffmann, Der GmbH-Steuerberater 2008, 313. Janssen,
Gestaltende Steuerberatung - GStB - 2008, 228; Pradl/Uckermann,
GStB 2009, 431; Uckermann/Pradl, BB 2009, 1331; Uckermann, NZA
2013, 186; Schwedhelm/Höpfner, GmbHR 2013, 800; Weber-Grellet,
Unternehmensteuern und Bilanzen 2008, 680; Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG
Stichwort Pensionszusage [S. 294s]; Haug/Huber in
Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz
1741 ff.; Kohlhepp, DB 2013, 2171; s. auch die Eingabe der
Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Industrie- und
Handelstags an das BMF vom 30.6.2009, Kammer-Report 09-2009,
Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu Heft 36/2009, 35:
„Erhalt von Arbeitsplätzen“).
Schließlich überzeugt es auch nicht, wenn gerade in
einer wechselseitigen Anrechnung der Altersrente und des laufend
gezahlten Gehaltes ein Verstoß gegen das prinzipielle
Durchführungsgebot gesehen wird, dem eine Kapitalgesellschaft
im Verhältnis zu ihrem beherrschenden Gesellschafter im
Hinblick auf das Vereinbarte - hier die Erteilung der
Pensionszusage - unterliegt (so aber Kohlhepp in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8 Rz 545 Stichwort
Pensionszusage, Pensionsrückstellung; wohl auch Haug/Huber in
Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 1742). Zum einen war WJ im
Streitfall zu keinem Zeitpunkt ein beherrschender Gesellschafter
der Klägerin und bestanden - ohne dass dem weiter nachzugehen
wäre - unter Umständen auch keine eine
Beherrschungssituation ersetzenden gleichgelagerten Interessen
zwischen ihm und JP; das besagte Durchführungsgebot findet
also auch keine Anwendung. Zum anderen - und vor allem - kommt es
insoweit ohnehin nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen
Zusage an, vielmehr darauf, dass (erst) die
Weiterbeschäftigung den - neuen - Grund für die im
Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der auf die
Zusage zurückzuführenden Rentenzahlungen setzt.
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c) Dadurch, dass im Streitfall eine laufende
Altersrente geleistet und zugleich das Arbeitsverhältnis in
der bisherigen Weise gegen laufendes Gehalt fortgesetzt wurde,
wurde der eigentliche Zweck der betrieblichen Altersversorgung
für die Zeit der Weiterarbeit in der bisherigen Weise mithin
verfehlt. Dass WJ seine vertragliche Arbeitszeit ebenso wie sein
laufendes Gehalt fortan abgesenkt hat, kann dem nicht mit Erfolg
entgegenhalten werden. Abgesehen davon, dass sich eine
„Teilzeittätigkeit“ ohnehin nur schwerlich
mit dem Aufgabenbild eines
Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbaren lässt
(s. z.B. - bezogen auf Überstundenvergütungen -
Senatsbeschluss vom 7.2.2007 I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192 = SIS 07 16 33, m.w.N.), ändert auch eine solche
Tätigkeitsverringerung nichts an dem aufgezeigten Ergebnis des
hypothetischen Fremdvergleichs.
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d) Das alles rechtfertigt es, in den im
Streitjahr an WJ neben dem laufenden Gehalt von monatlich 3.000 DM
geleisteten Rentenzahlungen von monatlich 2.750 DM vGA zu sehen.
Für die Annahme einer Versorgungslücke, die das
rechnerische Ergebnis ggf. beeinflussen könnte, besteht,
worauf das FA zutreffend und insoweit von der Klägerin
unbeanstandet, hinweist, unter den gegebenen Umständen kein
Anlass. Und der (anteilige) Wegfall der von der Klägerin
gebildeten Pensionsrückstellung hindert das für die
Annahme einer vGA erforderliche Vorliegen einer
Vermögensminderung nicht. Die Vermögensminderung ist
geschäftsvorfallbezogen zu verstehen. Der Senat verweist dazu
auf sein Urteil vom 14.3.2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515 = SIS 06 30 96).
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3. Das FA hat zwischenzeitlich seine Meinung
zur Pensionszusage an JP geändert (und das angefochtene Urteil
im Hinblick auf das Streitjahr 1999 deswegen rechtskräftig
werden lassen), daraus aber für das hier noch anhängige
Streitjahr 2000 keine Konsequenzen gezogen und den
ursprünglichen Bescheid für dieses Jahr (noch) nicht
geändert. Er ist deswegen nach wie vor uneingeschränkt
streitgegenständlich. Es gibt aber keinen Grund, die
Entscheidung des FG in diesem Punkt anzugreifen. Die Aussage, dass
eine Versorgungszusage nicht zwingend von dem Ausscheiden des
Begünstigten aus dem Dienstverhältnis abhängig
gemacht werden muss, deckt sich mit jenen Grundsätzen, welche
der Senat in seinem Urteil in BFHE 220, 454 = SIS 08 20 66
aufgestellt hat und welche hier (oben unter II.2.a) nochmals
aufgegriffen worden sind.
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4. Die Vorinstanz hat eine Rechtsauffassung
vertreten, die teilweise von jener des Senats abweicht. Ihr Urteil
ist deswegen bezogen auf das Streitjahr 2000 aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Der angefochtene Steuerbescheid ist
antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung und
Berechnung des festzusetzenden Betrages wird dem FA nach
Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen
(§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).
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