Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.06.2017 - 8 K
4018/14 = SIS 18 04 01 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob ein Gewinn aus der
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit
gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu
erfassen ist.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2011 und
2012) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
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Der Kläger ist Diplom-Ingenieur. Er
war von 1999 bis 2005 als Geschäftsführer der Z GmbH und
ab dem Jahr 2007 als selbständiger Unternehmensberater
tätig. Im Jahr 2007 beriet er die Investorengruppe X
(Investoren) bei dem Erwerb der Y GmbH & Co. KG. Das Unternehmen
sollte - über zu diesem Zweck gegründete
Beteiligungsgesellschaften - erworben und nach einer
Umstrukturierung mittelfristig wieder veräußert
werden.
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Im Juli 2007 erwarb der Kläger
treuhänderisch für die Investoren 60 % der Anteile an der
Q-GmbH (später umbenannt in W Holding GmbH bzw. E Holding
GmbH, nachfolgend: Holding). Die Holding war alleinige
Anteilseignerin der QA-GmbH (später umbenannt in W GmbH bzw. E
GmbH, nachfolgend: GmbH).
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Mit notariellem Kauf- und
Anteilsübertragungsvertrag vom ...07.2007 erwarb die GmbH
sämtliche Anteile an der Y GmbH & Co. KG und deren
Tochtergesellschaften zu einem Kaufpreis von ... Mio. EUR. Der
Vertrag wurde im September 2007 vollzogen.
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Am 01.09.2007 schloss der Kläger mit
der Holding einen Beratervertrag. Danach sollte der Kläger die
Holding in allen relevanten Bereichen der operativen
Geschäftsführung sowie der Entwicklung der Holding und
der mit ihr verbundenen Unternehmen strategisch beraten. Zugleich
übernahm der Kläger in der Holding die Positionen eines
Geschäftsführers sowie eines Beirats und in der GmbH die
Position eines Aufsichtsrats. Für die Tätigkeit an 70
Tagen pro Kalenderjahr erhielt er ein Beraterhonorar von mindestens
... EUR zuzüglich Umsatzsteuer. Jeder weitere Beratertag wurde
mit ... EUR zuzüglich Umsatzsteuer vergütet.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom ...09.2007
gründeten der Kläger, die Klägerin und deren
gemeinsame Tochter die A GbR (GbR) mit dem Ziel, sich an der
Holding im Rahmen einer noch durchzuführenden
Kapitalerhöhung zu beteiligen. Der Kläger war zu 57 %,
die Klägerin und die Tochter waren jeweils zu 21,5 % an der
GbR beteiligt. Die Geschäftsführung und Vertretung der
GbR oblag allein dem Kläger. Verfügungen über die
Anteile an der GbR zwischen den Gesellschaftern waren nach Anzeige
gegenüber der Holding und den Investoren zulässig, andere
Verfügungen nur nach deren schriftlicher Zustimmung. Im Falle
des Versterbens des Klägers waren die Investoren berechtigt,
sämtliche von der GbR gehaltenen Anteile an der Holding zu
erwerben. Eine Kündigung der GbR war vor Beendigung der
Beteiligung an der Holding ausgeschlossen.
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Die GbR erwarb im September 2007 insgesamt
4 % der Anteile an der Holding und leistete eine Einlage in
Höhe von ... EUR. Der Betrag wurde in Höhe von ... EUR
dem Stammkapital und in Höhe von ... EUR der
Kapitalrücklage I der Holding gutgeschrieben. Die Mittel
für die Einlage in die GbR stellte der Kläger aus seinem
Vermögen zur Verfügung. In Höhe der auf die
Klägerin und die Tochter entfallenden Einlagebeträge
schlossen der Kläger und die Klägerin einen
Schenkungsvertrag, in dem sie vereinbarten, dass die Klägerin
der Tochter durch Vergabe eines zinslosen Darlehens die Beteiligung
an der GbR ermöglicht.
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Die Investoren erwarben insgesamt 86 % der
Anteile an der Holding. Sie leisteten Einlagen in Höhe von
insgesamt ... EUR, die in Höhe von ... EUR dem Stammkapital,
in Höhe von ... EUR der Kapitalrücklage I sowie in
Höhe von ... EUR der Kapitalrücklage II bei der Holding
gutgeschrieben wurden. Weiterhin stellten die Investoren einen
Betrag in Höhe von ... EUR als Gesellschafterdarlehen zur
Verfügung.
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Die restlichen 10 % der Anteile an der
Holding wurden zunächst treuhänderisch vom Kläger
gehalten und zu einem späteren Zeitpunkt auf andere Manager
der Holding übertragen.
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Das Verhältnis der Gesellschafter der
Holding untereinander wurde mit Beteiligungsvertrag vom ...09.2007
geregelt. Danach waren im Falle eines „Exits“ nach der
Rückzahlung von Fremdkapital zuerst die Gesellschafterdarlehen
der Investoren nebst Zinsen, an zweiter Stelle die
Kapitalrücklage II nebst Zinsen und sodann in
gleichberechtigter Rangfolge die Kapitalrücklage I und das
Stammkapital einschließlich der Kapitalrücklage III
zurückzuzahlen. Der nach Abschluss dieser Zahlungen
verbleibende Rest war an die Gesellschafter nach den jeweiligen
Gewinnberechtigungsquoten auszuzahlen. Ausgezahlte Dividenden
standen ausschließlich den Investoren zu, solange und soweit
deren Vorzugskapital einschließlich der aufgelaufenen Zinsen
bedient wurde.
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Die Verfügung über
Geschäftsanteile anderer Gesellschafter bedurfte der
vorherigen schriftlichen Zustimmung der Investoren. Daneben boten
die anderen Gesellschafter den Investoren ihre Anteile an der
Holding für den Fall des Eintritts von im Beteiligungsvertrag
als „Good Leaver Events“ und „Bad Leaver
Events“ bezeichneten Ereignissen zum Kauf an. Bei einem
„Good Leaver Event“ (z.B. Erreichen der gesetzlichen
Altersgrenze) entsprach der Kaufpreis dem Verkehrswert, sofern
dieser höher war als der Nominalbetrag der Kapitaleinlage
zuzüglich einer Verzinsung von 5 % p.a. Bei einem „Bad
Leaver Event“ (z.B. Anteilsveräußerung ohne
Zustimmung der Investoren) war der Kaufpreis auf den Nominalbetrag
der Kapitaleinlage zuzüglich einer Verzinsung von 2 % p.a.
begrenzt. Weiterhin waren die übrigen Gesellschafter u.a. im
Falle der Veräußerung von mehr als 50 % der Anteile
durch die Investoren berechtigt und auf Verlangen der Investoren
verpflichtet, ihre Anteile mit zu veräußern.
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Mit notariellem Anteilskauf- und
Übertragungsvertrag vom ...10.2010 veräußerten die
Investoren, die GbR und die weiteren beteiligten Manager
sämtliche Anteile an der Holding zu einem Kaufpreis von ...
Mio. EUR an die AA GmbH & Co. KG. Der Vertrag wurde am ...10.2011
vollzogen. Mit Vollzug des Vertrags endete auch die
Beratertätigkeit des Klägers für die
Holding.
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Die Auszahlung des auf die Anteile der GbR
entfallenden Kaufpreises in Höhe von insgesamt ... EUR
erfolgte in einzelnen Raten in Höhe von jeweils ... EUR
(Oktober 2011), ... EUR (Mai 2012), ... EUR (November 2012), ...
EUR (Oktober 2013) und ... EUR (Januar 2015).
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2011 erklärte der Kläger einen
anteiligen Erlös aus der Veräußerung der Anteile
der GbR an der Holding in Höhe von ... EUR als
Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG sowie laufende
Einkünfte aus seiner selbständigen Beratertätigkeit
gemäß § 18 EStG in Höhe von ... EUR. Den
anteiligen Veräußerungserlös der Klägerin
behandelten die Kläger als nicht steuerbar.
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Mit Einkommensteuerbescheiden für das
Streitjahr 2011 vom 01.02.2013 sowie für das Streitjahr 2012
vom 15.04.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) die Einkommensteuer jeweils
erklärungsgemäß fest. Die Bescheide ergingen unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.
1 der Abgabenordnung (AO).
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Im Rahmen einer nach § 208 Abs. 1 Nr.
3 AO durchgeführten Steuerfahndungsprüfung gelangte der
Prüfer zu der Auffassung, die aufgrund des Anteilsverkaufs
geleisteten Zahlungen seien als Vergütung für die
Beratertätigkeit des Klägers anzusehen, die von ihm im
jeweiligen Zuflusszeitpunkt zu versteuern sei.
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Das FA schloss sich dieser Auffassung an
und erließ am 03.09.2014 gemäß § 164 Abs. 2
AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre, in denen es die Einkünfte aus selbständiger
Arbeit des Klägers um ... EUR (2011) und um ... EUR (2012)
erhöhte und die steuerliche Erfassung des
Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Streitjahr
2011 rückgängig machte.
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Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.
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Das FG war der Auffassung, der vom
Kläger erzielte Veräußerungserlös sei zwar
durch die selbständige Tätigkeit veranlasst gewesen,
jedoch unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu
ermitteln. Der Veräußerungserlös habe anteilig zu
nicht steuerbaren Einkünften bei der Klägerin
geführt.
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Mit der Revision macht das FA die
Verletzung materiellen Rechts geltend.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Baden-Württemberg
vom 26.06.2017 - 8 K 4018/14 = SIS 18 04 01 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen.
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Das FG ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen,
dass der von dem Kläger erzielte Veräußerungsgewinn
bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit zu
erfassen ist (s. unter 1. und 2.). Die Entscheidung des FG stellt
sich insoweit jedoch aus anderen Gründen im Ergebnis als
richtig dar, weil der Veräußerungsgewinn in der vom FG
ermittelten Höhe beim Kläger zu Einkünften aus
Gewerbebetrieb nach § 17 EStG geführt hat (s. unter 3.).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin aus der
Veräußerung der Beteiligung keine steuerbaren
Einkünfte erzielt hat (s. unter 4.).
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1. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der
dem Kläger in den Streitjahren zugeflossene Erlös aus der
Veräußerung seiner Beteiligung Betriebseinnahmen aus
seiner freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1
EStG sind.
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a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an
§ 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld
und Geldeswert, die durch die betriebliche Tätigkeit
veranlasst sind. Ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang liegt
vor, wenn ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher,
wirtschaftlicher Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit
gegeben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.11.2016 -
VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180 = SIS 17 14 12, m.w.N.). Als
Betriebseinnahme kann auch der Erlös aus der
Veräußerung einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft anzusehen sein, wenn die Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft betrieblich veranlasst war und deshalb zum
Betriebsvermögen gehört (BFH-Urteile vom 26.01.2011 -
VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311 = SIS 11 23 21, und vom 23.05.1985
- IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517 = SIS 85 18 12;
vgl. auch BFH-Beschluss vom 25.03.2008 - VIII B 122/07, BFH/NV
2008, 1317 = SIS 08 28 10). Das ist grundsätzlich der Fall,
wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die betriebliche
Betätigung entscheidend zu fördern, oder dazu dient, den
Absatz von Produkten zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteile vom
31.05.2001 - IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828 = SIS 01 11 27; vom 26.04.2001 - IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001,
798 = SIS 01 10 97, und vom 12.06.2019 - X R 38/17, BFHE 265, 182,
BStBl II 2019, 518 = SIS 19 10 05). Liegen diese Voraussetzungen
vor, kann eine Zuordnung zum Betriebsvermögen auch dann
erfolgen, wenn der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 02.10.2003
- IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60).
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b) Allerdings ist zu berücksichtigen,
dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH Geldgeschäfte
von Angehörigen eines freien Berufs, zu denen auch die
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt, nur in
Ausnahmefällen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
freiberuflichen Betätigung stehen und damit als betrieblich
veranlasst angesehen werden können. Bei der Ausübung
eines freien Berufs stehen die eigene Arbeitskraft des
Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens
und der durch die qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im
Vordergrund. Das den freien Berufen zugrunde liegende Berufsbild
begrenzt und prägt auch die einkommensteuerrechtlichen
Begriffe der Betriebseinnahmen und des Betriebsvermögens, da
diese nicht umfassender sein können als der durch das
jeweilige freiberufliche Berufsbild geprägte Betrieb
(BFH-Urteile in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828 = SIS 01 11 27,
und vom 22.01.1981 - IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564
= SIS 81 19 34). Im Einzelfall kann sich gleichwohl ergeben, dass
die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als
Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit anzusehen
ist. Unter diesem Gesichtspunkt hat der BFH die Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft u.a. dann zum notwendigen
Betriebsvermögen eines Angehörigen eines freien Berufs
gerechnet, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die
eigene berufliche Tätigkeit ergänzte (vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564 = SIS 81 19 34)
oder wenn mit der Gesellschaft eine auf die Vergabe von
Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung geschaffen werden
sollte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 =
SIS 01 10 97; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1317 = SIS 08 28 10). Nicht betrieblich veranlasst sind hingegen Beteiligungen,
wenn sie gegenüber der freiberuflichen Tätigkeit ein
eigenes wirtschaftliches Gewicht besitzen. Das ist z.B. der Fall,
wenn es dem Steuerpflichtigen in erster Linie auf die Beteiligung
bzw. Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen
lediglich ein erwünschter Nebeneffekt ist (BFH-Urteil vom
12.01.2010 - VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612 = SIS 10 11 58). Für den Charakter einer Beteiligung als von der
freiberuflichen Tätigkeit unabhängige Erwerbsgrundlage
mit eigenem Gewicht spricht es auch, wenn aus der freiberuflichen
Tätigkeit kein Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und
einen anteiligen Veräußerungserlös erwächst,
die Beteiligung zum Marktpreis erworben und veräußert
wird und der Anteilsinhaber das volle Verlustrisiko aus der
Beteiligung trägt.
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c) Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Unrecht angenommen, dass der Erwerb der Beteiligung durch die
selbständige Beratungsleistung des Klägers für die
Holding veranlasst war.
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aa) Auch wenn die mit der Beteiligung
verbundenen Informations- und Kontrollrechte die Tätigkeit des
Klägers bei der Holding erleichtert haben mögen, wurde
die Beteiligung nicht in erster Linie von ihm mit dem Ziel
erworben, die Beratungstätigkeit bei der Holding zu
fördern oder erst zu ermöglichen. Sie diente auch nicht
dem Zweck, neue Beratungsaufträge für seine
selbständige Tätigkeit hinzuzugewinnen. Vielmehr kam es
dem Kläger - wovon auch die Beteiligten ausgehen - zuallererst
auf eine Wertsteigerung der Anteile an. Die Beteiligung besaß
mithin ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht und stellte
deshalb nicht lediglich ein Hilfsgeschäft zu der
selbständigen Beratungstätigkeit des Klägers
dar.
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bb) Das FG hat weiter nicht hinreichend
berücksichtigt, dass der mit dem Kläger abgeschlossene
Beratungsvertrag keinen Anspruch auf Erwerb der Beteiligung oder
einen anteiligen „Exit“-Erlös als
Gegenleistung für seine Beratungstätigkeit vorsah. Der
Kläger musste die Beteiligung vielmehr zum Marktpreis
erwerben. Angesichts dessen spielt es keine Rolle, dass für
den Kläger mit der Möglichkeit der Beteiligung an der
Holding eine erhöhte Gewinnchance verbunden war, da eine
solche Chance grundsätzlich jeder Kapitalbeteiligung innewohnt
(BFH-Urteil vom 04.10.2016 - IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II
2017, 790 = SIS 16 27 89).
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cc) Auch die Tatsache, dass der Kläger
eine im Verhältnis zu den Investoren deutlich erhöhte
Rendite erlangen konnte, weil er anders als diese keine
Einzahlungen in die Kapitalrücklage II vornehmen und auch
keine Gesellschafterdarlehen zur Verfügung stellen musste,
kann nicht als Beleg für einen Veranlassungszusammenhang des
erzielten Veräußerungserlöses mit der
selbständigen Tätigkeit angesehen werden. Denn nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG erfolgte die
Veräußerung der Beteiligung zum Marktwert. Es bestehen
daher keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eine
nicht marktübliche, erhöhte Rendite erzielt hat, die als
zusätzliche Bonuszahlung für seine Beratertätigkeit
qualifiziert werden könnte. Vielmehr sollte der gesamte beim
„Exit“ erzielte
Veräußerungserlös zunächst für die
Rückzahlung bestehender Verbindlichkeiten und sonstiger Kosten
verwendet und erst das verbleibende Nettovermögen unter den
Gesellschaftern entsprechend ihren jeweiligen
Gewinnberechtigungsquoten verteilt werden. Der Kläger hat
daher ausschließlich den auf seinen Anteil an der Holding
entfallenden „Exit“-Erlös erhalten.
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dd) Schließlich spricht auch der
Umstand, dass die Beteiligung mit einem vollen Verlustrisiko
verbunden war, dafür, dass ihr gegenüber der
selbständigen Tätigkeit eine eigenständige Bedeutung
zukam und der Kläger sie als eigenständige
Einkunftsquelle genutzt hat (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2016 - VI R
67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69 = SIS 16 22 87, Rz 35).
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2. Der Veräußerungserlös
gehört auch nicht zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4
EStG.
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a) Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4
EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche, die
ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft
oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der
Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung
des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der
Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung
eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder
Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig
zurückerhalten haben.
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b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
nicht vor. Zwar war der Kläger Beteiligter einer
vermögensverwaltenden Gesellschaft, hier in Gestalt einer GbR,
deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von
Anteilen an der Holding bestand. Der
Veräußerungserlös stellte jedoch keine
Vergütung für Leistungen des Klägers zur
Förderung des Gesellschaftszwecks im Sinne der Vorschrift dar.
Hierunter sind allein die überproportionalen
(erfolgsabhängigen) Gewinnanteile zu verstehen, die einem
Beteiligten für Leistungen zur Förderung des
Gesellschafts- und Gemeinschaftszwecks in Form von
Gesellschafterbeiträgen eingeräumt werden (vgl.
BFH-Urteil vom 11.12.2018 - VIII R 11/16, BFHE 263, 418 = SIS 19 06 44; vgl. auch BTDrucks 15/3336, S. 7). Der laufende Gewinnanteil
stellt keine Vergütung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG
dar, weil er nicht auf einem besonderen Gesellschafterbeitrag
beruht (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz
285, m.w.N.). Im Streitfall wurde dem Kläger jedoch innerhalb
der GbR kein erhöhter Gewinnanteil für gesonderte
Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks zugewiesen.
Vielmehr handelte es sich bei der ihm zugeflossenen Zahlung um den
auf seine Beteiligungsquote entfallenden (anteiligen)
Veräußerungserlös und damit um seinen
regulären Gewinnanteil.
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3. Der von dem Kläger erzielte Erlös
erfüllt die Merkmale eines Veräußerungsgewinns i.S.
des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, der in der vom FG ermittelten
Höhe der Besteuerung zugrunde zu legen ist.
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a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar
oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.
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b) Gehören Anteile an einer
Kapitalgesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft, so sind die
Anteilsrechte für Zwecke der Besteuerung von
Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG den
Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig, d.h. so
zuzurechnen, als ob sie an den Anteilsrechten zu Bruchteilen
berechtigt wären. Diese Bruchteilsbetrachtung hat zur Folge,
dass die entgeltliche Übertragung der Anteilsrechte durch die
Gesamthand ertragsteuerrechtlich als anteilige
Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft
durch die Gesellschafter der Personengesellschaft zu werten ist und
sämtliche Größen, die den
Veräußerungsgewinn bestimmen, anteilig den
Gesellschaftern zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 13.07.1999 - VIII
R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820 = SIS 99 21 47, und vom
09.05.2000 - VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74, m.w.N.).
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c) Danach liegen die Voraussetzungen des
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Person des Klägers
vor.
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aa) Der Kläger war im maßgebenden
Zeitraum wesentlich an der Holding beteiligt, da ihm
gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Beteiligung der GbR
an der Holding anteilig, nämlich in Höhe von 2,28 % (4 %
x 57 %), zuzurechnen ist. Dementsprechend ist auch die
Übertragung der Anteile durch die GbR als anteilige
Veräußerung der Anteile durch den Kläger zu
behandeln.
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bb) Der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO steht, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht entgegen,
dass die Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen
die Anteile an der Holding gehörten, zwischen nahen
Angehörigen zustande gekommen ist und der Kläger durch
seine Zahlung auch die Einlageverpflichtungen der Klägerin und
der gemeinsamen Tochter erfüllt hat. Für die
steuerrechtliche Berücksichtigung des
Gesellschaftsverhältnisses spielt es grundsätzlich keine
Rolle, ob der Familienangehörige seine Beteiligung mit selbst
aufgebrachten oder ihm schenkweise zur Verfügung gestellten
Mitteln entgeltlich erworben hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
01.02.1973 - IV R 138/67, BFHE 109, 117, BStBl II 1973, 526 = SIS 73 02 74). Nach den Feststellungen des FG entsprach die
zivilrechtliche Gestaltung des Gesellschaftsverhältnisses im
Übrigen, insbesondere hinsichtlich der Regelungen zur Gewinn-
und Verlustbeteiligung sowie zu den Kontrollrechten der
Gesellschafter, fremdüblichen Grundsätzen (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 16.12.2008 - VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118 = SIS 09 19 04).
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cc) Das FG ist auch zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger in Höhe des auf ihn
entfallenden Bruchteils das wirtschaftliche Eigentum i.S. des
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an seinen Anteilen an der Holding
erworben hat.
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aaa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist
die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch
gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im
Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der
Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen
kann. Das wirtschaftliche Eigentum an einem
Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn
der Käufer des Anteils aufgrund eines
bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete
Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr
entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen
wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere
Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko und die Chance von
Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteile
vom 11.07.2006 - VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 =
SIS 06 45 71, und vom 05.10.2011 - IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl
II 2012, 318 = SIS 12 07 58).
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bbb) Danach besaß der Kläger in
Bezug auf die ihm zuzurechnenden Anteile an der Holding das
wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
AO.
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Der Kläger hatte mit dem Erwerb der
Beteiligung durch die GbR an der Holding eine
bürgerlich-rechtliche Rechtsposition in Form des ihm anteilig
zuzurechnenden Bruchteilseigentums an den Holdinganteilen erworben
(vgl. oben unter II.1.a). Ihm standen zudem die mit seinem
Gesellschaftsanteil verbundenen wesentlichen Gesellschaftsrechte,
insbesondere das Stimm- sowie das Gewinnbezugsrecht, zu.
Entsprechend seiner Beteiligungsquote war auch nicht nur die Chance
einer Wertsteigerung, sondern auch das Risiko einer Wertminderung
der Anteile in vollem Umfang auf ihn übergegangen. Zwar
unterlag der Kläger in seiner Verfügungsbefugnis
über die Beteiligung an der Holding weitgehenden
Beschränkungen. So waren Verfügungen über Anteile,
außer in den Fällen der Übertragung von Anteilen an
Familienpersonengesellschaften, von der vorherigen Zustimmung der
Investoren abhängig. Zudem hatten die anderen Gesellschafter
den Investoren ihre Anteile an der Holding unter bestimmten
Voraussetzungen („Leaver Events“) zum Kauf
anzubieten. Korrespondierend hierzu unterlagen die Gesellschafter
im Fall eines „Exits“ hinsichtlich ihrer eigenen
Anteile einer Mitveräußerungspflicht. Allerdings
erklären sich diese Beschränkungen durch das von den
Anteilsinhabern verfolgte Ziel, die erworbenen Anteile durch einen
gemeinsamen „Exit“ innerhalb eines
überschaubaren Zeitraums mit erheblichem Gewinn wieder zu
veräußern. Eine Veräußerung der Anteile
außerhalb eines gemeinsamen „Exits“ war
nach den Feststellungen des FG von vornherein nicht vorgesehen. Vor
diesem Hintergrund dienten die Einschränkungen hinsichtlich
der Übertragbarkeit der Anteile auch dem Ziel, einem
potentiellen Erwerber den Erwerb sämtlicher Anteile, d.h. ohne
die Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern, zu
ermöglichen. Insofern stellen sich die
Verfügungsbeschränkungen als durch das
Geschäftsmodell bedingte, freiwillige Beschneidungen der
Eigentumsrechte dar, die nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz
1 AO in erster Linie darauf gerichtet waren, den Kläger und
die anderen Gesellschafter als zivilrechtliche Anteilsinhaber
für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf
die Anteilsrechte wirtschaftlich auszuschließen.
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d) Das FG hat den
Veräußerungsgewinn im Ergebnis auch der Höhe nach
zutreffend ermittelt.
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aa) Veräußerungsgewinn ist der
Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der
Veräußerungsgewinn ist dabei nicht nach dem
Zuflussprinzip i.S. des § 11 EStG, sondern nach einer
Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns
oder Verlusts zu ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.09.1982 -
VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289 = SIS 83 07 21).
Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung
ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1,
§ 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust
realisiert wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.10.1984 - VIII R
20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428 = SIS 85 15 15). Der
Anspruch auf die Gegenleistung ist bei gegenseitigen Verträgen
realisiert, sobald die eigene Leistung erbracht ist. Bei der
Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kommt
es darauf an, wann der Erwerber zumindest das wirtschaftliche
Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt hat (vgl.
BFH-Urteil vom 18.11.2014 - IX R 30/13, BFH/NV 2015, 489 = SIS 15 05 39, m.w.N.). Das war im Streitfall mit dem Vollzug des
Anteilskauf- und Übertragungsvertrags am 31.10.2011 der Fall.
In diesem Zeitpunkt entstand der Veräußerungsgewinn,
unabhängig davon, ob die Gegenleistung sofort fällig oder
in Raten zahlbar war und wann sie dem Kläger als
Veräußerer tatsächlich zufloss (BFH-Urteil vom
13.10.2015 - IX R 43/14, BFHE 251, 326, BStBl II 2016, 212 = SIS 15 30 19). Eine Ausnahme gilt zwar bei der Realisation
gewinnabhängiger Kaufpreisforderungen, die vom
Veräußerer erst im Zuflusszeitpunkt erzielt werden (vgl.
BFH-Urteil vom 27.10.2015 - VIII R
47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 = SIS 16 01 48). Eine solche gewinnabhängige
Kaufpreisforderung lag nach den Feststellungen des FG im Streitfall
jedoch nicht vor. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Recht
sämtliche im Zeitraum Oktober 2011 bis Januar 2015 gezahlten
Kaufpreisraten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns
einbezogen.
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bb) Das FG hat die Höhe des
Veräußerungsgewinns auch im Übrigen zutreffend
gemäß § 3 Nr. 40 EStG ermittelt. Der Umstand, dass
es sich bei der Berechnung auf die Regelung des § 3 Nr. 40
Buchst. a EStG anstelle des § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG
gestützt hat, wirkt sich im Ergebnis nicht aus.
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e) Das FG musste das Verfahren auch nicht
gemäß § 74 FGO aussetzen, um dem FA eine gesonderte
und einheitliche Feststellung der Einkünfte bei der GbR zu
eröffnen. Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG,
die durch Veräußerung der Anteile an der
vermögensverwaltenden Personengesellschaft realisiert werden,
sind nicht Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten
Feststellung, sondern werden bei der Einkommensteuerveranlagung der
jeweiligen Gesellschafter erfasst (BFH-Urteil in BFHE 192, 273,
BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74). Zudem wurde im Streitfall der
Besteuerungstatbestand des § 17 EStG lediglich in der Person
des Klägers verwirklicht (s. hierzu unter 4.), so dass die
Durchführung eines Feststellungsverfahrens auch
gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht veranlasst
war.
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4. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Veräußerung der Anteile durch die GbR im Streitjahr 2011
zu keinen steuerbaren Einkünften bei der Klägerin (und
der Tochter) geführt hat.
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a) Insbesondere ist der anteilige
Veräußerungserlös nicht bei den Einkünften aus
Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu
erfassen. Denn da der Klägerin (und der Tochter) über
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ein Bruchteil der Anteile der Holding in
Höhe von lediglich 0,86 % (4 % x 21,5 %) zuzurechnen ist, sind
sie nicht innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der
Holding unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt
gewesen.
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b) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1
Nr. 1 EStG, wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an
einer Körperschaft gehört, ist gemäß § 52
Abs. 28 Satz 11 EStG erstmals auf Gewinne aus der
Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem
31.12.2008 erworben wurden. Da die der Klägerin zuzurechnende
Beteiligung bereits im Jahr 2007 erworben wurde, ist der
Anwendungsbereich dieser Vorschriften, wie das FG zu Recht
entschieden hat, vorliegend nicht eröffnet.
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c) Schließlich liegen auch keine
sonstigen Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2 i.V.m.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Danach ist erforderlich,
dass der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der
Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern als
Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des
bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen,
nicht mehr als ein Jahr beträgt. Da die GbR die Anteile an der
Holding bereits im Jahr 2007 erworben und erst im Jahr 2011 wieder
veräußert hat, ist der anteilige
Veräußerungserlös der Klägerin mithin auch
nach diesen Vorschriften nicht steuerbar.
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5. Das FG hat weiter zutreffend entschieden,
dass aufgrund der Auszahlung der Kaufpreisraten im Streitjahr 2012
keine weiteren Einkünfte zu erfassen sind. Da der anteilige
Veräußerungsgewinn des Klägers insgesamt im
Streitjahr 2011 erzielt wurde und bei der Klägerin keine
steuerbaren Einkünfte vorliegen, war der angefochtene
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2012
aufzuheben.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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