Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 29.10.2015 15 K 1581/11
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war bis 2010 als ... angestellt und erzielte aus
dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit.
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Ihm stand seit mindestens 2002 ein
Dienstwagen nebst Fahrer zur Verfügung. Die Vereinbarung
über die Dienstwagengestellung verwies auf die Richtlinien
über die Haltung und Benutzung von Dienstkraftfahrzeugen im
Lande Nordrhein-Westfalen (KfzR). Dem Kläger war die private
Nutzung des Dienstwagens gestattet.
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Über die Fahrten mit dem Dienstwagen
führten der Kläger und sein Fahrer bis mindestens Februar
2008 Aufzeichnungen in Form einer Loseblattsammlung. Die
Aufzeichnungen wurden später durch eine andere Person in ein
gebundenes Buch übertragen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) gelangte im Anschluss an eine bei der
Arbeitgeberin des Klägers durchgeführte
Lohnsteuer-Außenprüfung zu der Auffassung, dass die
über die Nutzung des Dienstwagens für die Jahre 2002 bis
2005 geführten Aufzeichnungen kein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch darstellten und erließ gegenüber den
Klägern entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.
Die hiergegen erhobene Klage hatte nur hinsichtlich der
Einkommensteuer für 2003 aus verfahrensrechtlichen
Gründen Erfolg. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG)
die Klage mit Urteil vom 21.4.2008 15 K 3899/07 ab. Das Urteil ist
in EFG 2009, 120 = SIS 08 42 34 veröffentlicht.
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Der Kläger meldete diesen Vorgang bei
der Haftpflichtversicherung seiner Arbeitgeberin. Er war der
Auffassung, ihm sei durch die höhere
Einkommensteuerfestsetzung ein Schaden entstanden, den seine
Arbeitgeberin verschuldet habe. Denn die Arbeitgeberin sei ihrer
Überwachungspflicht hinsichtlich der Führung der
Fahrtenbücher nicht nachgekommen.
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Die Arbeitgeberin holte diesbezüglich
juristische Stellungnahmen von zwei Rechtsanwaltskanzleien ein, die
zu der Einschätzung gelangten, es sei mit überwiegender
Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass die Arbeitgeberin zum
Ersatz der dem Kläger entstandenen Steuermehrbelastung
verpflichtet sei. Der Einwand eines mitwirkenden Verschuldens des
Klägers sei allerdings nicht ausgeschlossen.
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Die Haftpflichtversicherung der
Arbeitgeberin zahlte dem Kläger daraufhin im Streitjahr (2008)
im Vergleichswege pauschal 50.000 EUR.
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Nach einer weiteren
Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Arbeitgeberin sah das FA
die vorgenannte Zahlung der Haftpflichtversicherung als Arbeitslohn
des Klägers an und erließ u.a. deshalb einen
geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage hatte im Streitpunkt Erfolg. Das FG war der Auffassung, es
könne dahin stehen, ob tatsächlich ein
Schadensersatzanspruch des Klägers gegen seine Arbeitgeberin
bestanden habe, was zweifelhaft sei. Denn es sei jedenfalls nicht
ausgeschlossen, dass die Zahlung aus Sicht der Arbeitgeberin wegen
eines (vermeintlichen) Schadensersatzanspruchs erfolgt sei. Es
stehe deshalb nicht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass
die Zahlung „für“ die Arbeitsleistung des
Klägers erbracht worden sei. Die verbleibenden Zweifel gingen
zu Lasten des FA, das die Feststellungslast für die
steuererhöhende Tatsache trage.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG insoweit
aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die Klage auch
insoweit abzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Auffassung
der Vorinstanz, dass die Zahlung der Haftpflichtversicherung der
Arbeitgeberin des Klägers keinen Arbeitslohn darstellt,
hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.
Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen
Feststellungen des FG allerdings nicht abschließend
beurteilen, ob es sich bei der fraglichen Zahlung um Arbeitslohn
handelt. Die Sache ist daher an die Vorinstanz
zurückzuverweisen.
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1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - neben
Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und
Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung
im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 1.9.2016 VI R 67/14, BFHE
255, 125, BStBl II 2017, 69 = SIS 16 22 87; vom 28.2.2013 VI R
58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47, und vom
18.10.2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184 = SIS 12 31 04, m.w.N.).
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Ob eine Zuwendung durch das
Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der
tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob der
entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer
Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht
einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund
einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen
Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls
entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und
Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit
unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven
Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig
zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26.6.2014 VI R 94/13,
BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864 = SIS 14 21 82).
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Arbeitslohn liegt dagegen nicht vor, wenn der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Schaden ersetzt, den dieser
infolge einer Verletzung arbeits- oder sonstiger zivilrechtlicher
(Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des
Arbeitgebers erlitten hat. Denn damit werden nicht die Dienste des
Arbeitnehmers vergütet, sondern ein vom Arbeitgeber
verursachter Schaden ausgeglichen (Senatsurteile vom 20.9.1996 VI R
57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144 = SIS 97 02 27, und vom
24.5.2000 VI R 17/96, BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584 = SIS 00 13 09; Senatsbeschluss vom 26.8.2016 VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726 =
SIS 16 23 53).
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Schadensersatz, der wegen überhöhter
Einkommensteuerfestsetzung zu leisten ist, dient dem Ausgleich
einer Vermögenseinbuße, die nicht in der
Erwerbssphäre, sondern in der Privatsphäre eingetreten
ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.6.1998 IV R 61/97,
BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621 = SIS 98 19 24). Die
Erfüllung eines dahingehenden Schadensersatzanspruchs eines
Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber führt beim Arbeitnehmer
folglich nicht zu einem Lohnzufluss, obwohl der Arbeitsvertrag als
das Rechtsverhältnis, das Grundlage für den
Schadensersatzanspruch ist, der Erwerbssphäre des
Arbeitnehmers zuzurechnen ist (Senatsurteil in BFHE 181, 298, BStBl
II 1997, 144 = SIS 97 02 27).
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Eine solche Zahlung stellt allerdings nur dann
keinen Arbeitslohn, sondern eine einkommensteuerrechtlich
unbeachtliche private Vermögensmehrung dar, wenn dem
Steuerpflichtigen tatsächlich ein Schaden entstanden ist, die
Einkommensteuer also ohne die arbeits- bzw. zivilrechtliche
(Fürsorge-)Pflichtverletzung oder unerlaubte Handlung des
Arbeitgebers niedriger festgesetzt worden wäre (BFH-Urteile in
BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144 = SIS 97 02 27, und in BFHE 186,
363, BStBl II 1998, 621 = SIS 98 19 24). Der Schaden berechnet sich
dann aus der Differenz zwischen der tatsächlich festgesetzten
Einkommensteuer und derjenigen Einkommensteuer, die sich ohne die
Pflichtverletzung ergeben hätte.
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Dabei muss sichergestellt sein, dass die
strittige Zahlung tatsächlich dem Zweck diente, eine dem
Steuerpflichtigen entstandene vermeidbare steuerliche Mehrbelastung
auszugleichen. Bestehen insoweit Zweifel, muss der
Steuerpflichtige, weil die entscheidungserheblichen Umstände
in seiner Sphäre liegen, nachweisen, dass dem Arbeitgeber eine
von ihm zu vertretende Pflichtverletzung unterlaufen ist, die
wiederum in adäquat kausaler Weise die erhöhte
Einkommensteuerfestsetzung verursacht hat, und dass die
Ersatzleistung dem Ausgleich dieses Schadens diente. Der
Steuerpflichtige darf die mangelnde Steuerbarkeit von
Schadensersatzleistungen zum Ausgleich einer überhöhten
Einkommensteuerfestsetzung nicht dazu nutzen, Einnahmen, die diese
besondere Zweckbindung nicht aufweisen, als
Schadensersatzleistungen zu deklarieren, um so steuerpflichtige
Einnahmen der Besteuerung zu entziehen (BFH-Urteil in BFHE 186,
363, BStBl II 1998, 621 = SIS 98 19 24).
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2. Nach diesen Maßstäben kann die
Vorentscheidung keinen Bestand haben.
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Das FG hätte es nicht offen lassen
dürfen, ob der Kläger dem Grunde nach einen Anspruch auf
Schadensersatz gegen seine Arbeitgeberin wegen der nicht
ordnungsgemäß geführten Fahrtenbücher hatte
und in welcher Höhe dem Kläger durch eine etwaige
Pflichtverletzung seiner Arbeitgeberin ein Steuerschaden entstanden
ist. Dieser kann sich zudem nur aufgrund der
Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2002, 2004 und 2005
ergeben, weil die Klage für 2003 vor dem FG Erfolg hatte. Das
FG wird gegebenenfalls auch zu prüfen haben, ob und in welchem
Umfang den Kläger ein Mitverschulden traf. Auf die
persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der
Zuwendung Beteiligten kommt es insoweit entgegen der Auffassung des
FG nicht an.
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Soweit das FG darauf abgestellt hat, dass der
(vermeintliche) Schadensersatzanspruch des Klägers durch seine
Arbeitgeberin und zwei von dieser eingeholte Rechtsgutachten
geprüft und bejaht worden sei und die Haftpflichtversicherung
der Arbeitgeberin im Vergleichswege pauschal 50.000 EUR gezahlt
habe, ergibt sich hieraus im Streitfall keine tatsächliche
Vermutung für das Vorliegen eines Schadensersatzanspruchs des
Klägers (s. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 186, 363, BStBl II
1998, 621 = SIS 98 19 24). Eine derartige Vermutung kommt im
vorliegenden Fall schon deshalb nicht in Betracht, weil nicht
ausgeschlossen werden kann, dass die Einschätzung der
Arbeitgeberin und der in ihrem Auftrag erstellten Rechtsgutachten
sowie die Vergleichsvereinbarung mit der Haftpflichtversicherung
eine Folge der besonderen Stellung des Klägers im Betrieb der
Arbeitgeberin war. So wird z.B. die in den Rechtsgutachten
vertretene Auffassung zum (angeblichen) Schadensersatzanspruch des
Klägers in keiner Weise durch einschlägige Rechtsprechung
oder Fundstellen im Fachschrifttum belegt. Die Gutachten setzen
sich mit der Rechtslage nur oberflächlich auseinander. Auch
die Vorinstanz hat - zu Recht - Zweifel an dem Bestehen des
(angeblichen) Schadensersatzanspruchs geäußert. Sie hat
es aber versäumt, diesen Zweifel - wie es erforderlich gewesen
wäre - durch eine rechtliche Prüfung des (angeblichen)
Schadensersatzanspruchs weiter nachzugehen.
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Das FG durfte ohne nähere Prüfung
des (vermeintlichen) Schadensersatzanspruchs auch keine
Entscheidung nach der objektiven Feststellungslast treffen. Eine
solche Entscheidung kommt erst dann in Betracht, wenn sich nach
Ausschöpfung aller zumutbaren Möglichkeiten zur
Aufklärung des Sachverhalts nicht feststellen lässt, ob
und in welcher Höhe der (angebliche) Schadensersatzanspruch
des Klägers bestand (s. BFH-Urteil vom 23.3.2011 X R 44/09,
BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884 = SIS 11 23 90;
Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz
180, jeweils m.w.N.). Die objektive Feststellungslast für das
Vorliegen des geltend gemachten Schadensersatzanspruchs trifft
zudem - wie oben bereits dargelegt - aus Gründen der
Beweisnähe nicht das FA, sondern die Kläger.
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3. Der Senat kann auf der Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht selbst beurteilen,
ob und falls ja in welcher Höhe die Arbeitgeberin dem
Kläger wegen des geltend gemachten Steuerschadens zum Ersatz
verpflichtet war. Die Sache muss daher an die Vorinstanz
zurückverwiesen werden.
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Das FG wird im zweiten Rechtsgang insbesondere
zu prüfen haben, ob die Arbeitgeberin gegenüber dem
Kläger dienstrechtlich zur Führung eines Fahrtenbuchs
für dessen private Einkommensteuer verpflichtet war bzw. ob
sie den Kläger über die Anforderungen, die
einkommensteuerrechtlich an ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch zu stellen sind, belehren, entsprechende Hinweise
erteilen oder gar die Eintragungen in dem Fahrtenbuch auf ihre
steuerliche Ordnungsmäßigkeit überprüfen
musste. Der Senat weist insoweit auch auf die Urteile des
Landesarbeitsgerichts (LAG) Rheinland-Pfalz vom 26.11.2014 4 Sa
395/14 und des LAG Baden-Württemberg vom 2.7.2013 14 Sa 22/13
(Revision zurückgewiesen durch Urteil des
Bundesarbeitsgerichts vom 13.11.2014 8 AZR 817/13, DStR 2015, 433 =
SIS 15 00 92) hin.
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Er weist ferner darauf hin, dass die
Anforderungen an ein Fahrtenbuch, das die Fahrzeugführer nach
§ 25 Abs. 5 KfzR zu führen hatten, nicht notwendigerweise
mit denen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nach §
8 Abs. 2 Satz 4 EStG übereinstimmen mussten. Feststellungen zu
Form und Inhalt des Fahrtenbuchs nach § 25 Abs. 5 KfzR hat das
FG nicht getroffen. Das FG wird auch zu untersuchen haben, ob sich
die Aufgabe der Kraftfahrzeugsachbearbeitung bzw. der
Fahrdienstleitung gemäß § 9 Abs. 1 Buchst. k KfzR,
die Eintragungen im Fahrtenbuch stichprobenhaft, mindestens einmal
monatlich zu überprüfen und diese Prüfung im
Fahrtenbuch zu vermerken, auch auf das für die private
Einkommensteuer (des Klägers) zu führende Fahrtenbuch
bezog oder ob diese Aufgabe nicht vielmehr (nur) das
dienstrechtlich nach § 25 Abs. 5 KfzR zu führende
Fahrtenbuch betraf, was eher naheliegen dürfte. In diesem
Zusammenhang wird das FG gegebenenfalls auch zu untersuchen haben,
ob sich aus der Aufgabe der Kraftfahrzeugsachbearbeitung bzw. der
Fahrdienstleitung zur Prüfung des Fahrtenbuchs - sofern sie
überhaupt das ertragsteuerliche Fahrtenbuch bzw. die
ertragsteuerliche Ordnungsmäßigkeit des dienstrechtlich
nach § 25 Abs. 5 KfzR zu führenden Fahrtenbuchs betroffen
haben sollte - (auch) eine drittschützende Pflicht zugunsten
des Klägers ergab oder ob diese Aufgabe nur gegenüber dem
Land Nordrhein-Westfalen bestand, um eine
bestimmungsgemäße Verwendung des Dienstfahrzeugs sicher
zu stellen.
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Da es im Streitfall um die
Einkommensteuerfestsetzung des Klägers geht, kommt es
schließlich nicht darauf an, ob die Arbeitgeberin den
Lohnsteuerabzug in Bezug auf die private Kraftfahrzeugnutzung des
Klägers rechtswidrig zu niedrig vorgenommen hat.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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