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I. Streitig ist, ob die Gewährung
einer Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub an ein früheres
firmenspielberechtigtes Vorstandsmitglied einer Bank nach dessen
Ausscheiden aus dem aktiven Beschäftigungsverhältnis zu
Arbeitslohn führt.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 2007
bis 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
war bis 2007 als Vorstandsvorsitzender der A-Bank tätig. Die
A-Bank war zunächst an der X GmbH als
Minderheitsgesellschafterin beteiligt. Gegenstand der X-GmbH ist
der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von
Golfsportanlagen.
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Die A-Bank hatte in den Jahren 1994 und
1995 insgesamt zwölf Firmenspielberechtigungen der X-GmbH
für namentlich bezeichnete Vorstandsmitglieder und weitere
Führungskräfte zum Preis von umgerechnet je 30.677,50 EUR
(60.000 DM) erworben. Mit diesen konnten die Berechtigten die
Golfanlage des Golfclubs nutzen. Grundsätzlich hatte jeder
Spieler für die Ausübung der Spielberechtigung eine zu
Beginn des Jahres fällige Zahlung für Club- und
Verbandsbeiträge an den Golfclub zu erbringen. Diese
Beiträge wurden der A-Bank jährlich für jedes
firmenspielberechtigte Mitglied des Golfclubs in Rechnung
gestellt.
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Die Gesellschafter der X-GmbH hatten im
August 1996 beschlossen, den firmenspielberechtigten
Vorstandsmitgliedern der A-Bank nach ihrem Ausscheiden aus dem
Vorstand eine Ehrenmitgliedschaft zu gewähren. Dies war der
A-Bank, vertreten durch den Vorstand H, mit Schreiben vom 12.8.1996
auf einem Geschäftsbriefbogen der X-GmbH mit folgendem Text
mitgeteilt worden:
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„... gerne bestätige ich Ihnen
noch einmal Namens der Gesellschaft, dass die
firmenspielberechtigten Vorstandsmitglieder der ... [A-Bank] nach
ihrem Ausscheiden aus dem Vorstand eine Ehrenmitgliedschaft
erhalten werden.“
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Im Jahr 2002 erwarb die A-Bank die gesamten
Anteile der X-GmbH.
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Der Kläger hatte auf Grund seiner
Zugehörigkeit zum Vorstand der A-Bank eine Spielberechtigung.
Bei seinem Ausscheiden aus dem Vorstand aus Altersgründen
teilte ihm die X-GmbH mit Schreiben vom 1.4.2007 mit, dass er zum
Ehrenmitglied ernannt werde, und dankte dem Kläger für
die Annahme der Ehrenmitgliedschaft. Die Grundlage der Ernennung
bilde der Gesellschafterbeschluss vom 12.8.1996. Die Ernennung zum
Ehrenmitglied beinhaltet Folgendes:
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Die Ehrenmitgliedschaft ist eine
lebenslange Mitgliedschaft, wobei Ehrenmitglieder von der Zahlung
eines Kaufpreises für die Mitgliedschaft befreit sind.
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Die Zahlung von Jahresbeiträgen
entfällt.
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Verbandsbeiträge (DGV- und
LGV-Beitrag), sowie Gebühren für eventuell gemietete
Caddieboxen oder Spinde sind jährlich, beginnend ab 2008, an
den Golfclub zu entrichten.
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Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) geänderte
Einkommensteuerbescheide vom 27.12.2011 für die Jahre 2007 bis
2009 und vom 16.4.2012 für das Jahr 2010. Darin erfasste das
FA geldwerte Vorteile aus der unentgeltlichen Spielberechtigung im
Rahmen der Ehrenmitgliedschaft in dem Golfclub von 2.050 EUR
für das Jahr 2007, 2.400 EUR in den Jahren 2008 und 2009 sowie
2.700 EUR für das Jahr 2010.
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Die dagegen nach erfolglosem Vorverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2013,
1648 = SIS 13 26 24 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das angefochtene Urteil des
FG Köln vom 14.2.2013 13 K 2940/12 und die
Einspruchsentscheidung vom 3.9.2012 aufzuheben sowie die
Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 vom
27.12.2011 und für das Jahr 2010 vom 16.4.2012 dahingehend
abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit im Jahr 2007 um 2.050 EUR, in den
Jahren 2008 und 2009 um jeweils 2.400 EUR und im Jahr 2010 um 2.700
EUR reduziert werden; hilfsweise die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG Köln
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung).
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1. Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - neben
Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und
Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung
im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht
(§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder
in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren
geltenden Fassung). Zu den steuerpflichtigen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gemäß § 2 Abs. 1 Satz
1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 EStG gehören nach § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Bezüge und Vorteile aus früheren
Dienstleistungen.
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2. Nach ständiger Senatsrechtsprechung
(vgl. zuletzt Urteil vom 28.2.2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl
II 2013, 642 = SIS 13 16 47, m.w.N.) werden Bezüge oder
Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie
durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind.
Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine
konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h.
wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Ein einfacher
Kausalzusammenhang genügt hingegen nicht für die Annahme
von Arbeitslohn. Es kann nicht allein darauf abgestellt werden,
dass zwischen der Leistung und dem Dienstverhältnis ein
ursächlicher Zusammenhang im Sinne einer „conditio
sine qua non“ (kausaler Zusammenhang) besteht.
Erforderlich ist vielmehr, dass der Vorteil zugewendet wird, um die
Dienste des Arbeitnehmers zu entlohnen (finaler Zusammenhang). Die
Zuwendung muss einen Entlohnungscharakter aufweisen.
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Arbeitslohn kann nach mittlerweile
ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile
in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47; vom 18.10.2012
VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131 = SIS 12 31 04; vom
20.5.2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 = SIS 10 20 98; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines
Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt
„für“ eine Leistung bildet, die der
Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen
Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.
Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als
Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt
dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer
Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer
und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die
Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und
Drittem gründet.
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3. Das Urteil der Vorinstanz entspricht nicht
diesen Grundsätzen. Das FG hat angenommen, die Verleihung der
Ehrenmitgliedschaft an den Kläger sei eine Leistung für
dessen (frühere) Tätigkeit als Vorstand der A-Bank und
damit Arbeitslohn. Denn die Ehrenmitgliedschaft knüpfe nicht
an individuelle Leistungen des Klägers gegenüber dem
Golfclub an, sondern allein an dessen Tätigkeit für die
A-Bank und werde allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern
der A-Bank nach Eintritt in den Ruhestand gewährt;
überdies habe der Arbeitgeber an der Verschaffung des Vorteils
mitgewirkt. Das FG ist demnach davon ausgegangen, dass Arbeitslohn
bereits dann vorliegt, wenn dem Empfänger in seiner
Eigenschaft als Arbeitnehmer von einem Dritten ein Vorteil
zugewandt wird, unabhängig davon, ob der Dritte damit die
Dienste des Arbeitnehmers für dessen Arbeitgeber entgelten
will. Es hat damit seiner Entscheidung einen von den Senatsurteilen
in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 = SIS 13 16 47; BFHE 239, 270,
BFH/NV 2013, 131 = SIS 12 31 04; BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022
= SIS 10 20 98 abweichenden Rechtsmaßstab zugrunde gelegt,
weshalb sein Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif.
Sie ist daher an das FG zurückzuverweisen.
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a) Das FG wird im zweiten Rechtszug für
den Zeitpunkt des Vorteilsversprechens festzustellen haben, ob die
Gewährung der Ehrenmitgliedschaft eine Direktzuwendung der
A-Bank an den Kläger ist, bei der die X-GmbH lediglich als
„Zahlstelle“ fungierte, oder es sich um eine
echte Drittzuwendung der X-GmbH handelt. Hierfür wird es
aufzuklären haben, ob die A-Bank die Ehrenmitgliedschaft des
Klägers bereits durch den Kauf der Firmenspielberechtigungen
„miterworben“ hat und somit eine unmittelbare
Leistung der A-Bank an den Kläger in Rede steht. Eine
Zuwendung der A-Bank an den Kläger (und keine Drittzuwendung)
liegt auch dann vor, wenn die X-GmbH die Ehrenmitgliedschaft den
Vorstandsmitgliedern der A-Bank aus im Gesellschaftsverhältnis
zur A-Bank wurzelnden Gründen zugewandt haben sollte. In
diesem Fall läge einerseits eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) der X-GmbH gegenüber der A-Bank
sowie eine Zuwendung der A-Bank gegenüber ihren
Vorstandsmitgliedern vor, die, falls kein anderer Rechtsgrund
vorliegt, als Arbeitslohn zu erfassen ist. Prüfmaßstab
für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten
Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst
gleichen Umständen ebenfalls solche Ehrenmitgliedschaften
eingeräumt hat oder hätte (zum Begriff der vGA vgl. z.B.
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.10.2013 I R 60/12, BFHE 244, 256
= SIS 14 08 48, ständige Rechtsprechung). Einer Beurteilung
als vGA stünde nicht entgegen, dass nach den Feststellungen
des FG Grundlage für die Verleihung der Ehrenmitgliedschaft
ein Gesellschafterbeschluss vom August 1996 (ggf. i.V.m. dem
Schreiben der X-GmbH an die A-Bank vom 12.8.1996) war. Denn zu
diesem Zeitpunkt war die A-Bank bereits Gesellschafterin der
X-GmbH.
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b) Für den Fall einer echten
Drittzuwendung wird das FG aufzuklären haben, ob die
Ehrenmitgliedschaft aufgrund eigen(wirtschaftlich)er Interessen der
X-GmbH, z.B. den Kläger und dessen Vorstandskollegen wegen
deren Reputation und wirtschaftlichen Kontakten an den Golfclub zu
binden, gewährt wurde oder aber Entgelt für die
frühere Tätigkeit des Klägers für die A-Bank
(vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131 = SIS 12 31 04, m.w.N.) und insofern Teil seines Ruhegehalts ist.
Anhaltspunkte dürften sich aus den wirtschaftlichen
Hintergründen für die Gewährung der
Ehrenmitgliedschaften ergeben und dem Umstand, ob die X-GmbH auch
anderen Persönlichkeiten (Multiplikatoren), die nicht
Arbeitnehmer der A-Bank waren, solche Ehrenmitgliedschaften
einräumte. Deshalb liegt es im Streitfall nahe, den genauen
Inhalt des Gesellschafterbeschlusses vom August 1996
aufzuklären und die daran beteiligten Gesellschafter (darunter
die Vertreter der A-Bank) zu den Beweggründen für die
Gewährung der Ehrenmitgliedschaften zu hören.
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c) Sollte das FG danach zu der
Überzeugung gelangen, dass dem Kläger die streitbefangene
Ehrenmitgliedschaft im Golfclub nicht von seiner Arbeitgeberin, der
A-Bank, sondern mit dem Gesellschafterbeschluss im August 1996 von
der X-GmbH mit dem Ziel zugewandt worden war, die
Vorstandsmitglieder der A-Bank sowie weitere
„Multiplikatoren“ zu Werbezwecken an sich zu
binden, weist der erkennende Senat darauf hin, dass allein das
„Stehenlassen“ eines Vorteils (hier das
Versprechen der Ehrenmitgliedschaft im Golfclub) bzw. die
unterlassene Korrektur des Gesellschafterbeschlusses aus dem Jahr
1996, nachdem die A-Bank im Jahr 2002 die gesamten Anteile des
Golfclubs erworben hatte, keine Vorteilsgewährung ist. Eine
Vorteilsgewährung läge nur dann vor, wenn die
betrieblichen Gründe des Golfclubs für die Gewährung
von Ehrenmitgliedschaften im Jahr 2002 weggefallen wären und
die X-GmbH sich entweder zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbindlich
gegenüber dem Kläger zur Gewährung der
Ehrenmitgliedschaft verpflichtet haben sollte oder sie sich von
einer derartigen Verpflichtung hätte lösen
können.
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