Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.9.2016 3 K
452/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Tatbestand ist aus Gründen des
Steuergeheimnisses nicht zur Veröffentlichung
geeignet.
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II. Die Revision der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Senat kann auf der Grundlage
der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilen, ob die Vorinstanz den
Lohnsteuer-Haftungsbescheid des FA zutreffend als
rechtmäßig angesehen hat. Die nicht entscheidungsreife
Sache muss daher an das FG zurückverwiesen werden.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die
Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3
Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung
des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Hierzu
zählen grundsätzlich auch Preisnachlässe
(Personalrabatte), die der Arbeitgeber auf Grund des
Dienstverhältnisses einzelnen oder allen Arbeitnehmern auf
Waren oder Dienstleistungen einräumt (Senatsurteil vom
26.7.2012 VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402 = SIS 12 29 28).
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Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines
Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom
Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner
Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren
Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten
nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von
§ 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der
Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige
Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern
im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug
der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind
steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt
1.080 EUR im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3
Satz 2 EStG).
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a) Es entspricht der ständigen
Senatsrechtsprechung, dass § 8 Abs. 3 EStG
ausschließlich für solche Zuwendungen gilt, die der
Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines
Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile von
Dritten greift die Steuerbegünstigung hiernach selbst dann
nicht ein, wenn die Dritten - wie etwa konzernzugehörige
Unternehmen - dem Arbeitgeber nahe stehen (Senatsurteile vom
15.1.1993 VI R 32/92, BFHE 170, 190, BStBl II 1993, 356 = SIS 93 08 36; vom 8.11.1996 VI R 100/95, BFHE 182, 61, BStBl II 1997, 330 =
SIS 97 10 57; vom 28.8.2002 VI R 88/99, BFHE 200, 254, BStBl II
2003, 154 = SIS 03 07 77, und vom 1.10.2009 VI R 22/07, BFHE 226,
339, BStBl II 2010, 204 = SIS 09 34 53; ebenso Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 8 EStG Rz 161; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8
Rz 594; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 8 Rz D 19 ff.; Steiner in Lademann, EStG, § 8 Rz 193;
a.A. Finanzgericht - FG - Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.10.1995 1
K 1339/95, EFG 1996, 219, aufgehoben durch Senatsurteil in BFHE
182, 61, BStBl II 1997, 330 = SIS 97 10 57; Schmidt/Krüger,
EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 73; Blümich/Glenk, § 8 EStG
Rz 174; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz
209b; Birk/Specker, DB 2009, 2742; Birk, Steuer und Wirtschaft
1990, 300; von Bornhaupt, BB 1993, 912; Gast-de Haan, DStR 1997,
1114).
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Der Vorteil muss dem Arbeitnehmer daher von
seinem eigenen Arbeitgeber gewährt werden. Bei der Zuwendung
des Vorteils kann sich der Arbeitgeber aber Dritter bedienen, wenn
sie in seinem Auftrag und für seine Rechnung tätig werden
(Senatsurteil vom 4.6.1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993,
687 = SIS 93 16 59).
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b) Danach gilt die Vergünstigung des
§ 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienstleistungen, die
der Arbeitgeber als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt
(Senatsurteile in BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154 = SIS 03 07 77,
und vom 9.10.2002 VI R 164/01, BFHE 200, 354, BStBl II 2003, 373 =
SIS 03 02 15).
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Mit den Begriffen „Waren oder
Dienstleistungen“ werden alle in Betracht kommenden
Sachbezüge und damit die gesamte eigene Liefer- und
Leistungspalette des jeweiligen Arbeitgebers bezeichnet
(Senatsurteil vom 4.11.1994 VI R 81/93, BFHE 175, 567, BStBl II
1995, 338 = SIS 95 03 49; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz
71; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 8 Rz 51).
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Aus den Begriffen „hergestellt,
vertrieben oder erbracht“ ergibt sich, dass der
Arbeitgeber hinsichtlich der Sachbezüge, die er an
Arbeitnehmer verbilligt oder unentgeltlich abgibt, selbst
Marktteilnehmer sein muss (Senatsurteil vom 27.8.2002 VI R 63/97,
BFHE 200, 243, BStBl II 2002, 881 = SIS 03 01 42). Der Arbeitgeber
muss mit den Waren bzw. Dienstleistungen, die er den Arbeitnehmern
unentgeltlich oder verbilligt gewährt, also selbst am Markt in
Erscheinung treten (Senatsurteil in BFHE 200, 354, BStBl II 2003,
373 = SIS 03 02 15). Für die Anwendung des § 8 Abs. 3
EStG ist es dagegen nicht erforderlich, dass der Arbeitgeber die zu
beurteilende Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im
allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (Senatsurteile in BFHE
200, 254, BStBl II 2003, 154 = SIS 03 07 77, und in BFHE 171, 74,
BStBl II 1993, 687 = SIS 93 16 59). Die betreffende Ware oder
Dienstleistung muss aber überhaupt zur Produktpalette des
Arbeitgebers am Markt gehören (Senatsurteil in BFHE 200, 354,
BStBl II 2003, 373 = SIS 03 02 15). Dabei ist § 8 Abs. 3 EStG
nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht nur
anzuwenden, wenn der Arbeitgeber die Ware herstellt oder die
Dienstleistung erbringt, sondern auch dann, wenn er sie (lediglich)
vertreibt. Der Vertrieb der Ware oder Dienstleistung ist ein
selbständiges, neben ihrer Herstellung und Erbringung
stehendes Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 3 EStG.
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aa) Hersteller einer Ware oder Erbringer einer
Dienstleistung i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist sowohl der
Arbeitgeber, der den Gegenstand oder die Dienstleistung selbst
produziert oder erbringt, als auch derjenige, der sie auf eigene
Kosten nach seinen Vorgaben von einem anderen produzieren oder
erbringen lässt; denn auch diesem ist der Herstellungsprozess
bzw. die Erbringung der Dienstleistung zuzurechnen. In diesem Fall
kann auch derjenige als Hersteller oder Dienstleistungserbringer
i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware nach den
Vorgaben seines Auftraggebers produziert oder nach diesen Vorgaben
die Dienstleistung erbringt. Dazu reicht es aber nicht aus, dass er
lediglich an der Herstellung der Ware oder der Erbringung der
Dienstleistung beteiligt ist. Sein Beitrag muss vielmehr derart
gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der
Hersteller- oder Erbringereigenschaft gerechtfertigt erscheint
(Senatsurteile in BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154 = SIS 03 07 77,
und in BFHE 226, 339, BStBl II 2010, 204 = SIS 09 34 53).
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bb) Der Arbeitgeber vertreibt eine Ware oder
Dienstleistung, wenn er sie als eigene am Markt anbietet, er die
Ware oder Dienstleistung also am Markt als eigene verfügbar
macht. Der Vertrieb betrifft die Gestaltung des Absatzes der Waren
und Dienstleistungen auf dem Markt. Er umfasst insbesondere den
Verkauf von Waren und Dienstleistungen, die Verteilung der Waren
und Dienstleistungen an die (End-)Kunden, die Kundenpflege und die
Neugewinnung von Kunden. Die bloße Vermittlung einer fremden
Ware oder Dienstleistung, die auch unter den möglichen
Wortsinn des Begriffs des „Vertreibens“ gefasst
werden kann, reicht für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG
demgegenüber nicht aus (Senatsurteil vom 7.2.1997 VI R 17/94,
BFHE 182, 556, BStBl II 1997, 363 = SIS 97 10 55). Bietet der
Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung als eigene am Markt an,
ist ein spezielles Erscheinungsbild darüber hinaus aber nicht
erforderlich (Senatsurteil in BFHE 200, 243, BStBl II 2002, 881 =
SIS 03 01 42). Dass der Vertrieb gegenüber Letztverbrauchern
erfolgt, ist für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG
ebenfalls nicht notwendig. Insoweit gilt nichts anderes als
für die Herstellung einer Ware oder die Erbringung einer
Dienstleistung.
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Daher vertreibt nicht nur derjenige eine Ware
oder Dienstleistung, der sie im eigenen Namen und auf eigene
Rechnung gegenüber Letztverbrauchern anbietet, sondern auch
derjenige, der Waren und Dienstleistungen für einen Dritten
entgeltlich auf dessen Rechnung am Markt vertreibt. Dementsprechend
kann auch derjenige als die Ware oder Dienstleistung vertreibender
Arbeitgeber i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die
Ware oder Dienstleistung nach den Vorgaben seines Auftraggebers
vertreibt. Diesem ist der Vertriebsprozess - vergleichbar mit der
Herstellung einer Ware oder der Erbringung einer Dienstleistung -
ebenfalls zuzurechnen, wenn sein Beitrag am Vertrieb derart
gewichtig ist, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der
Vertreibereigenschaft gerechtfertigt erscheint.
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c) Der Senat hält an seiner
Rechtsprechung zu § 8 Abs. 3 EStG auch in Ansehung der daran
vom FG geäußerten Kritik fest.
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Zwar trifft es zu, dass § 8 Abs. 3 EStG
keine Konzernklausel enthält. Der Senat hat es deshalb
abgelehnt, den Begriff des Arbeitgebers über den Wortlaut
hinaus extensiv auszulegen (grundlegend Senatsurteil in BFHE 170,
190, BStBl II 1993, 356 = SIS 93 08 36). Im Vorfeld der
gesetzlichen Neuregelung war eine Konzernklausel ausdrücklich
diskutiert worden (s. BTDrucks 11/2536, S. 16). Da sie aber nicht
in das Gesetz aufgenommen wurde, kann daraus geschlossen werden,
dass sich die bereits in der Begründung des Gesetzentwurfs
vertretene Meinung durchgesetzt hat, nach der die Regelung des
§ 8 Abs. 3 EStG nicht für Waren und Dienstleistungen
gelten sollte, die nicht im Unternehmen des Arbeitgebers
hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Es sollten weder
Arbeitnehmer von Konzerngesellschaften noch ein
überbetrieblicher Belegschaftshandel steuerlich
begünstigt werden (s. BTDrucks 11/2157, S. 142). An dieser
Auffassung hat der Senat trotz der daran im Schrifttum mit
beachtlichen Gründen geäußerten Kritik bisher
festgehalten (s. die Nachweise unter II.1.a).
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Der Senat hat durch die Auslegung des
Herstellerbegriffs in den Urteilen in BFHE 200, 254, BStBl II 2003,
154 = SIS 03 07 77 und in BFHE 226, 339, BStBl II 2010, 204 = SIS 09 34 53 sowie durch die entsprechende Anwendung dieser
Rechtsprechung auf den Vertrieb von Waren oder Dienstleistungen mit
der vorliegenden Entscheidung weder eine
„Konzernklausel“ eingeführt noch einen
überbetrieblichen Belegschaftshandel eröffnet. Es bleibt
vielmehr bei dem Grundsatz, dass Arbeitgeber (auch) i.S. von §
8 Abs. 3 EStG nur derjenige ist, zu dem eine bestimmte Person
(Arbeitnehmer) in einem Arbeitsverhältnis steht (s.
Senatsurteile vom 13.7.2011 VI R 84/10, BFHE 234, 204, BStBl II
2011, 986 = SIS 11 31 07, und vom 19.2.2004 VI R 122/00, BFHE 205,
216, BStBl II 2004, 620 = SIS 04 18 34; Schmidt/Krüger,
a.a.O., § 38 Rz 2; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz
130; Schneider, HFR 2010, 117).
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Der Senat hat damit die Grenzen der
zulässigen Gesetzesauslegung nicht überschritten. Es
entspricht vielmehr nicht nur dem Wortsinn, sondern auch den
wirtschaftlichen Gegebenheiten, als Hersteller sowohl denjenigen
anzusehen, der eine Ware nach seinen Vorgaben und auf seine Kosten
produzieren lässt, als auch denjenigen, der die Ware selbst
produziert und sich dabei sogar im Detail an die Vorgaben eines
Dritten halten muss. Solche Fälle sind in der arbeitsteiligen
Wirtschaft häufig anzutreffen (ebenso MIT, DStR 2003, 110).
Für den Vertrieb, der in § 8 Abs. 3 EStG als
gleichwertige Alternative neben der Herstellung einer Ware und der
Erbringung einer Dienstleistung genannt ist, gilt nichts
anderes.
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Die Rechtsprechung des Senats führt -
entgegen der Ansicht der Vorinstanz - ferner nicht „zu
einer uferlosen Erfindung von Herstellern in Zeiten ... einer sich
immer weiter diversifizierenden Arbeits- und
Dienstleistungsgesellschaft“. Sie trägt im Gegenteil
der wirtschaftlichen Realität arbeitsteiliger
Produktionsprozesse und Wertschöpfung Rechnung. Gleichzeitig
begrenzt sie sachgerecht die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG, da
es für die Anwendbarkeit des Rabattfreibetrags nicht
ausreicht, dass der Arbeitgeber nur irgendeinen Beitrag zur
Herstellung, Erbringung oder zum Vertrieb der Dienstleistung bzw.
des Produkts leistet (Pust, HFR 2003, 254). Er muss vielmehr selbst
Hersteller oder Vertreiber des dem Arbeitnehmer zugewandten
Produkts und nicht nur einzelner Komponenten sein.
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Die Senatsrechtsprechung wirft bei der
Rechtsanwendung weiterhin keine Schwierigkeiten auf, die sich nicht
auch sonst stellen würden. Denn selbst wenn man annähme,
dass es jeweils nur einen die Ware oder Dienstleistung
herstellenden, erbringenden oder vertreibenden Arbeitgeber geben
könne, müssten die Voraussetzungen der Hersteller- und
Vertreibereigenschaft bestimmt und auf den Einzelfall angewendet
werden. Sich dabei ergebende Probleme beruhen weniger auf den
abstrakten Rechtssätzen als auf der Notwendigkeit
sorgfältiger Sachverhaltsermittlung bei arbeitsteiligen
Wertschöpfungs- und Vertriebsprozessen.
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2. Die Vorentscheidung entspricht den
vorgenannten Grundsätzen nicht. Sie kann deshalb keinen
Bestand haben.
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a) ...
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b) Das FG hat allerdings zu Unrecht
entschieden, dass die fraglichen Sachbezüge den Arbeitnehmern
der Klägerin nicht von dieser, sondern von der Y-KG
eingeräumt wurden. Eine (echte) Lohnzahlung Dritter liegt
nicht vor. Die Y-KG wurde vielmehr lediglich als Leistungsmittler
im Auftrag der Klägerin tätig (s. dazu auch Senatsurteile
vom 30.5.2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230 = SIS 01 12 14, und vom 21.2.2003 VI R 74/00, BFHE 201, 300, BStBl II
2003, 496 = SIS 03 23 15; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz
71).
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Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt
hatte die Klägerin ihren Arbeitnehmern in Aussicht gestellt,
nach Ablauf der Probezeit ein kostenloses ... zu erhalten. Die
Zuwendung des kostenlosen ... beruhte folglich ausschließlich
auf dem zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern
bestehenden Innenverhältnis. Für die Arbeitnehmer, die
das kostenlose ... erhielten, erschien somit allein die
Klägerin als Zuwendende. Die Klägerin bediente sich bei
der Zuwendung der Vorteile lediglich der Y-KG, die insoweit im
Auftrag der Klägerin tätig wurde. Dies folgt daraus, dass
die Y-KG den Arbeitnehmern der Klägerin auf deren Geheiß
ein kostenloses ... zur Verfügung stellte, ohne ihrerseits auf
den zugewandten Vorteil Einfluss zu nehmen. Anhaltspunkte
dafür, dass die Y-KG den Arbeitnehmern der Klägerin den
Vorteil zuwandte, um damit deren Dienste für die Klägerin
zu entlohnen, was Voraussetzung für die Annahme einer echten
Drittlohnzahlung wäre (s. dazu Senatsurteile vom 1.9.2016 VI R
67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69 = SIS 16 22 87, und vom
17.7.2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41 = SIS 14 25 71; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 70;
Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 232), hat das FG nicht
festgestellt. Solches erscheint unter den im Streitfall gegebenen
Umständen auch eher fernliegend.
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Ob die Arbeitnehmer gegenüber der
Klägerin einen (arbeitsrechtlichen) Anspruch auf das
kostenlose ... hatten, ist für das Vorliegen von Arbeitslohn
ohne Bedeutung, wie sich bereits aus § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
ergibt (s.a. Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 191;
HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 340; jeweils m.w.N.).
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c) Der Senat kann jedoch nicht beurteilen, ob
die Klägerin als Hersteller oder Vertreiber des ... anzusehen
ist. Dies ist dem Senat im Streitfall schon deshalb nicht
möglich, weil das FG zur tatsächlichen Tätigkeit der
Klägerin im Streitzeitraum keine Feststellungen getroffen hat.
Die Vorinstanz hat zwar den Inhalt eines zwischen der Klägerin
und der Y-KG abgeschlossenen Vertrags über die Zusammenarbeit
der Vertragschließenden festgestellt. Ins Einzelne gehende
Angaben zur tatsächlichen unternehmerischen Tätigkeit der
Klägerin enthält der Vertrag aber nicht. Im Übrigen
hat sich das FG darauf beschränkt, eine Beschreibung der
Geschäftstätigkeit der Klägerin in einem (nicht den
Streitzeitraum betreffenden) Lagebericht wiederzugeben und
auszuführen, wie die Klägerin selbst ihre
Geschäftstätigkeit beschrieb. Dies ersetzt allerdings
keine eigenen Feststellungen des FG zu der von der Klägerin im
Streitzeitraum tatsächlich ausgeübten Tätigkeit. Dem
Tatbestand und den Entscheidungsgründen des angefochtenen
Urteils kann auch nicht mit hinreichender Sicherheit entnommen
werden, dass das FG den Vortrag der Klägerin als den
tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend festgestellt hat. Das
FG erhält durch die Zurückverweisung der Sache
Gelegenheit, die entsprechenden Feststellungen nachzuholen.
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d) Zur weiteren Förderung des Verfahrens
im zweiten Rechtsgang weist der Senat - ohne Bindungswirkung -
ergänzend auf Folgendes hin:
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aa) Sofern der Vortrag der Klägerin zu
ihrer Geschäftstätigkeit im Streitzeitraum zutreffen
sollte, liegt es nahe, die Klägerin als Vertreiberin des
Sachbezugs, den die Klägerin ihren Arbeitnehmern unentgeltlich
bzw. verbilligt verschaffte, anzusehen. Nach dem Vortrag der
Klägerin verfügte die Y-KG selbst über keine
Kontakte zu den Endkunden. Der Vertrieb des ... erfolgte hiernach
im Wesentlichen durch die Klägerin. Die Klägerin war nach
ihrem Vorbringen zuständig für die Akquise, Betreuung und
Beratung der Kunden der Y-KG. Dies betraf nach den Darlegungen der
Klägerin sowohl die Abwicklung der vertraglichen als auch der
technischen Belange. Die Klägerin leistete nach ihrem Vortrag
somit einen gewichtigen Beitrag zum Vertrieb des ..., indem sie es
am Markt durch ihre Kontakte zu den Endkunden und technische
Dienstleistungen verfügbar machte. Dies kann bei wertender
Betrachtung die Vertreibereigenschaft der Klägerin als
gerechtfertigt erscheinen lassen.
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bb) Ob die Klägerin - unter
Zugrundelegung ihres bisherigen Vortrags - auch als Herstellerin
bzw. Erbringerin dieser Dienstleistung anzusehen wäre,
erscheint demgegenüber zweifelhaft. Ein so gewichtiger Beitrag
zur Herstellung des ... bzw. zur Erbringung der Dienstleistung ...,
der die Annahme der Herstellereigenschaft rechtfertigen würde,
dürfte dem bisherigen Vorbringen der Klägerin nicht zu
entnehmen sein.
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cc) Entgegen der Auffassung des FG würde
es sich bei der von der Klägerin vorgetragenen
Vertriebstätigkeit allerdings nicht um eine bloße
Vermittlungsleistung handeln. Vielmehr hatte die Klägerin nach
ihrem Vortrag bzw. dem mit der Y-KG geschlossenen Vertrag den
Vertrieb des ... an die Endkunden selbst zu erbringen. Sie
schuldete nach ihrem Vortrag der Y-KG den Vertrieb des ... als
eigene Leistung; sie war somit hinsichtlich des Vertriebs des ...
selbst Marktteilnehmerin.
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Der Umstand, dass die Leistungsbeziehungen,
die die Klägerin nach ihrem Vortrag vertrieb, nicht zwischen
ihr und den Endkunden, sondern ausschließlich zwischen diesen
und der Y-KG bestanden, steht der Anwendung des § 8 Abs. 3
EStG dabei nicht entgegen. § 8 Abs. 3 EStG setzt nicht voraus,
dass der Vertrieb gegenüber den Letztverbrauchern erfolgt (s.
Senatsurteil in BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154 = SIS 03 07 77).
Für den Vertrieb einer Dienstleistung gilt insoweit nichts
anderes als für die Herstellung einer Ware. Es ist
ausreichend, wenn die Klägerin den Vertrieb des ... als eigene
Leistung für die Y-KG erbrachte. Auch in einem solchen Fall
war die Klägerin mit dem Vertrieb des ... selbst
Marktteilnehmerin und vermittelte nicht lediglich - vergleichbar
mit einem Makler - eine fremde Ware oder Dienstleistung.
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dd) Der Vertrieb des ... durch die
Klägerin erfolgte nach ihrem Vortrag schließlich auch
nicht überwiegend für den Bedarf ihrer Arbeitnehmer.
Vielmehr vertrieb die Klägerin das ... nach ihren Darlegungen
landesweit an eine Vielzahl von Endkunden.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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