Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 27.8.2012 2 K 2241/02 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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A. Es handelt sich um den Rechtsstreit,
welcher den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union -
früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -
(EuGH) Meilicke I vom 6.3.2007 C-292/04 (EU:C:2007:132, Slg. 2007,
I-1835 = SIS 07 08 89), und Meilicke II vom 30.6.2011 C-262/09
(EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669 = SIS 11 20 35), zugrunde lag.
Vorangegangen waren die jeweiligen Anrufungsbeschlüsse des
Finanzgerichts (FG) Köln vom 24.6.2004 2 K 2241/02, abgedruckt
in EFG 2004, 1374 = SIS 04 32 01, sowie vom 14.5.2009 2 K 2241/02,
abgedruckt in EFG 2009, 1491 = SIS 09 24 55. In seinem
Schlussurteil vom 27.8.2012 2 K 2241/02, abgedruckt in EFG 2012,
2300 = SIS 13 12 14, hat das FG die Klage abgewiesen.
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Gegen dieses Urteil des FG richtet sich die
nunmehrige Revision der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), die die Erben nach dem im Jahre 1997 verstorbenen
H.M. sind. In der Sache streiten die Kläger mit dem Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) darüber, ob
dänische und niederländische Körperschaftsteuern,
die auf von H.M. bezogenen Dividenden lasten sollen, bei der
Steuerfestsetzung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu
erfassen und auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen sind.
Die Dividenden waren an H.M. von dänischen und
niederländischen Kapitalgesellschaften ausgeschüttet
worden. Streitjahre sind 1995 bis 1997.
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Das FA hatte die betreffenden
ausländischen Körperschaftsteuern in den
Einkommensteuerbescheiden, die es für die Streitjahre erlassen
hat, weder bei den Veranlagungen erfasst noch im Rahmen der den
Festsetzungen beigefügten Anrechnungsverfügungen
berücksichtigt. Die Steuerbescheide datieren unter dem
16.2.1998 (1995), dem 7.9.1998 (1996) und dem 26.7.2000 (1997); die
Festsetzungen für 1995 und für 1996 standen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO).
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Am 30.10.2000 beantragte der Kläger zu
1. die Anrechnung von 3/7 der von H.M. in den Streitjahren
erzielten Dividendeneinnahmen aus den dänischen und
niederländischen Aktien in Höhe von insgesamt ... DM. Er
bezog sich dabei auf das EuGH-Urteil Verkooijen vom 6.6.2000
C-35/98 (EU:C:2000:294, Slg. 2000, I-4071 = SIS 00 08 51). Die
Anrechnung sei im Hinblick auf die unionsrechtlich verbürgte
Kapitalverkehrsfreiheit und der daraus abzuleitenden
Gleichbehandlung mit entsprechenden Inlandssachverhalten geboten.
Das FA lehnte das ab. Es verweigerte auch die „Erteilung von
geänderten Abrechnungsverfügungen zu den
Einkommensteuerfestsetzungen 1995, 1996 und 1997“. Im
Verlaufe des anschließenden Klageverfahrens erließ es
unter dem 20.2.2003 einen in der Sache gleichlautenden
„Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2
AO“.
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Die von den Klägern dagegen erhobene
Klage blieb - nach Ergehen der EuGH-Urteile Meilicke I
(EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835) und Meilicke II (EU:C:2001:438,
Slg. 2011, I-5669) - erfolglos, letztlich deswegen, weil es sowohl
an der Vorlage ordnungsmäßiger
Körperschaftsteuerbescheinigungen als auch an Nachweisen
über die Höhe ggf. anrechenbarer Körperschaftsteuern
mangele. Bezogen auf das Streitjahr 1995 behandelte das FG die
Klagen als unzulässig.
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Mit ihrer Revision verfechten die
Kläger ihren Standpunkt weiter. Sie beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und nach den
Klageanträgen zu entscheiden, hilfsweise, den Rechtsstreit an
das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag
gestellt.
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B. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen. Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzungen
ist die Klage nicht nur für 1995, sondern entgegen der
Vorinstanz auch für die Jahre 1996 und 1997 unzulässig
(§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, dazu unten
II.). Hinsichtlich des Abrechnungsbescheides liegen zwar die
Sachentscheidungsvoraussetzungen vor (dazu unten I.). Die Revision
ist aber auch insoweit zurückzuweisen, und zwar betreffend die
Abrechnung zur Einkommensteuer 1996 und 1997 bereits deshalb, weil
es an der erforderlichen Erfassung ausländischer
Körperschaftsteuer im Rahmen der jeweiligen Steuerfestsetzung
fehlt (dazu unten III.), und betreffend die Abrechnung zur
Einkommensteuer 1995, weil ausländische
Körperschaftsteuer nicht feststellbar war (dazu unten IV.).
Die Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch (dazu
unten V.). Einer erneuten Vorlage an den EuGH gemäß Art.
267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV - (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47),
bedurfte es zur Entscheidung nicht.
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I. Die finanzgerichtliche Klage war
hinsichtlich des Abrechnungsbescheides zur Einkommensteuer 1995 bis
1997 zulässig, insbesondere ist ein Vorverfahren
durchgeführt worden.
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1. Das Revisionsgericht hat das Vorliegen
der Sachentscheidungsvoraussetzungen in jeder Lage des Verfahrens
von Amts wegen zu prüfen (Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 45, m.w.N.). Ist wie
im Streitfall ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben,
ist die Klage gemäß § 44 Abs. 1 FGO vorbehaltlich
der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das
Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf
ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.
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2. Im Streitfall schloss die
Einspruchsentscheidung vom 25.3.2002 - deren Jahresangabe
„2001“ nach dem Absendevermerk und dem übrigen
Verfahrensablauf offensichtlich fehlerhaft ist - das Vorverfahren
über den Abrechnungsbescheid vom 30.11.2000 ab.
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a) Der Einspruch der Kläger richtete
sich gegen das Schreiben des FA vom 30.11.2000. Dieses - und nicht
erst der im Klageverfahren erlassene „Abrechnungsbescheid
nach § 218 Abs. 2 AO“ vom 20.2.2003 - war als
Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO anzusehen. Der
Bescheid vom 20.2.2003 stellt vielmehr lediglich eine wiederholende
Verfügung dar, die nach § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand
wurde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.12.2014 IV R
53/11, BFH/NV 2015, 412 = SIS 15 00 71, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt).
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aa) Die Auslegung eines Verwaltungsaktes
richtet sich danach, ob die Äußerung des FA als eine
Entscheidung über eine Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2
AO anzusehen ist, ob das FA also mit ihr nach dem für den
Adressaten objektiv erkennbaren Erklärungswert mit
unmittelbarer Wirksamkeit nach außen zwischen den Beteiligten
rechtsfeststellend diese Streitigkeit entschieden hat. Der
Abrechnungsbescheid muss dabei die Angaben enthalten, die
erforderlich sind, um die im Einzelfall bestehende Streitigkeit,
also die konkrete Streitfrage, zu klären. Liegen diese
Voraussetzungen vor, so ist ein Abrechnungsbescheid auch dann
gegeben, wenn das FA die Äußerung - wie hier - nicht
ausdrücklich als Abrechnungsbescheid oder als Bescheid nach
§ 218 Abs. 2 AO bezeichnet hat (vgl. BFH-Urteile vom 7.8.1990
VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569; vom 5.7.1988 VII R 142/84, BFH/NV
1990, 69). Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer
behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt,
ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das
Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich dabei nicht um eine
Tat-, sondern um eine Rechtsfrage (BFH-Urteil in BFH/NV 1991,
569).
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bb) Aus dem Wortlaut des Schreibens vom
30.11.2000 ergibt sich zwanglos, dass eine Anrechnung der
beantragten Körperschaftsteuer in der Sache abgelehnt wird.
Dieser Ausspruch war im Streitfall zur verbindlichen Klärung
einer Streitigkeit über die Anrechnung ausländischer
Körperschaftsteuer ausreichend, wie auch ein Vergleich mit dem
während des Klageverfahrens vom FA erlassenen und in der
Aussage im Kern übereinstimmenden „Abrechnungsbescheid
nach § 218 Abs. 2 AO“ vom 20.2.2003 bestätigt.
Ungeachtet seiner fehlenden Bezeichnung ist das Schreiben aus der
maßgeblichen Sicht der Empfänger auch nicht als
bloße Ablehnung der Änderung der
Anrechnungsverfügung, sondern als Abrechnungsbescheid (§
218 Abs. 2 Satz 1 AO) anzusehen. Denn nur mit einem solchen mussten
die Kläger rechnen. Der Kläger zu 1., der - wie aus den
Umständen erkennbar und vom FA auch so aufgefasst - zugleich
für die Klägerinnen zu 2. und zu 3. handelte, hatte im
Schreiben vom 30.10.2000 die Anrechnung ausländischer
Körperschaftsteuer beantragt. Wollte das FA über diesen
Antrag abschlägig entscheiden, läge offenkundig eine
Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO vor. Ein
objektiver Empfänger musste angesichts dessen davon ausgehen,
dass das FA mit dem Schreiben vom 30.11.2000 seiner aus § 218
Abs. 2 Satz 1 AO resultierenden Verpflichtung zum Erlass eines
Abrechnungsbescheides nachgekommen war. Dies gilt umso mehr, als
der Erlass eines solchen auch im Sinne eines effektiven
Rechtsschutzes geboten war, weil ein Abrechnungsbescheid
verfahrensrechtlich gegenüber einer Anrechnungsverfügung
vorrangig ist (s. bereits Senatsurteile vom 28.4.1993 I R 100/92,
BFHE 171, 397, BStBl II 1993, 836 = SIS 93 20 44; I R 123/91, BFHE
170, 573, BStBl II 1994, 147 = SIS 93 17 28; vgl. auch
BMF-Schreiben vom 22.12.1994, BStBl I 1995, 5 = SIS 95 03 82, dort
Tz. 7, Nr. 3 zu § 218 AO).
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b) Diesem Einspruchsverfahren ist auch die
Einspruchsentscheidung vom 25.3.2002 zuzuordnen. Der Tenor der
Entscheidung ist nicht eindeutig. Jedoch spricht die Bezeichnung
des Streitgegenstands („Abrechnung zur Einkommensteuer 1995,
1996 und 1997“) - nach den obigen Darlegungen - angesichts
der offenkundigen Streitigkeit über die
Körperschaftsteueranrechnung für eine Entscheidung im
Einspruchsverfahren über den Abrechnungsbescheid i.S. des
§ 218 Abs. 2 AO. Hinzu kommt, dass nur hiergegen Einspruch
eingelegt war und dieser Einspruch in der Entscheidung
ausdrücklich in Bezug genommen ist. Die weitere
Begründung der Einspruchsentscheidung erschüttert dieses
Auslegungsergebnis nicht. Etwaige bei der Auslegung
verbleibende Zweifel sind zugunsten des Steuerpflichtigen - und
damit zugunsten der verfahrensrechtlich gebotenen Form -
aufzulösen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.5.2009 IV B 24/09,
BFH/NV 2009, 1402 = SIS 09 26 47).
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II. Soweit die Klage auf eine Änderung
der Einkommensteuerfestsetzungen 1995 bis 1997 gerichtet war, ist
sie unzulässig, da es diesbezüglich an dem erforderlichen
Vorverfahren fehlt.
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1. Die Einspruchsentscheidung vom 25.3.2002
ist ausschließlich im Verfahren über den
Abrechnungsbescheid, nicht aber im Festsetzungsverfahren ergangen.
Die Entscheidung enthält weder im Tenor noch in der
Begründung Ausführungen zur
Einkommensteuerfestsetzung.
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Hierüber kann im Streitfall auch nicht
mit der Begründung hinweggegangen werden, dass es sich bei der
Einspruchsentscheidung um eine unvollständige
Rechtsbehelfsentscheidung handele, die lediglich einzelne Begehren
des Einspruchsführers unberücksichtigt lasse und
gleichwohl zum Abschluss des Vorverfahrens i.S. des § 44 Abs.
1 FGO führe. Denn derartige Erwägungen greifen
richtigerweise dann nicht durch, wenn ein Teil des Begehrens ein
der Art nach gesondertes Verfahren betrifft (vgl. BFH-Urteil vom
17.8.2005 IX R 35/04, HFR 2006, 575; s. auch BFH-Urteil vom
19.5.2004 III R 36/02, BFH/NV 2004, 1655 = SIS 04 40 65). So liegt
es aber im Streitfall, in dem sich die Einspruchsentscheidung
allein auf den Abrechnungsbescheid (im Erhebungsverfahren), nicht
aber auf das Festsetzungsverfahren erstreckt. Die Erwägung,
die Entscheidung über ein „aliud“ sei erst
recht als Fall einer unvollständigen Rechtsbehelfsentscheidung
anzusehen, unterliefe die gesetzlich normierten
Ausnahmetatbestände (§§ 45 f. FGO).
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2. Die Klage ist auch weder als Sprungklage
noch als Untätigkeitsklage zulässig.
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Eine Klage ist ohne Vorverfahren
zulässig, wenn gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO
die für den außergerichtlichen Rechtsbehelf
zuständige Behörde zustimmt oder wenn gemäß
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO über einen
außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines
sachlichen Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden
worden ist. § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO setzt hierbei die Ablehnung
eines Antrags auf Änderung der (formell)
bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen 1995 bis 1997
zur Einbeziehung der ausländischen Körperschaftsteuer als
steuerpflichtige Einnahmen voraus (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.2004
III R 35/02, BFH/NV 2005, 60 = SIS 05 04 22) und § 46 Abs. 1
Satz 1 FGO erfordert einen anhängigen Einspruch. Beides liegt
im Streitfall nicht vor. Ein Ablehnungsbescheid, auf den sich der
Einspruch im Streitfall hätte beziehen können, ist
insbesondere nicht im Schreiben des FA vom 30.11.2000 zu sehen.
Denn hierzu fehlt es bereits im Ausgangspunkt an einem einleitenden
Antrag der Kläger. Zwar steht einer Auslegung ihres Antrags
vom 30.10.2000 nicht von vornherein entgegen, dass das Schreiben
von einem Rechtskundigen verfasst worden ist. Allerdings findet
sich hierin kein hinreichender Anhaltspunkt für das Begehren,
die Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzungen zu durchbrechen.
Der Antrag, die ausländische Körperschaftsteuer
„anzurechnen“, knüpft ausdrücklich an
den Wortlaut von § 36 Abs. 2 Halbsatz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 bis zu seiner Änderung
durch das Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I
1995, 1250, BStBl I 1995, 438) - EStG 1990 a.F. - bzw. § 36
Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in der seitdem geänderten
Fassung - EStG 1990 n.F./1997 - an und nimmt zudem in der
Begründung auf die Nr. 3 der Vorschrift ausdrücklich
Bezug. Auch die Formulierung, die Anrechnung solle „in den
Einkommensteuerbescheiden“ erfolgen, ist in diesem
Zusammenhang nicht auf die Einkommensteuerfestsetzung zu beziehen.
Sie ist vielmehr daraus erklärlich, dass die
Anrechnungsverfügung, deren Änderung die Kläger
begehrten, selbständiger Verwaltungsakt in dem jeweiligen
Einkommensteuerbescheid ist. Hätte das FA dem
klägerischen Antrag entsprochen, hätte - mangels
Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 AO - nur diese
Anrechnungsverfügung geändert werden müssen. Einem
Rechtskundigen ist zudem bekannt, dass § 36 Abs. 2 EStG
1990/1997 Teil des - vom Festsetzungsverfahren zu unterscheidenden
- Erhebungsverfahrens ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2013 VII R
68/11, BFHE 243, 111 = SIS 14 01 51), worauf die Kläger in der
Einspruchsbegründung im Übrigen auch selbst hingewiesen
haben.
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3. Der Antrag der Kläger wird auch nicht
- wie die Vorinstanz meint - durch eine allgemeine Unsicherheit
hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Umsetzung der Anrechnung
ausländischer Körperschaftsteuer auslegungsfähig.
Eine solche Unsicherheit findet in der hier auszulegenden
Erklärung keinen Niederschlag, auch nicht unter Heranziehung
des Unionsrechts. Es ist insbesondere nichts dafür
ersichtlich, dass die hier vorgenommene Auslegung die Ausübung
der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte im Streitfall
praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig
erschwert hätte (Effektivitätsgrundsatz, vgl.
Senatsurteil vom 9.5.2012 I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013,
566 = SIS 12 22 08, m.w.N.). Denn der Antrag vom 30.10.2000 bezog
sich ausdrücklich auf die Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 3
EStG 1990 a.F. bzw. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990
n.F./1997 und bediente sich damit ausdrücklich des
innerstaatlichen Anrechnungsmechanismus. Es muss deshalb davon
ausgegangen werden, dass sich der Kläger zu 1. über die
rechtliche Tragweite seiner Erklärung im Klaren gewesen ist.
Das Ansinnen der Vorinstanz, den Antrag so zu verstehen, dass
sämtliche zur Erreichung der Anrechnung erforderlichen
Verfahrensschritte umfasst sein sollen, weil die Kläger den
verfahrensrechtlich zutreffenden Weg hätten einhalten wollen,
geht bei Rechtskundigen - auch unter Berücksichtigung des
Grundsatzes rechtsschutzgewährender Auslegung (vgl.
BFH-Beschluss vom 26.1.2010 VI B 115/09, BFH/NV 2010, 935 = SIS 10 12 52) - zu weit.
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III. Hinsichtlich des Abrechnungsbescheides
für die Jahre 1996 und 1997 ist die Revision bereits deswegen
zurückzuweisen, weil die ausländische
Körperschaftsteuer, deren Anrechnung die Kläger begehren,
nicht in den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst ist
(im Ergebnis ebenso z.B. Blümich/Ettlich, § 36 EStG Rz
185; Zimmermann in Lademann, EStG, § 36 Rz 91c; Gosch in
Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 36 Rz 23, m.w.N.; derselbe,
BFH/PR 2011, 338, 340 f.).
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1. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4
Buchst. f EStG 1990 n.F./ 1997 schließt vom
Veranlagungszeitraum 1996 an eine Anrechnung der
Körperschaftsteuer aus, wenn die Einnahmen oder die
anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Veranlagung nicht
erfasst werden (vgl. Senatsurteile vom 13.11.2002 I R 67/01, BFHE
201, 54, BStBl II 2003, 587 = SIS 03 17 05; vom 27.4.2005 I R
114/03, BFH/NV 2005, 1988 = SIS 05 44 85; vom 24.11.2009 I R 12/09,
BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590 = SIS 10 06 48).
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2. Die hiernach erforderliche - im Streitfall
fehlende - Erfassung der geltend gemachten
Körperschaftsteuerbeträge als Einnahme im Rahmen der
Steuerfestsetzung ist nicht aus unionsrechtlichen Gründen
verzichtbar.
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a) Der EuGH hat zur vorliegenden Streitsache
entschieden, dass die Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union, der Verträge zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger
damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997, Nr. C-340, 1,
jetzt Art. 63 AEUV) dem § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990
n.F./1997 insoweit entgegensteht, als die Vorschrift keine
Anwendung auf Dividenden findet, die von einer in einem anderen
Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft bezogen werden (EuGH-Urteil Meilicke I,
EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835, im Anschluss an EuGH-Urteil
Manninen vom 7.9.2004 C-319/02, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I-7477 =
SIS 04 38 00; s. auch EuGH-Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg.
2011, I-5669, Rz 9). Die Unionsrechtswidrigkeit führt nach
ständiger Spruchpraxis, an der der Senat festhält, nicht
zu einer vollständigen Unanwendbarkeit der nationalen
Vorschrift. Vielmehr ist dem Anwendungsvorrang des
Primärrechts vor nationalem Recht durch das
„Hineinlesen“ der vom EuGH verbindlich
formulierten unionsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene Norm
Rechnung zu tragen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3.2.2010 I R 21/06,
BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692 = SIS 10 12 82, m.w.N.).
Infolgedessen ist zwar das „europarechtswidrige
Tatbestandsmerkmal“ nicht zu beachten (BFH-Urteile vom
17.7.2008 X R 62/04, BFHE 222, 428, BStBl II 2008, 976 = SIS 08 37 64; vom 21.10.2008 X R 15/08, BFH/NV 2009, 559 = SIS 09 08 92), im
Übrigen bleibt die Vorschrift aber erhalten und auch auf
grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar. Das gilt auch
hier, unbeschadet des - zu bedauernden - gesetzgeberischen
Untätigkeitsbleibens, in Reaktion auf die einschlägigen
EuGH-Entscheidungen (skeptisch insoweit für die hier gegebene
Situation allerdings z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 36 Rz
11, m.w.N.).
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b) Dass der Anwendung des
Anrechnungsausschlusses in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4
Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 in grenzüberschreitenden
Sachverhalten seinerseits das Unionsrecht entgegenstünde, ist
nicht ersichtlich. Nicht nur hat der EuGH insbesondere in seinen
Entscheidungen Meilicke I (EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835) und
Meilicke II (EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669) keine derartigen
Bedenken erkennen lassen. Es entspricht darüber hinaus auch
der unionsrechtlichen Forderung, bei Dividendenausschüttungen
gebietsfremder Gesellschaften eine gleichwertige Behandlung
vorzusehen und das nationale Anrechnungssystem so weit wie
möglich auf grenzübergreifende Fallgestaltungen zu
übertragen (EuGH-Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011,
I-5669, Rz 29, 31).
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c) Schließlich läuft § 36 Abs.
2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 nicht deshalb
leer, weil § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 ausländische
Körperschaftsteuer nicht erfassen würde.
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29
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Nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997
gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a.
die nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997
anzurechnende Körperschaftsteuer. Kann infolge des
Unionsrechts nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997
auch ausländische Körperschaftsteuer angerechnet werden,
lässt sich die Einbeziehung ausländischer
Körperschaftsteuer zwanglos dem Wortlaut des § 20 Abs. 1
Nr. 3 EStG 1990/1997 entnehmen und ist damit gesetzlich vorgegeben.
Hiergegen kann nicht erfolgreich eingewendet werden, das
Unionsrecht wirke ausschließlich begünstigend für
den Steuerpflichtigen, sodass sich hieraus keine Pflicht zur
Einnahmeerfassung ableiten lasse (so aber Friedrich/Nagler, DStR
2005, 403). Denn § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 bleibt - aus
Sicht des Unionsrechts - unverändert. Die sich nachteilig
auswirkende Erweiterung ist allein Reflex des tatbestandlich in
Bezug genommenen und unionsrechtlich modifizierten § 36 Abs. 2
Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 und führt letztlich gerade zu
der auch unionsrechtlich einzufordernden Gleichbehandlung mit
innerstaatlichen Fällen. Eine - im Fall isolierter Anrechnung
der Körperschaftsteuer eintretende - substantielle
Besserstellung grenzüberschreitender Sachverhalte gebietet das
Unionsrecht nicht (vgl. EuGH-Urteil Accor vom 15.9.2011 C-310/09,
EU:C:2011:581, Slg. 2011, I-8115 = SIS 11 30 54, Rz 87, 91).
Anderweitigen Überlegungen, eine solche Gleichbehandlung im
Wege eines - praeter legem - bei der Anrechnung vorzunehmenden
pauschalen Abschlags auf den Anrechnungsbetrag herzustellen (so
Hamacher/Hahne, DB 2004, 2386, 2387; Delbrück/Hamacher, IStR
2007, 627, 631), braucht nach diesen Darlegungen nicht weiter
nachgegangen zu werden.
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IV. Hinsichtlich des Abrechnungsbescheides
für das Jahr 1995 bleibt die Revision ebenfalls ohne Erfolg.
Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 a.F. musste die
anzurechnende Körperschaftsteuer zwar - abweichend von der
nachfolgenden Regelungslage nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz
4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 - nicht bei der Steuerfestsetzung
erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteile vom 6.10.1993 I R 101/92,
BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 = SIS 94 02 25; vom 19.10.2005 I
R 72/04, BFH/NV 2006, 925 = SIS 06 17 24; vom 30.11.2005 I R 128,
129/04, BFH/NV 2006, 1261 = SIS 06 25 66; Gosch in Kirchhof,
a.a.O., § 36 Rz 23, m.w.N.). An dem für die Kläger
negativen Ergebnis ändert das jedoch nichts, weil das FG
tatsächlich im Ausland angefallene Körperschaftsteuer
nicht feststellen konnte.
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1. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG
1990 a.F. wird die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder
Personenvereinigung in Höhe von 3/7 der Einnahmen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 1990, soweit diese nicht aus
Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital i.S. des
§ 30 Abs. 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG
1991 - („EK 01“) als verwendet gilt, auf die
Einkommensteuer angerechnet. Diese Anrechnungsvoraussetzungen sind
infolge des unionsrechtlichen Anwendungsvorrangs - über die
bereits dargelegte und im Streitfall einschlägige Erweiterung
auf Ausschüttungen nicht unbeschränkt steuerpflichtiger
Gesellschaften hinaus - dahingehend modifiziert, dass sich der im
Rahmen des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1990 a.F. zu
berücksichtigende Anrechnungsbetrag unter Beachtung einer
Anrechnungshöchstgrenze (EuGH-Urteil Meilicke II,
EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 32 f.; vgl. auch EuGH-Urteil
Kronos vom 11.9.2014, C-47/12, EU:C:2014:2200, IStR 2014, 724 = SIS 14 27 87, Rz 83) nach der tatsächlich im Sitzstaat der
ausschüttenden Körperschaft festgesetzten
ausländischen Körperschaftsteuer bemisst und diese dem
vereinnahmten Beteiligungsertrag nach steuerlichen Grundsätzen
(„Verwendungsfiktion“) zuzuordnen ist.
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a) Der EuGH hat in seinen Entscheidungen zum
deutschen Anrechnungsverfahren ausdrücklich an seiner
Rechtsprechung in der Rechtssache Manninen (EU:C:2004:484, Slg.
2004, I-7477) festgehalten, der zufolge bei der Berechnung des
Anrechnungsbetrages („Steuergutschrift“) die von
der im Sitzmitgliedstaat der ausschüttenden Gesellschaft
tatsächlich entrichtete Steuer berücksichtigt werden
muss, wie sie sich aus den auf die Berechnung der
Besteuerungsgrundlagen anwendbaren allgemeinen Regeln und aus dem
Satz der Körperschaftsteuer im Sitzmitgliedstaat ergibt
(EuGH-Urteile Meilicke I, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835, Rz 15,
und Manninen, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I-7477, Rz 54; vgl. auch
EuGH-Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 27;
ebenso z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., 14. Aufl., § 36 Rz 11;
Blümich/Ettlich, § 36 EStG, Rz 188 ff.; Zimmermann in
Lademann, a.a.O., § 36 Rz 91b; Ribbrock, BB 2012, 3059; von
Brocke, Internationale Steuer-Rundschau 2012, 121, 122; Sydow, Neue
Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 2842,
2847). Es kommt daher von vornherein nicht in Betracht, den
Anrechnungsbetrag lediglich rein rechnerisch über die
Anwendung des im Ausland anzuwendenden nominellen Steuersatzes auf
den bezogenen Beteiligungsertrag zu ermitteln. Die
Maßgeblichkeit der tatsächlich im Ausland angefallenen
Körperschaftsteuer ist Ausfluss der unionsrechtlichen Vorgabe,
eine gleichwertige und möglichst weitgehende Übertragung
des Anrechnungssystems auf die grenzüberschreitenden
Fälle vorzunehmen, ohne eine gegenüber dem Inlandsfall
günstigere Behandlung herbeizuführen.
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Denn das nationale Anrechnungsverfahren war in
seiner Gesamtheit darauf ausgelegt, dass sich der aufseiten des
Anteilseigners angerechnete Betrag und der aufseiten der
Kapitalgesellschaft tatsächlich gezahlte Betrag entsprachen
(s. auch EuGH-Urteil Manninen, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I-7477, Rz
53, vgl. auch Rz 6 bis 11, 40 zur finnischen
Ergänzungssteuer). Diesem Ziel dienten u.a. die gesetzliche
Verpflichtung der Kapitalgesellschaft, ihr steuerbilanzielles
Eigenkapital nach der Tarifbelastung zu gliedern (§ 30 KStG
1991), das diesbezügliche Feststellungsverfahren (§ 47
KStG 1991) sowie die finanzbehördlichen
Prüfungsmöglichkeiten (§§ 193 ff. AO, §
50b EStG 1991). Die Anrechnung aufseiten des Anteilseigners
erfolgte nach Vorlage einer auf der Grundlage der
Eigenkapitalgliederungsvorschriften auszustellenden Bescheinigung
(§ 44 Abs. 1 KStG 1991), für deren Richtigkeit der
Aussteller einstehen musste (vgl. § 44 Abs. 4 und 5, § 45
Abs. 4 KStG 1991). In diesem normativen Umfeld war die
grundsätzliche Kongruenz von Anrechnungsbetrag und
Körperschaftsteuerschuld rechtstechnisch unbeschadet dessen
sichergestellt, dass zwischen dem Anrechnungsbetrag und der
Körperschaftsteuerschuld kein tatsächlicher, sondern nur
ein vom Gesetzgeber gedanklich angenommener Zusammenhang bestand
(vgl. Senatsurteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 = SIS 94 02 25; Gosch, DStR 2004, 1988, 1992).
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b) Ungeachtet der Frage, ob es der EuGH - die
Mechanismen des inländischen Anrechnungssystems vor Augen -
aus unionsrechtlichen Gründen für gleichwertig gehalten
hat, auf die im Ausland „tatsächlich
entrichtete“ Körperschaftsteuer abzustellen, ist im
grenzüberschreitenden Fall die tatsächliche Zahlung als
solche aber ohnehin nicht Anrechnungsvoraussetzung. Da der
Gesetzgeber untätig geblieben ist und auf die Rechtsprechung
des EuGH nicht reagiert hat (vgl. zu diesem gesetzgeberischen
Untätigbleiben auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 36 Rz
11), steht dem vielmehr nach wie vor der unmissverständliche
Wortlaut des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990
entgegen, der ein solches Zahlungserfordernis nicht genügen
lässt und der sich - zulasten des Steuerpflichtigen - weder
aus unionsrechtlichen Gründen noch mit den methodischen
Mitteln der Rechtsanwendung überwinden lässt (vgl.
Senatsurteil vom 5.5.2010 I R 105/08, BFH/NV 2010, 2043 = SIS 10 32 10). Mit dem - von der Rechtsprechung (vgl. z.B. Senatsurteil in
BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 = SIS 94 02 25) abweichenden -
Erfordernis einer vorherigen Festsetzung der
Körperschaftsteuer gegenüber der ausschüttenden
Kapitalgesellschaft hat das nichts zu tun.
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c) Anders als die Vorinstanz im angefochtenen
Urteil ausführt, ist die maßgebliche ausländische
Körperschaftsteuer einem vom Anteilseigner vereinnahmten
Beteiligungsertrag auch im grenzüberschreitenden Sachverhalt
allein nach den steuerlichen Grundsätzen einer
„Verwendungsfiktion“ zuzuordnen (wie die
Vorinstanz aber auch FG Münster, Urteil vom 19.1.2012 5 K
105/07, EFG 2012, 946 = SIS 12 12 00; FG Düsseldorf, Urteil
vom 21.3.2012 4 K 2878/09 AO, EFG 2012, 1159 = SIS 12 17 41).
Mangels anderweitiger unionsrechtlicher Vorgaben bleibt es auch
insoweit dabei, eine möglichst gleichwertige Behandlung der
grenzübergreifenden Fälle sicherzustellen und das
Anrechnungsverfahren möglichst weitgehend zu übertragen.
Angesichts dessen ist zur Zuordnung der im Ausland angefallenen
Körperschaftsteuer auf das nationale Recht
zurückzugreifen und es kann von den Anteilseignern
ausländischer Kapitalgesellschaften nicht verlangt werden,
eine Zuordnung der zivilrechtlich als ausgeschüttet
anzusehenden Gewinne zum Zeitraum ihrer Erwirtschaftung
vorzunehmen, um die zur Anrechnung berechtigende Steuerbelastung zu
ermitteln. Einer solchen Zuordnung bedurfte es im nationalen Recht
nicht, weil Eigenkapitalteilbeträge i.S. des § 30 KStG
1991 aufgrund (steuer-)gesetzlicher Verwendungsreihenfolge (§
28 Abs. 3 KStG 1991) nach der Höhe ihrer Tarifbelastung als
für eine Ausschüttung verwendet galten (vgl.
Senatsurteile vom 7.11.1990 I R 68/88, BFHE 162, 337, BStBl II
1991, 177 = SIS 91 09 25, dort insbesondere unter II.4.e der
Gründe, und vom 8.6.2011 I R 69/10, BFH/NV 2011, 1921 = SIS 11 33 60; Streck, KStG, 5. Aufl., 1997, § 28 Rz 9). Zwar diente
die Verwendungsfiktion der Herstellung der
Ausschüttungsbelastung aufseiten der Kapitalgesellschaft, die
- als innerstaatliche Regelung zur Besteuerung der
Körperschaft - für den grenzüberschreitenden Fall
ohne Relevanz bleiben muss. Sie hatte aber zugleich zur Folge, dass
die beim Anteilseigner angerechnete Körperschaftsteuer von
einer im (zivilrechtlich bestimmten) Erwirtschaftungszeitraum
angefallenen Körperschaftsteuer abstrahiert war. Dieser
Grundgedanke ist folglich auch der Anrechnung ausländischer
Körperschaftsteuerbeträge zugrunde zu legen, und zwar
auch dann, wenn es im Ausland an einer Verpflichtung zur
Eigenkapitalgliederung fehlt und infolgedessen aufseiten der
Kapitalgesellschaft nur von einem undifferenzierten
„Körperschaftsteuer-Vorrat“ ausgegangen
werden kann.
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2. Zur Erörterung weiter gehender
Einzelheiten besteht keine Veranlassung, weil im Streitfall so oder
so eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer nicht
in Betracht kommt. Nach den Feststellungen des FG haben die
Kläger den ihnen obliegenden Nachweis hiernach zuzuordnender
ausländischer Körperschaftsteuer durch die im Verfahren
vorgelegten Belege nicht erbracht. Diese Würdigung ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Diese Feststellungen bleiben
tragfähig, obschon die materiell-rechtlichen Ausführungen
des FG zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages den dargelegten
Grundsätzen einer Verwendungsfiktion wohl widersprechen. Das
FG hat ausgeführt, dass die von den Klägern vorgelegten,
von den depotführenden Banken ausgestellten Bescheinigungen
nicht ausreichen würden, um den Beweis der tatsächlichen
körperschaftsteuerlichen Vorbelastung zu erbringen. Es sei
insbesondere nicht nachgewiesen, dass die Dividenden
tatsächlich mit der ausgewiesenen Körperschaftsteuer
belastet seien und auf welcher Grundlage die bescheinigte
Vorbelastung ermittelt worden sei. Auch sonst seien keine Nachweise
vorgelegt worden, die eine im Ausland tatsächlich angefallene
Körperschaftsteuer hinreichend belegen würden. Diese
Würdigung versteht der Senat dahin, dass bereits im
Ausgangspunkt keinerlei Körperschaftsteuervorbelastung
feststellbar war, ohne dass es auf (rechtliche) Einzelheiten der
Ermittlung des Anrechnungsbetrages angekommen wäre.
Insbesondere lässt das FG nicht erkennen, dass der fehlende
Nachweis des jeweiligen Erwirtschaftungszeitraums für die
Feststellungen von Bedeutung gewesen wäre.
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b) Das FG geht bei seiner
Überzeugungsbildung jedoch zu Recht davon aus, dass die
Anteilseigner Nachweisobliegenheit und -risiko für die
Anrechnungsvoraussetzungen treffen. Es ist unionsrechtlich
geklärt, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom
Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürfen, die ihnen
für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die
Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den
einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind -
einschließlich der Frage, welche Steuerabzüge in anderen
Mitgliedstaaten tatsächlich vorgenommen wurden - und ob dieser
Vorteil demnach gewährt werden kann (EuGH-Urteile Meilicke II,
EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 44, 45, und Haribo Lakritzen
Hans Riegel und Österreichische Salinen AG vom 10.2.2011
C-436/08 und C-437/08, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I-305 = SIS 11 06 28, Rz 95, m.w.N.).
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Diese Vorgaben gelten ungeachtet praktischer
Probleme, die erforderlichen Informationen von den
ausschüttenden Gesellschaften zu erlangen. Zwar hat der EuGH
in anderen Fällen entschieden, dass es Sache des vorlegenden
Gerichts ist, zu prüfen, ob es sich - insbesondere unter
Berücksichtigung der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen - nicht
als praktisch unmöglich oder als zu schwierig erweist, die
Angaben über den tatsächlich angewandten Steuersatz und
über die Steuer zu beschaffen (EuGH-Urteil Accor,
EU:C:2011:581, Slg. 2011, I-8115, Rz 100 f.). Eine derartige
Einschränkung hat der EuGH indessen in den Entscheidungen zur
deutschen Rechtslage nicht gemacht, obwohl hierzu insbesondere
deshalb hinreichender Anlass bestanden hätte, weil der
Vorlagebeschluss des FG (in EFG 2009, 1491 = SIS 09 24 55, unter
B.III.2.d der Gründe) ausdrücklich die mögliche
Vernichtung von Unterlagen und einen fehlenden Herausgabeanspruch
als solche Gründe praktischer Unmöglichkeit
angeführt hatte. Aufgrund dessen sowie angesichts der
zeitlichen Nähe der beiden durch die Erste Kammer des EuGH in
derselben Besetzung getroffenen Entscheidungen Accor
(EU:C:2011:581, Slg. 2011, I-8115) und Meilicke II (EU:C:2011:438,
Slg. 2011, I-5669) geht der Senat von einer bewusst differierenden
Entscheidung aus. Es bleibt deshalb dabei, dass ein fehlender
Informationsfluss auf Anlegerseite kein Problem ist, welches der
betroffene Mitgliedstaat auffangen müsste (EuGH-Urteil
Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 48; vgl. auch
EuGH-Urteil Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische
Salinen AG, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I-305, Rz 98), und dieser
insbesondere auch nicht vom Amtshilfeverfahren (Richtlinie
77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige
Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der
Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABlEG 1977, Nr.
L-336, 15; geändert durch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates
vom 25.2.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die
Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger
Waren, ABlEG 1992, Nr. L-76, 1) Gebrauch machen muss (EuGH-Urteil
Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 52).
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c) Die Würdigung des FG lässt auch
sonst keine entscheidungserheblichen Rechtsfehler erkennen.
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aa) Das FG stützt seine Entscheidung zu
Recht nicht darauf, dass die Vorlage einer Entwicklung des
Eigenkapitals und der Körperschaftsteuerbelastung der
ausschüttenden Gesellschaft seit 1977 nach Art einer
„Schatten-Eigenkapitalgliederung“ fehlt. Denn es
bestehen keine grundsätzlichen Bedenken dagegen, den
Anrechnungsbetrag ausgehend vom letzten maßgeblichen
Wirtschaftsjahr („retrograd“) zu belegen, und
zwar unter Zuhilfenahme aller verfügbaren Beweismittel. Wie
das FG in diesem Zusammenhang zutreffend erkannt hat, bedarf es zur
Anrechnung - anders als im Inlandsfall - nämlich nicht
zwingend der Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung
i.S. der §§ 44 ff. KStG, da § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3
Satz 4 Buchst. b EStG 1990 n.F. im grenzübergreifenden Verkehr
unanwendbar ist (EuGH-Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011,
I-5669, Rz 53, 43).
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bb) Die Vorinstanz musste eine Anrechnung auch
nicht allein aufgrund der vorgelegten - allenfalls förmlich
dem § 45 KStG 1991 entsprechenden -
„Körperschaftsteuerbescheinigungen“ der
ausländischen Banken zulassen, und zwar entgegen der Ansicht
der Revision auch nicht aus Gründen einer unionsrechtlich
gebotenen verfahrensrechtlichen Gleichbehandlung. Dem steht
nämlich entgegen, dass der EuGH die materiell-rechtlichen
Anrechnungsvoraussetzungen im Sinne einer wertenden
Gleichbehandlung dahingehend erweitert hat, dass die
tatsächlich im Ausland angefallene Körperschaftsteuer
anzurechnen ist und so aufseiten des Anteilseigners - anders als im
Inlandsfall - auf die ausschüttende Kapitalgesellschaft
„durchgegriffen“ wird. Eine hierauf bezogene
Nachweiswirkung wäre indessen im Streitfall mit einer den
innerstaatlichen Vorgaben vollumfänglich entsprechenden
Bescheinigung gleichermaßen nicht verbunden gewesen, weil die
tatsächliche Belastung der Kapitalgesellschaft beim
Anteilseigner lediglich unterstellt wurde (vgl. Senatsurteil in
BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 = SIS 94 02 25; BFH-Beschluss vom
26.9.1991 VIII B 41/91, BFHE 165, 287, BStBl II 1991, 924 = SIS 91 21 01) und eine Inlandsbescheinigung dementsprechend nicht die
tatsächlich erhobene Körperschaftsteuer, sondern nur die
nach dem festen, gesetzlich vorgeschriebenen Verhältnis
berechnete Körperschaftsteuerbelastung erfasste (vgl.
BFH-Beschluss vom 25.10.1995 VIII B 79/95, BFHE 179, 207, BStBl II
1996, 316 = SIS 96 14 89). Folge dessen ist, dass - jedenfalls
sofern nicht im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft ein
dem früheren deutschen System entsprechendes
Anrechnungsverfahren praktiziert wird - auch bei
„äquivalenter“ Behandlung der Bescheinigung
ein Nachweisdefizit in Bezug auf den materiell-rechtlichen
Anrechnungsbetrag verbleibt. Hierüber hilft, anders als die
Revision meint, auch das EuGH-Urteil Meilicke II (EU:C:2011:438,
Slg. 2011, I-5669, dort Rz 55, 59 Satz 1 Alternative 1) nicht
hinweg.
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cc) Es ist ferner nichts dafür
ersichtlich, dass der EuGH die Anrechnung aufgrund einer solchen
„nur-formellen“ Bescheinigung zulassen wollte,
ohne dass es des normativen Umfeldes aufseiten der
ausschüttenden Kapitalgesellschaft bedürfte (vgl. dazu
oben unter II.4.a aa der Gründe dieses Urteils), dessentwegen
er die Anrechnungsvoraussetzungen im grenzübergreifenden Fall
gerade erweitert hat. Die vom EuGH selbst vorgegebene materielle
Gleichbehandlung würde auf diese Weise offenkundig
unterlaufen. Auch käme es nicht nur zu einer im Ergebnis
günstigeren Behandlung gegenüber innerstaatlichen
Fällen, sondern auch gegenüber den übrigen
grenzüberschreitenden Sachverhalten, in denen der Nachweis
nicht durch eine solche „nur-formelle“
Bescheinigung, sondern durch sonstige Belege geführt werden
soll. Folglich bleibt es dabei, dass der Anrechnungsbetrag vom
Anteilseigner vollen Umfangs nachzuweisen ist. Ein hierdurch
(unionsrechtlich) ausgelöster und - bei isolierter Betrachtung
des Anteilseigners - gegenüber dem Inlandsfall erhöhter
Verwaltungsaufwand ist hinzunehmen (vgl. auch EuGH-Urteile Persche
vom 27.1.2009 C-318/07, EU:C:2009:33, Slg. 2009, I-359 = SIS 09 05 21, Rz 59; Accor, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I-8115, Rz 92 ff.).
Unionsrechtliche Zweifel hieran, die zu einer neuerlichen
EuGH-Vorlage Anlass gäben, bestehen nicht (vgl. EuGH-Urteil
C.I.L.F.I.T. vom 6.10.1982 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415),
zumal der EuGH im Urteil Meilicke II (EU:C:2011:438, Slg. 2011,
I-5669, Rz 40) auf seine Ausführungen im Urteil Persche
(EU:C:2009:33, Slg. 2009, I-359) Bezug nimmt. Dort hatte er in
einer unionsrechtlich vergleichbaren Konstellation bereits
entschieden, dass ein Mitgliedstaat auch dann alle erforderlichen
Belege für die Prüfung der materiellen Voraussetzungen
eines Steuervorteils verlangen kann, wenn dessen Gewährung im
Inlandsfall ohne weitere Prüfung aufgrund der Vorlage einer
förmlichen Bescheinigung - für deren Richtigkeit der
Aussteller haftete - erfolgt wäre (EuGH-Urteil Persche,
EU:C:2009:33, Slg. 2009, I-359, Rz 7, 72, zu § 10b EStG; vgl.
auch Vorlagebeschluss des BFH vom 9.5.2007 XI R 56/05, BFHE 218,
125, BStBl II 2010, 260 = SIS 07 24 59, unter II.3. der
Gründe).
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V. Das angefochtene Urteil ist
schließlich nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben.
Das dahingehende klägerische Vorbringen erachtet der Senat
nicht für durchgreifend. Er sieht von einer Begründung
nach § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ab, was auch bei einer Rüge
der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör
zulässig ist, wenn sie - wie im Streitfall - nicht das
Gesamtergebnis des Verfahrens betrifft (vgl. BFH-Urteil vom
29.4.2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842 = SIS 08 27 46).
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VI. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2, Abs. 5 Satz 1 FGO.
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