Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.4.2013 9 K 9114/13 =
SIS 13 29 25 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielte im Streitjahr mit einem Handelsunternehmen
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte bis 2006 seinen
Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, seit 2007 durch
Betriebsvermögensvergleich.
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Im Jahre 2007 reichte er die
Eröffnungsbilanz zum 1.1.2007 ein und erklärte einen
Übergangsgewinn von 86.568,79 EUR, den er auf die
nächsten Veranlagungsjahre, beginnend mit 2007, verteilen
wolle. Auf seine Steuererklärung setzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) Einkommensteuer und
Gewerbesteuermessbetrag 2007 bei laufenden Einkünften aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 65.751 EUR mit unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 17.3.2009
antragsgemäß fest.
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Kurz darauf führte das FA eine
Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 durch. In
dem Prüfungsbericht vom 4.5.2009 errechnete der Prüfer
unter Tz. 13 einen Übergangsgewinn von 95.568,79 EUR
(„+9.000 EUR §7g-Rücklage“) und vermerkte
dazu „Ansatz mit 1/3 = 31.856,26 EUR/Jahr 2007-2009“.
Unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts erging am 9.6.2009
ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2007, in dessen
Erläuterungen es heißt: „Der
Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen
durchgeführten Außenprüfung zu Grunde (siehe
Prüfungsbericht vom 4.05.2009).“
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Mit wiederum unter
Nachprüfungsvorbehalt stehenden Bescheiden vom 14.9.2010 bzw.
vom 10.9.2010 setzte das FA die Einkommensteuer bzw. den
Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres 2008 in der Weise fest,
dass es den erklärten Gewinn um 31.856 EUR (1/3 des
Übergangsgewinns) erhöhte. Seinen Einspruch, mit dem er
eine Erhöhung um nur 28.856 EUR begehrte (dem
ursprünglich erklärten Übergangsgewinn entsprechend)
nahm der Kläger mit Eingang 1.2.2011 zurück.
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Mit am 1.4.2011 eingegangenen
Schriftsätzen beantragte der nunmehr anderweit vertretene
Kläger die Änderung der Einkommensteuer- und der
Gewerbesteuermessbescheide für 2007 und 2008 und legte eine
geänderte Übergangsgewinnberechnung vor. Die
Eröffnungsbilanz und der ermittelte Übergangsgewinn zum
1.1.2007 seien unzutreffend. Zutreffend sei ein
Übergangsverlust in Höhe von 12.374,90 EUR. Das FA lehnte
alle Anträge mit Bescheid vom 7.4.2011 und für das Jahr
2007 mit Einspruchsentscheidung vom 19.5.2011 ab, da eine
Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) nicht bestehe. Im Übrigen sei wegen der
fehlenden Änderungsmöglichkeit für 2007 der
ermittelte Übergangsgewinn auch für 2008 und 2009
maßgeblich. Mit seinem Einspruch hinsichtlich des Jahres 2008
machte der Kläger geltend, mangels gesonderter Feststellung
über die Ermittlung und Verteilung des Übergangsgewinns
gebe es keine Bindungswirkung für die Jahre 2008 und 2009. Mit
Einspruchsentscheidung vom 20.9.2011 wies das FA den Einspruch in
diesem Punkte ebenfalls zurück.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage
stattgegeben. Es existiere keine Rechtsgrundlage, den Gewinn des
Jahres 2008 um einen anteiligen Übergangsgewinn aus dem Jahre
2007 zu erhöhen. Ein Grundlagenbescheid über eine
abweichende Festsetzung nach § 163 AO sei auch im Rahmen des
Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr 2007 nicht
ergangen. Allein die nur anteilige Berücksichtigung des
Übergangsgewinns genüge nicht, da die Berechnung kein
regelnder Ausspruch sei. Dies sei in der finanzgerichtlichen
Rechtsprechung bereits mehrfach entschieden worden. Ebenso wenig
sei der allgemeine Hinweis auf die Ergebnisse der
Außenprüfung ausreichend, da dieser Hinweis generell
Bescheiden nach Außenprüfung beigefügt werde.
Unerheblich sei, ob ein konkreter Hinweis auf Tz. 13 des
Prüfungsberichts genügt hätte, da ein solcher fehle.
Dies werde durch den Vortrag des FA, bereits der
Prüfungsbericht habe ggf. den Grundlagenbescheid enthalten,
bestätigt, denn der erforderliche konkrete regelnde Ausspruch
könne nicht wahlweise im Prüfungsbericht oder im Bescheid
nach Außenprüfung ergangen sein. Der
Prüfungsbericht enthalte aber wie üblich nur die der
nachfolgenden Veranlagung zugrunde zu legenden Werte und lasse
selbst keinen entsprechenden Regelungswillen erkennen. Die
Übereinstimmung der Beteiligten über die
Prüfungsfeststellungen ersetze den Grundlagenbescheid nicht.
Es verstoße auch nicht gegen Treu und Glauben, wenn der
Kläger sich nunmehr auf den fehlenden Grundlagenbescheid
berufe.
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Mit der Revision macht das FA geltend, die
Bestandskraft der Veranlagung des Übergangsjahres 2007 binde
hinsichtlich Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns
für die Folgejahre 2008 und 2009, selbst wenn dieser
fehlerhaft ermittelt worden sei (grundlegend Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.10.1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40,
BStBl II 1974, 303 = SIS 74 01 64). Zudem könne der Bescheid
des Übergangsjahres auch ohne ausdrücklichen Hinweis auf
eine Billigkeitsmaßnahme eine solche enthalten (dazu
BFH-Beschluss nach § 126a der Finanzgerichtsordnung - FGO -
vom 12.7.2012 I R 32/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175 = SIS 12 25 19). Während das FG alle Aspekte jeweils isoliert
betrachtet habe, könne tatsächlich der
bestandskräftige Bescheid 2007 bei der gebotenen Gesamtschau
aller Umstände nur so ausgelegt werden, dass er auch den die
Verteilung des Übergangsgewinns regelnden Grundlagenbescheid
nach § 163 AO enthalte.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FG habe bei der Auslegung des Bescheids
2007 die dazu in der BFH-Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze zutreffend angewandt und die Existenz eines
Grundlagenbescheids verneint. Allein die Möglichkeit, aus der
Höhe der Steuerfestsetzung auf die anteilige
Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu schließen,
genüge nicht, da dies nicht erkennen lasse, inwieweit auch in
den Folgejahren von der gesetzlichen Steuer abgewichen werden
solle. Der Verweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung
sei in allen Steuerbescheiden nach Außenprüfung
enthalten. Nachdem das FA selbst vorgetragen habe, schon der
Prüfungsbericht enthalte die Billigkeitsentscheidung, fehle
dem Bescheid 2007 auch der Regelungswille, da die Regelung nach
Auffassung des FA bereits getroffen war. Das BFH-Urteil in BFHE
111, 40, BStBl II 1974, 303 = SIS 74 01 64 betreffe noch den
Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung (RAO), nach der die
Billigkeitsentscheidung keinen selbständigen Verwaltungsakt
darstellte. Daraus lasse sich nichts herleiten.
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II. Auf die Revision des FA ist
gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat zu Recht im
Streitjahr 2008 ein Drittel des Übergangsgewinns angesetzt,
der bereits der Veranlagung 2007 zugrunde lag.
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Durch den Wechsel von der Gewinnermittlung
durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich ist im Jahre 2007 ein
Übergangsgewinn entstanden, der grundsätzlich in diesem
Jahr zu versteuern wäre (dazu 1.). Ist jedoch eine
Billigkeitsentscheidung darüber getroffen worden, dass der
Übergangsgewinn in bestimmter Höhe auf mehrere Jahre
verteilt wird, so bindet diese auch für die Folgejahre und ist
in deren Veranlagungen zu übernehmen (dazu 2.). Diese
Entscheidung kann nach § 163 Satz 3 AO mit der
Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden und zudem
konkludent ausgesprochen werden (dazu 3.). Im Streitfall hat das FA
im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine solche
Entscheidung getroffen, die für das Streitjahr 2008 zu
berücksichtigen ist (dazu 4.), ohne dass etwa vorzunehmende
Bilanzberichtigungen des Jahres 2008 hieran etwas ändern
könnten (dazu 5.).
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1. Wechselt der Steuerpflichtige die
Gewinnermittlungsart, ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln,
der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen
Gewinnermittlungsarten wegen des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der
einen Seite und des Realisationsprinzips auf der anderen Seite zu
unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind
Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich
Geschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht
auswirken (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom
13.9.2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287 = SIS 02 02 51, m.w.N.).
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Bei dem Übergang von der
Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum
Betriebsvermögensvergleich sind die Korrekturen im Jahr des
Übergangs vorzunehmen. Fällt der Wechsel mit dem Wechsel
des Wirtschaftsjahres zusammen, so ist der Übergangsgewinn in
dem neuen Wirtschaftsjahr zu erfassen, da es sich bereits um einen
Teil des durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinns
handelt (vgl. BFH-Urteile vom 25.6.1970 IV 340/65, BFHE 99, 531,
BStBl II 1970, 755 = SIS 70 04 14, und vom 1.7.1981 I R 134/78,
BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780 = SIS 82 01 12, sowie der dem
BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 = SIS 74 01 64
zugrunde liegende Sachverhalt), und zwar um einen Teil des
laufenden Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.1972 VIII R
32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233 = SIS 73 01 28). Mithin war
bei dem Kläger im Jahr 2007 ein Übergangsgewinn zu
ermitteln und in diesem Jahr grundsätzlich auch zu versteuern.
Dies steht prinzipiell zwischen den Beteiligten nicht im
Streit.
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2. Eine Entscheidung der Finanzbehörde
nach § 163 Satz 2 AO über Höhe und Verteilung des
Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist in die Veranlagungen
aller betroffenen Jahre zu übernehmen.
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a) Nach § 163 Satz 2 AO kann mit
Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen
zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie
die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer
späteren Zeit berücksichtigt werden. Eine solche
Maßnahme wirkt gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO,
soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für
die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für
den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags. Nach § 163 Satz 3 AO kann die
Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der
Steuerfestsetzung verbunden werden.
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Die Finanzverwaltung hat diese Regelungen
für Übergangsgewinne im Rahmen der
Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ausgefüllt. Nach der
heutigen R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR 2014 (insoweit wortgleich mit der
in den Jahren 2007 bis 2009 geltenden R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR)
kann bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich zur Vermeidung von Härten auf
Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn (Saldo aus
Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das Jahr
des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des
Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden.
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b) Die Entscheidung über die in der
abweichenden Verteilung liegende Billigkeitsmaßnahme ist nach
der AO auch dann Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens
und damit eines gesonderten Bescheids, wenn äußerlich
beide Entscheidungen in einem Bescheid zusammengefasst werden.
§ 163 Satz 3 AO regelt dies zwar nicht unmittelbar, setzt es
aber voraus. Der Bescheid betreffend die Billigkeitsmaßnahme
ist seinerseits ein für die Festsetzung einer Steuer bindender
Verwaltungsakt und damit Grundlagenbescheid für die
Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 10 AO, die folglich nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen ist (ständige
Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21.9.2000 IV R 54/99,
BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178 = SIS 01 02 66; vom 16.3.2004
VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927 = SIS 04 22 02,
m.w.N.; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO
Rz 136 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 218;
Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
163 AO Rz 20 f.; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl.,
§ 163 Rz 37, 38; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163
Rz 2, 125).
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c) Die Bindungswirkung einer
Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf mehrere
Jahre verteilt, bezieht sich nicht nur auf die Verteilung, sondern
erstreckt sich auch auf die Höhe dieses Gewinns.
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aa) Der BFH ist während des
Geltungsbereichs der RAO davon ausgegangen, dass der
Übergangsgewinn ausschließlich im Rahmen der Veranlagung
des Übergangsjahres zu ermitteln war. Wenn er dort
berücksichtigt wurde und diese Veranlagung in Bestandskraft
erwuchs, so war die Berichtigung des Übergangsgewinns nur im
Rahmen der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften
möglich. Nichts anderes galt, wenn der Übergangsgewinn
aus Billigkeitsgründen auf mehrere Jahre verteilt wurde. Mit
der Veranlagung des Übergangsjahres wurde bindend auch
über die Höhe des Übergangsgewinns und damit
über die Höhe des in den Folgejahren zu
berücksichtigenden Übergangsgewinnanteils entschieden.
War die Veranlagung des Übergangsjahres bestandskräftig,
so war folglich in den Steuerfestsetzungen der Folgejahre eine
berichtigte Ermittlung des Übergangsgewinns nicht mehr
möglich (im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II
1974, 303 = SIS 74 01 64).
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Indes betrachtete der BFH, worauf der
Kläger zu Recht hinweist, in der Zeit vor Inkrafttreten der AO
die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nicht als
selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt. Die
Billigkeitsprüfung war in das Veranlagungsverfahren integriert
und so Bestandteil eines insgesamt eingleisigen Verfahrens (vgl.
BFH-Urteile vom 6.5.1971 IV R 59/69, BFHE 102, 493, BStBl II 1971,
664 = SIS 71 03 45, sowie in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 = SIS 74 01 64). Es wäre bei diesem Verständnis nicht
erforderlich und nur schwer möglich gewesen, hinsichtlich
Reichweite und Bindungswirkung zwischen der Billigkeitsentscheidung
auf der einen Seite und der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung auf
der anderen Seite zu differenzieren. Die entsprechende Frage
stellte sich schon nicht.
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bb) Nach Auffassung des Senats gelten die
Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303
= SIS 74 01 64 auch nach Einführung des zweigleisigen
Verfahrens durch die AO mit der Maßgabe fort, dass eine
Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf zwei oder
drei Jahre verteilt, sowohl über die Verteilung als auch
über die Höhe des Übergangsgewinns eine - bindende -
Entscheidung trifft. Soweit es die Verteilung betrifft, folgt dies
unmittelbar und unproblematisch aus § 163 Satz 2 AO. Die
Zuordnung von Teilen des Übergangsgewinns auf ein oder zwei
spätere Jahre ist die teilweise Berücksichtigung des -
die Steuer erhöhenden - Übergangsgewinns zu einer
späteren Zeit im Sinne dieser Vorschrift. Damit ist die
Verteilung notwendiger Regelungsgegenstand einer entsprechenden
Billigkeitsentscheidung. Mit ihr ist aber die Entscheidung
über die Höhe des zu verteilenden Übergangsgewinns
untrennbar verbunden.
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(1) Zwar ändert eine Verteilung im
Billigkeitswege nach § 163 Satz 2 AO bzw. R 4.6 Abs. 1 Satz 2
bzw. 4 EStR die Höhe des insgesamt zu berücksichtigenden
Übergangsgewinns nicht. Es handelt sich um eine
Besteuerungsgrundlage, die ihrerseits den gesetzlichen Vorschriften
entsprechend ermittelt und angesetzt wird. Dies spräche
grundsätzlich dafür, die Höhe des
Übergangsgewinns nicht als Teil des regelnden Inhalts einer
Billigkeitsentscheidung anzusehen und folglich auch nicht an deren
Bindungswirkung teilhaben zu lassen.
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(2) Die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage
setzt aber denknotwendig diese Besteuerungsgrundlage voraus und
folgt ihr nach. Die Höhe des zu verteilenden Gewinns ist erst
Grundlage für eine Entscheidung, insbesondere eine
ermessensgerechte Entscheidung über die Verteilung.
„Höhe und Verteilung“ eines
Übergangsgewinns sind zwei untrennbare Bestandteile ein und
derselben Entscheidung. Wie aus § 163 Satz 2 AO als
maßgebender gesetzlicher Grundlage deutlich wird, ist
Gegenstand der Billigkeitsmaßnahme nicht die
„Verteilung“ von Gewinnen oder
Besteuerungsgrundlagen, sondern die Berücksichtigung einer
einzelnen Besteuerungsgrundlage zu einem späteren Zeitpunkt.
Im Falle eines nach Maßgabe von R 4.6 EStR verteilten
Übergangsgewinns enthält also eine
Billigkeitsmaßnahme die Entscheidung, dass die Hälfte
bzw. zwei Drittel dieses Gewinns in dem dem Übergangsjahr
folgenden bzw. jeweils zur Hälfte in den beiden dem
Übergangsjahr folgenden Jahren zu berücksichtigen ist.
Eine Entscheidung über die Berücksichtigung einer
Besteuerungsgrundlage, hier eines anteiligen Übergangsgewinns,
in einem späteren Zeitpunkt schließt aber die
Entscheidung über diese Besteuerungsgrundlage selbst ein.
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Das zeigt sich bereits daran, dass über
die Verteilung eines Übergangsverlusts nach anderen Kriterien
zu entscheiden wäre als über die Verteilung eines
Übergangsgewinns. Nach § 163 Satz 2 AO dürfte ein
Übergangsverlust, da er die Steuer mindert, nicht zu einem
späteren, sondern nur zu einem früheren Zeitpunkt
berücksichtigt werden (so auch ausdrücklich Loose in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 17). Nach
Verwaltungsauffassung gilt nichts anderes (vgl. H 4.6
„Keine Verteilung des Übergangsverlusts“;
gebilligt durch BFH-Urteil vom 23.7.2013 VIII R 17/10, BFHE 242,
134, BStBl II 2013, 820 = SIS 13 24 88). Wenn sich etwa im Rahmen
des Veranlagungsverfahrens in einem der Verteilungsjahre
herausstellte, dass statt eines Übergangsgewinns ein
Übergangsverlust eingetreten ist und die
Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Verteilung, nicht aber
hinsichtlich der Höhe Bindungswirkung entfaltete, so
entstünden verfahrensrechtliche Wertungswidersprüche. Es
wäre entweder entgegen § 163 Satz 2 AO ein Verlust auf
Folgejahre zu verteilen oder der zu verteilende
Übergangsgewinn zur Vermeidung von Konflikten mit § 163
Satz 2 AO mit mindestens Null anzusetzen oder aber die
Billigkeitsentscheidung über die Verteilung aufzuheben. Aber
auch im Falle eines positiven Übergangsgewinns kann eine
sinnvolle Entscheidung darüber, ob die Verteilung zur
Vermeidung von Härten erforderlich ist, nur bei Kenntnis der
Höhe dieses Gewinns getroffen werden.
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(3) Jede anderweitige Lösung wäre
verfahrensrechtlich mit erheblichen Schwierigkeiten behaftet.
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(a) Das gilt zunächst für die
denkbare Möglichkeit, dass im Rahmen der Steuerfestsetzung
oder Feststellung des Übergangsjahres - und nicht im Rahmen
der Billigkeitsentscheidung - bindend auch für die Folgejahre
der Verteilung über die Höhe des Übergangsgewinns
entschieden wird. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
bildet nach § 157 Abs. 2 AO einen mit Rechtsbehelfen nicht
selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die
Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Das
bedeutet gleichzeitig, dass die einzelne Besteuerungsgrundlage
nicht mit dem Steuerbescheid in Bestandskraft erwächst. Wenn
dem Steuerbescheid des Übergangsjahres hinsichtlich der
Höhe des Übergangsgewinns isolierte Bindungswirkung
beigemessen würde, so wäre dies in der Sache eine solche
gesonderte Feststellung. Dafür bedürfte es aber nach
§ 179 Abs. 1 AO einer Rechtsgrundlage. Als solche käme
allein § 163 Satz 2 AO in Betracht. § 180 Abs. 2 Satz 3
AO enthält zwar eine Verordnungsermächtigung zur
gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst
später auswirken. Darunter wäre auch ein zu verteilender
Übergangsgewinn zu verstehen. Die Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 AO enthält aber eine entsprechende Vorschrift
nicht.
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(b) Das gilt aber auch für die weitere
denkbare Möglichkeit, dass überhaupt keine
jahresübergreifend bindende Entscheidung über die
Höhe des Übergangsgewinns getroffen, vielmehr in allen
Verteilungsjahren selbständig und ohne Bindung an die
Beurteilung des/der anderen Jahre(s) über die Höhe des
(anteiligen) Übergangsgewinns entschieden wird. Mit diesem
Ergebnis wäre eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163
Satz 2 AO mit Folgen verbunden, die ihr nicht zukommen und von dem
Gesetz nicht gedeckt sind, und zwar auch und gerade dann, wenn die
Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung des
Übergangsgewinns und nicht dessen Höhe abzielt (s.o.
unter (1)). Wenn die Verteilung materiell-rechtlich oder
verfahrensrechtlich dazu führte, dass ein Übergangsgewinn
in anderer Höhe zugrunde gelegt würde als ohne
Verteilung, so reichte dies über die mit der
Billigkeitsmaßnahme verfolgten Zwecke hinaus. Dazu kann es
aber kommen, wenn in zwei bis drei aufeinanderfolgenden Jahren in
selbständigen Verfahren wiederholt, ggf. auch im
Rechtsmittelverfahren, über die Höhe des
Übergangsgewinns zu befinden wäre. Insofern öffnete
gerade die Beschränkung der Bindungswirkung der
Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung ein Tor für
Streitigkeiten über die Höhe des Übergangsgewinns,
die nicht möglich wären, gäbe es die
Billigkeitsentscheidung nicht. Dies ist nur vermeidbar, wenn sie
auch die Höhe des Übergangsgewinns fixiert.
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3. Auch wenn Steuerfestsetzung und
Billigkeitsmaßnahme unter dem Geltungsbereich des § 163
AO zwei voneinander zu unterscheidende Verwaltungsakte sind, die
folglich Gegenstand zweier unterschiedlicher Verfahren sein
können (s.o. 2.b), so dürfen beide Verfahren doch
miteinander verbunden werden.
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a) § 163 Satz 3 AO gestattet
ausdrücklich die Verbindung der Entscheidung über die
abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung. Zur abweichenden
Festsetzung im Sinne dieser Vorschrift gehören die
Billigkeitsmaßnahmen sowohl nach § 163 Satz 1 AO als
auch nach § 163 Satz 2 AO. Im Falle eines
Übergangsgewinns bedeutet das insbesondere, dass die
Billigkeitsmaßnahme auch mit der Steuerfestsetzung des
Übergangsjahres verbunden sein kann, in der der
Übergangsgewinn zu berücksichtigen wäre, gäbe
es die Billigkeitsmaßnahme nicht.
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b) Da die Billigkeitsentscheidung kein
Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt ist, gelten
lediglich die Formvorschriften der §§ 118 ff. AO, nicht
die des § 157 Abs. 1 AO. Die Billigkeitsentscheidung kann
daher auch konkludent im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder
Feststellung getroffen werden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE
205, 270, BStBl II 2004, 927 = SIS 04 22 02; Oellerich in
Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 219; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 163 AO Rz 25, 25a; Koenig/Cöster, a.a.O., § 163 Rz
42; Klein/Rüsken, a.a.O., § 163 Rz 110, 112), muss aber
als Verwaltungsakt nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend
bestimmt sein. Dies schließt zwar nicht aus, dass ihr Inhalt
durch Auslegung ermittelt werden muss; erforderlich ist aber, dass
sie klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche
Rechtswirkungen sie entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung
muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an
sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden
ist. Dazu muss nicht die Steuer vor und nach der
Billigkeitsmaßnahme angegeben werden. Es kann genügen,
dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der
festgesetzten Steuer ermitteln lässt (vgl. BFH-Beschluss in
BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175 = SIS 12 25 19).
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4. Nach diesen Maßstäben ist im
Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine Entscheidung nach
§ 163 Satz 2 AO des Inhalts getroffen worden, dass ein im
Jahre 2007 entstandener Übergangsgewinn in Höhe von
95.568,79 EUR zu jeweils einem Drittel (31.856 EUR) in den Jahren
2007, 2008 und 2009 zu berücksichtigen ist. Dieser anteilige
Übergangsgewinn ist nach § 171 Abs. 10 AO i.V.m. §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in dem Einkommensteuerbescheid 2008 und
über § 184 Abs. 2 Satz 2 AO auch in dem
streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheid 2008
anzusetzen. Für die Anpassungsverpflichtung nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kommt es auf die Rechtmäßigkeit
der Billigkeitsentscheidung als Grundlagenbescheid nicht an. Ob der
Übergangsgewinn zutreffend berechnet wurde, ist daher
unerheblich. Für eine Nichtigkeit nach § 125 Abs. 1 AO
bestehen keine Anhaltspunkte.
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33
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a) Der Senat ist selbst zur Auslegung des
Einkommensteuerbescheids 2007 berechtigt und verpflichtet. Bei der
Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen
Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das
Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht
gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine
Rechtsfrage (vgl. BFH-Urteile vom 4.6.2008 I R 72/07, BFH/NV 2008,
1977 = SIS 08 41 11, und vom 15.1.2015 I R 69/12, BFHE 249, 99,
BFH/NV 2015, 1037 = SIS 15 11 53). Dasselbe gilt für die
Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat (vgl. BFH-Urteile vom
16.11.2000 XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303 = SIS 01 06 12, unter II.3.b, und vom 14.1.2004 X R 19/02, BFHE 205, 87,
BStBl II 2004, 711 = SIS 04 21 38, unter II.3.c).
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b) Mit dem Einkommensteuerbescheid 2007 war
eine Billigkeitsentscheidung des vorgenannten Inhalts
verknüpft.
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aa) Bei der Frage, ob ein Bescheid eine
weitere - konkludente - Entscheidung in Gestalt einer
Billigkeitsmaßnahme enthält, können dessen
Einzelaspekte nicht isoliert, sondern nur als Gesamtheit betrachtet
werden. Nur so kann der nach § 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs maßgebende wirkliche Wille ermittelt werden. Im
Streitfall handelt es sich zum einen um die tatsächliche
Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu lediglich einem
Drittel, mit der das FA zu verstehen gab, dem Antrag des
Klägers auf entsprechende Verteilung zu folgen. Dazu ist es
dem Grunde nach nur befugt, wenn ein entsprechender Bescheid nach
§ 163 AO ergangen ist. Andernfalls fehlte der
Grundlagenbescheid, der eine Steuerfestsetzung, die entgegen §
85 Satz 1 AO von der gesetzlich entstandenen Steuer abweicht,
überhaupt erst rechtfertigt.
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Zum anderen wurde in dem Bescheid auf die
Ergebnisse der Außenprüfung Bezug genommen. Dabei ist
unerheblich, dass dieser Hinweis bei Bescheiden nach
Außenprüfung üblich ist, da es von den
Umständen des Einzelfalls abhängt, wie er zu verstehen
ist. Welchen Inhalt der Hinweis hat, ob hierin lediglich eine
Begründung des Bescheids zu sehen ist oder ob er ausnahmsweise
eine weiterreichende Bedeutung hat, ist nur angesichts des
konkreten in Bezug genommenen Prüfungsberichts zu beurteilen.
Ebenfalls unerheblich ist es, dass der Hinweis sich nicht allein
auf Tz. 13 des Berichts bezog, der sich mit der Verteilung
befasste. Wenn der Bescheid Bezug auf den gesamten
Prüfungsbericht nimmt, ist die Verweisung auf Tz. 13 darin
enthalten.
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bb) Dieser Wertung steht nicht entgegen, dass
das FA im Prozess zweigleisig vorgetragen hat, indem es entweder in
dem Prüfungsbericht selbst oder in dem Einkommensteuerbescheid
die fragliche Entscheidung erblicken wollte. Es ist ein prozessual
üblicher und zulässiger Vorgang, in rechtlicher Hinsicht
zwei Alternativen zu eigenen Gunsten vorzutragen, die nicht beide
gleichzeitig zutreffen können, um so das Gericht zumindest auf
diese Optionen aufmerksam zu machen. Die im Gerichtsverfahren
vorgetragene Begründung führt auch nicht dazu, dem FA
einen in dem Einkommensteuerbescheid 2007 enthaltenen und auf die
Billigkeitsmaßnahme bezogenen Regelungswillen absprechen zu
müssen. Abgesehen davon, dass es sich lediglich um eine
Alternativüberlegung handelt, besteht der von dem Kläger
gesehene denklogische Widerspruch nicht, da es durchaus
möglich ist, eine bereits getroffene Entscheidung ein zweites
Mal vorsorglich für den Fall entscheiden zu wollen, dass die
erste Entscheidung aus welchem Grunde auch immer nicht wirksam
geworden ist.
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Im Übrigen könnte auch eine
nachträgliche ggf. fehlerhafte Einschätzung im Prozess
einen früheren Regelungswillen weder begründen noch
rückgängig machen.
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c) Eine andere Wertung vermag der Senat auch
nicht mit Hilfe der seitens des FG herangezogenen
finanzgerichtlichen Entscheidungen vorzunehmen, die ihn nicht nur
nicht binden, sondern auch signifikant abweichende Gestaltungen
betreffen.
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Das FG Nürnberg ist in seinem Urteil vom
2.8.2000 V 166/98 (nicht veröffentlicht) in einem noch nicht
einmal tragenden Teil der Entscheidung davon ausgegangen, die
Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO sei nach der
Formvorschrift des § 157 AO und nicht des § 119 Abs. 2 AO
zu beurteilen - was der Senat für unzutreffend hält -,
und hatte überdies im Unterschied zum Streitfall einen
Sachverhalt zu beurteilen, in dem neben dem Ansatz der Höhe
nach keine Hinweise auf die durch Billigkeit motivierte Abweichung
vorlagen. Letzteres lag auch dem Urteil des FG Münster vom
16.3.2001 11 K 1500/99 AO (EFG 2001, 764 = SIS 01 79 21) zugrunde.
Das FG Berlin-Brandenburg schließlich hatte sich in seinem
Urteil vom 26.6.2007 6 K 6413/03 B (EFG 2007, 1714 = SIS 07 33 57)
mit der sehr speziellen Frage auseinanderzusetzen, ob eine
konkludente Billigkeitsmaßnahme auch für den Fall
abweichender rechtlicher Beurteilung einer nach seiner Auffassung
(anders das nachgehende Revisionsurteil des BFH vom 16.12.2009 IV R
49/07, BFH/NV 2010, 945 = SIS 10 12 57) vorgreiflichen Rechtsfrage
vorliegt, und dies verneint. Erkenntnisse hieraus sind für den
Streitfall nicht zu ziehen.
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Stattdessen verweist der Senat auf das Urteil
des FG Münster vom 31.5.2001 6 K 5014/98 G, F (EFG 2001, 1342
= SIS 02 79 21), in dem dieses in einem schlicht
erklärungsgemäß ergangenen Bescheid eine
Billigkeitsmaßnahme erblickte, nachdem in der Erklärung
eine solche in Anspruch genommen wurde.
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5. Eine weitere gegenläufige
Gewinnänderung aufgrund einer etwa vorzunehmenden
Bilanzkorrektur im Jahre 2008 findet nicht statt. Sollte die
Eröffnungsbilanz zum 1.1.2007 tatsächlich unzutreffend
gewesen sein und dies in das Jahr 2008 fortwirken, so wären
Fehler zwar, sollte die Veranlagung des Jahres 2007 nicht mehr
änderbar sein, im Jahre 2008 zu berichtigen. Dies könnte
aber nicht durch eine erfolgswirksame Korrektur der Schlussbilanz
zum 31.12.2008, sondern nur unter Durchbrechung des formellen
Bilanzenzusammenhangs durch erfolgsneutrale Korrektur der
Anfangsbilanz zum 1.1.2008 stattfinden. Die Korrektur an der
Fehlerquelle im Jahre 2007 wäre nur in Bezug auf die
Ermittlung des Übergangsgewinns, nicht aber in Bezug auf den
laufenden Gewinn erfolgswirksam. Die Korrektur der der
Übergangsrechnung gedanklich erst nachfolgenden
Eröffnungsbilanz 2007 wäre daher erfolgsneutral, so dass
die Korrektur 2008 ebenfalls erfolgsneutral sein muss. Im
Übrigen würde andernfalls der Geltungsanspruch der
Entscheidung nach § 163 AO, der sich auf Höhe und
Verteilung des Übergangsgewinns erstreckt, zunichte gemacht
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 = SIS 74 01 64; im Ergebnis ebenso Urteil des FG München vom 30.9.2009 9 K 1693/07, EFG 2010, 1678 = SIS 10 20 56).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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