Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28.10.2013 5 K 1227/11 = SIS 14 03 16 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt.
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Der Kläger erwarb am 25.2.1998 1.500
Aktien der F, die ihren Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika
(USA) hat, zum Tageskurs von 55,25 US-Dollar je Anteil. Zu diesem
Zeitpunkt hielt F 80,7 % des Nominalkapitals an der A. Die
Geschäftsleitung von F legte am 2.3.1998 die Ausgliederung der
Beteiligung an der A, den sog. „Spin-off“, für den
7.4.1998 fest. Infolgedessen erhielt der Kläger als
Anteilseigner der F neben der Bardividende je F-Aktie einen Anteil
von 0,262085 an der A, somit insgesamt 393,12 Aktien der A,
zugeteilt.
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Nach einer Außenprüfung war der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) der
Auffassung, die Zuteilung der Aktien der A sei wie eine
Bardividende zu besteuern. Es legte dementsprechend in dem zuletzt
am 3.3.2010 geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr (1998) der Besteuerung Kapitaleinkünfte aus dem
„Spin-off“ in Höhe von 53.298,24 DM zugrunde. Der
Einspruch und die Klage hiergegen blieben im ersten Rechtsgang ohne
Erfolg (Finanzgericht - FG - Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.9.2007
5 K 1484/07, EFG 2008, 41). Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
gab der Revision der Kläger im ersten Rechtsgang durch Urteil
vom 20.10.2010 I R 117/08 (BFHE 232, 15 = SIS 11 05 51) statt und
verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an
das FG zurück. Das FG gab der Klage im zweiten Rechtsgang mit
seinem Urteil vom 28.10.2013 5 K 1227/11 (EFG 2014, 350 = SIS 14 03 16) statt.
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Hiergegen wendet sich die Revision des FA,
der das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten
ist.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
des FA als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache mangels
Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist aufgrund der von ihm getroffenen
Feststellungen rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass es sich bei
der Zuteilung der Aktien im Rahmen des
„Spin-off“ um eine nicht steuerbare
Einlagenrückgewähr handelt. Die Feststellungen des FG
erlauben keine abschließende Beurteilung der Frage, ob dies
zutrifft.
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1. Wie der I. Senat des BFH in seinem Urteil
in BFHE 232, 15 = SIS 11 05 51 entschieden hat, handelt es sich bei
der Übertragung der A-Aktien um eine im Inland zu besteuernde
Sachausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (EStG). Das FG hatte nach dem
Zurückverweisungsbeschluss des BFH im zweiten Rechtsgang zu
klären, ob die Übertragung der Aktien zu Lasten des
Gewinns von F erfolgte oder als Einlagenrückgewähr zu
qualifizieren ist. Sollte eine Rückzahlung der Einlage
außerhalb der Herabsetzung des Nennkapitals vorliegen, sei
die Zuteilung der Aktien über den Wortlaut des § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 3 EStG hinaus nicht steuerbar.
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2. An diese Rechtsauffassung ist der für
die Entscheidung im zweiten Rechtsgang zuständig gewordene
VIII. Senat des BFH gebunden (vgl. BFH-Urteile vom 26.4.1988 VII R
97/87, BFHE 153, 490, BStBl II 1988, 865 = SIS 88 19 48; vom
29.6.1994 I R 102/93, BFHE 175, 82, BStBl II 1995, 249 = SIS 94 20 28). Diese Bindungswirkung besteht trotz der vom BMF
geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen das
Urteil des I. Senats in BFHE 232, 15 = SIS 11 05 51. Diese sind im
zweiten Rechtsgang nicht entscheidungserheblich. Die Bindung an den
Zurückverweisungsbeschluss eines anderen BFH-Senats dient dem
höherrangigen Zweck, einen alsbaldigen Rechtsfrieden zwischen
den Prozessparteien herbeizuführen (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 21.11.2006 XI ZR 347/05, NJW 2007,
1127).
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3. Die Würdigung des FG, dass es sich bei
der Zuteilung der Aktien um eine nicht steuerbare
Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3
EStG handelt, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung
nicht stand.
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a) Für das Revisionsgericht sind die vom
FG zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts getroffenen
Feststellungen grundsätzlich bindend (§ 155 FGO i.V.m.
§ 560 der Zivilprozessordnung). Sie sind wie
Tatsachenfeststellungen zu behandeln. Die Bindungswirkung
entfällt allerdings, soweit die erstinstanzlichen
Feststellungen keine ausreichende Grundlage für eine
Entscheidung über das Bestehen und den Inhalt des
ausländischen Rechts geschaffen haben (vgl. BFH-Urteil vom
18.12.2014 III R 4/13, BFH/NV 2015, 845, m.w.N = SIS 15 10 86).
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b) Nach diesen Grundsätzen ist die vom FG
vorgenommene Würdigung des US-amerikanischen Rechts
revisionsrechtlich zu beanstanden.
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aa) Das FG hat seine Entscheidung auf das von
ihm eingeholte Gutachten über die US-amerikanische Rechtslage
gestützt. Dieses Gutachten kam zu dem Ergebnis, dass sich die
Frage, ob die Zuteilung der Aktien der A als
Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sei, nicht nach dem
maßgeblichen US-amerikanischen Handels- und
Gesellschaftsrecht beantworten lasse, da die Frage der
Umstrukturierung einer Kapitalgesellschaft nicht gesetzlich
geregelt sei. Die Rechtsfrage sei deshalb anhand der
steuerrechtlichen Regelungen zu beurteilen. Einschlägig sei
vorliegend § 355 Internal Revenue Code (I.R.C.). Danach sei
die Umstrukturierung nach US-amerikanischem Steuerrecht
steuerfrei.
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bb) Diese vom FG zu Bestehen und Inhalt des
US-amerikanischen Rechts getroffenen Feststellungen entfalten keine
Bindungswirkung, weil sie in Bezug auf die entscheidungserhebliche
Frage, ob es sich bei der Anteilsgewährung um eine
Einlagenrückgewähr handelt, unzulänglich sind.
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(1) Bei der Anwendung des deutschen
Steuerrechts auf ausländische Sachverhalte ist eine
rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen
Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil
vom 23.10.2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61). Eine Vergleichbarkeit der Sachausschüttung mit
einer Dividende i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 EStG liegt dann vor, wenn sie aus vorhandenen - laufenden oder in
früheren Jahren angesammelten - Jahresüberschüssen
der Gesellschaft (earnings und profits) gezahlt wird. Eine
Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen
kann u.a. dann vorliegen, wenn die Leistungen der
Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im
Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen.
Eine Einlagenrückgewähr kann sich auch aus der nach
ausländischem Recht aufgestellten Bilanz der
ausschüttenden Gesellschaft ergeben.
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(2) Das Urteil des FG enthält keine
Feststellungen dazu, ob es sich bei der Zuteilung der Aktien um
Auszahlungen von Jahresüberschüssen der Gesellschaft oder
um die Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten
Einlagen handelt. Die Feststellungen zur Steuerfreiheit des
„Spin-off“ nach § 355 I.R.C. des
US-amerikanischen Rechts geben hierzu keinen Aufschluss. Zwar darf
nach dem für die Steuerfreiheit erforderlichen
„Device-Test“ die Anteilsverteilung nicht
vorwiegend dazu genutzt werden, Einkünfte und Profite der
ausgebenden Gesellschaft auszuschütten. Abgestellt wird dabei
nach dem vom FG eingeholten Gutachten u.a. darauf, ob die Aktien
zum Verkauf verteilt werden (negatives Kriterium) oder ob die
Abspaltung einen eigenständigen wirtschaftlichen Zweck
verfolgt (positives Kriterium). Dies lässt jedoch keinen
Rückschluss darauf zu, ob die Sachausschüttung aus dem
Gewinn bzw. einer Gewinnrücklage oder aus den Einlagen
finanziert wurde.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb
an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen
Feststellungen nachholt. Für den dritten Rechtsgang weist der
Senat auf folgendes hin:
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a) Das FG hat bislang keine Feststellungen
dazu getroffen, wie der „Spin-off“ in der Bilanz
der F erfasst worden ist. Es hat die diesbezüglichen
Feststellungen unter Berücksichtigung der rechtsvergleichenden
Ausführungen des erkennenden Senats zu § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 3 EStG nachzuholen. Bei der erneuten Entscheidung wird es zu
berücksichtigen haben, dass die Nachweisobliegenheit und das
Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen einer
steuerfreien Einlagenrückzahlung die Kläger treffen, da
diese zu einem Steuervorteil führt (vgl. BFH-Urteile vom
15.1.2015 I R 69/12, BFHE 249, 99 = SIS 15 11 53, Schlussurteil zu
den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften
Meilicke I und Meilicke II; vom 18.8.2015 I R 38/12, BFH/NV 2016,
378 = SIS 16 02 46; Senatsurteil vom 17.11.2015 VIII R 27/12, BFHE
252, 112, BStBl II 2016, 539 = SIS 16 01 47).
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b) Sollte das FG zu der Überzeugung
gelangen, dass es sich im Streitfall um eine steuerbare
Gewinnausschüttung handelt, wäre diese dem Kläger
zuzurechnen. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob nach
Maßgabe des US-amerikanischen Rechts ein
Gewinnverteilungsbeschluss i.S. des § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG
vorlag, da der Kläger nach den im zweiten Rechtsgang
getroffenen Feststellungen des FG im Zeitpunkt der Übertragung
der Anteile an der A Aktionär der F war (s. hierzu BFH-Urteil
in BFHE 232, 15 = SIS 11 05 51).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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