Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 31.7.2008 4 K 2376/07 E wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der im Jahr 1951 geborene Kläger
und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr
(2007) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im April
2007 schloss er mit einem Versicherungsunternehmen einen Vertrag
über eine sog. Basisrente („Rürup-Rente“).
Darin wurde dem Kläger gegen eine Einmalzahlung in Höhe
von 35.000 EUR ab 1.5.2016 eine lebenslange Garantierente von
163,43 EUR monatlich zugesagt.
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Anfang Mai 2007 beantragte der Kläger
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) die
Eintragung eines Freibetrags in Höhe von 22.400 EUR (64 % des
gezahlten Beitrags von 35.000 EUR) auf seiner Lohnsteuerkarte. Das
FA lehnte dies mit der Begründung ab, § 39a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sehe die Eintragung eines
entsprechenden Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte nicht
vor.
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Die nach erfolglos eingelegtem Einspruch
erhobene und als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführte
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2009, 664 = SIS 09 10 21 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG - ) sowie formellen Rechts.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Münster vom 31.7.2008
aufzuheben und festzustellen, dass die Ablehnung der Eintragung
eines Freibetrags in Höhe von 22.400 EUR auf der
Lohnsteuerkarte für 2007 durch das FA rechtswidrig
war.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die begehrte Feststellung, die
Ablehnung der Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte
des Klägers für das Streitjahr sei rechtswidrig, kommt
nicht in Betracht. Die vom Kläger geleistete Einmalzahlung auf
seinen Basisrentenvertrag („Rürup-Rente“)
ist vom FA zu Recht nicht auf der Lohnsteuerkarte des Streitjahres
als Freibetrag eingetragen worden.
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1. Zutreffend hat das FG im Zeitpunkt seiner
Entscheidung die Zulässigkeit der Klage als
Fortsetzungsfeststellungsklage und das insoweit erforderliche
Feststellungsinteresse des Klägers bejaht.
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a) Zwar ist im Streitfall die Frist des §
42b Abs. 3 Satz 1 EStG, innerhalb der sich die Eintragung eines
Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 2007 beim Abzug der Lohnsteuer
durch den Arbeitgeber auswirken kann, Ende März 2008
abgelaufen. Für das Begehren, auf dieser Lohnsteuerkarte einen
Freibetrag einzutragen, ist deshalb das Rechtsschutzbedürfnis
entfallen (s. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.11.2000
X R 156/97, BFH/NV 2001, 476 = SIS 01 58 73; BFH-Urteil vom
22.8.2012 X R 36/09, BFHE 239, 203, BStBl II 2014, 109 = SIS 13 02 19).
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b) In einem solchen Fall kann aber, wie im
Streitfall geschehen, beim FG gemäß § 100 Abs. 1
Satz 4 FGO eine Fortsetzungsfeststellungsklage mit dem Begehren
erhoben werden, festzustellen, dass der angefochtene Verwaltungsakt
(hier: der Bescheid über die Ablehnung des Eintrags eines
Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte) rechtswidrig gewesen ist. Das
hierfür erforderliche Feststellungsinteresse wird von der
Rechtsprechung u.a. bejaht, wenn eine hinreichend konkrete
Wiederholungsgefahr besteht (z.B. Senatsurteil vom 19.10.2001 VI R
131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300 = SIS 02 02 75).
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c) Da es sich bei dem berechtigten Interesse
für eine Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100
Abs. 1 Satz 4 FGO um eine Sachurteilsvoraussetzung handelt, ist das
Feststellungsinteresse grundsätzlich vom BFH ohne Bindung an
die Auffassung des FG von Amts wegen zu prüfen (vgl. Lange in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 118 FGO Rz 266 und
§ 100 FGO Rz 182; BFH-Urteil vom 10.2.2010 XI R 3/09, BFH/NV
2010, 1450 = SIS 10 21 33). Dieses berechtigte Interesse an der
Feststellung der Rechtswidrigkeit des erledigten Verwaltungsakts
muss dabei am Schluss der letzten mündlichen Verhandlung jeder
Instanz und damit auch noch im Zeitpunkt der gerichtlichen
Entscheidung in der Revisionsinstanz vorliegen (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 16.5.2013 8 C 38.12,
Verwaltungsrundschau 2014, 31; BVerwG-Beschluss vom 30.4.1999 1 B
36.99). Ein zunächst vorhandenes Feststellungsinteresse kann
dabei auch erst im Revisionsverfahren wegfallen (BFH-Urteil vom
14.1.1986 VII R 137/82, BFH/NV 1986, 426; Steinhauff in HHSp,
§ 41 FGO Rz 245).
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d) Die Prüfung des
Feststellungsinteresses ist jedoch ausnahmsweise entbehrlich, wenn
feststeht, dass der Feststellungsantrag aus sachlichen Gründen
unbegründet ist (BVerwG-Urteil vom 26.5.1976 VIII C 69.73,
juris; Eyermann/Schmidt, Verwaltungsgerichtsordnung, 14. Aufl.,
§ 113 Rz 85). Dies ist hier aus den nachfolgend
ausgeführten Gründen der Fall.
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2. Die Revision des Klägers hat in der
Sache keinen Erfolg. Das FA hat die Eintragung eines Freibetrags in
Höhe der Einmalzahlung in den Basisrentenvertrag
(„Rürup-Rente“) auf der Lohnsteuerkarte zu
Recht abgelehnt.
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Die Lohnsteuererhebung ist ebenso wie die
Erhebung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen ihrem Charakter nach
lediglich eine Vorauszahlung auf die mit Ablauf des Jahres
entstehende Einkommensteuerschuld. Dementsprechend soll § 39a
EStG gewährleisten, dass der Arbeitnehmer nicht im Wege des
Lohnsteuerabzugs erhöhte Vorauszahlungen leistet, die er erst
bei der Veranlagung zurückerhält (Schmidt/Krüger,
EStG, 35. Aufl., § 39a Rz 1).
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a) Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5
Buchst. b EStG sind auf der Lohnsteuerkarte die negative Summe der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7
EStG und der negativen Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz
1 Nr. 5 EStG eintragungsfähig. Danach sind auch negative
sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) zu
berücksichtigen. Solche können dann gegeben sein, wenn
vorab entstandene Werbungskosten bei dieser Einkunftsart anfallen.
Hierzu rechnen Beiträge in einen eigenen Basisrentenvertrag
nicht, da der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen
zulässigerweise mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben
zugewiesen hat (ausführlich BFH-Urteil vom 9.12.2009 X R
28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38, unter
B.II.2.b bb, und Nichtannahmebeschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14.6.2016 2 BvR 323/10,
HFR 2016, 829 = SIS 16 18 72, Rz 55 ff.).
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b) Die vom Kläger geleistete
Einmalzahlung in den Basisrentenvertrag
(„Rürup-Rente“) kann auch nicht als
Sonderausgaben auf der Lohnsteuerkarte gemäß § 39a
EStG eingetragen werden.
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aa) Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 2
EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind nur Sonderausgaben
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 EStG und des
§ 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36
EUR übersteigen, auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag
eintragungsfähig. Aus dieser enumerativen Aufzählung
ergibt sich, dass Vorsorgeaufwendungen generell - und damit auch
Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG -
nicht eintragungsfähig sind.
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Nach § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG bemessen
sich die Einkommensteuer-Vorauszahlungen grundsätzlich nach
der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der
Steuerabzugsbeträge und der Körperschaftsteuer bei der
letzten Veranlagung ergeben hat. Hierbei bleiben nach Satz 5 dieser
Vorschrift bestimmte Aufwendungen außer Ansatz. Die
Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechnen nicht
hierzu (BFH-Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38, unter B.III.2.a).
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bb) Mit dem ganz überwiegenden Teil der
Literatur hat der X. Senat des BFH die fehlende
Eintragungsfähigkeit von Aufwendungen i.S. des § 10 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. a EStG für verfassungsrechtlich unbedenklich
erachtet (BFH-Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38, m.w.N.). Das BVerfG hat in seinem Nichtannahmebeschluss in
HFR 2016, 829 = SIS 16 18 72 (Rz 93 ff.) die Regelung des §
39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein
Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann,
ebenfalls verfassungsrechtlich nicht beanstandet.
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cc) Der erkennende Senat schließt sich
dieser Auffassung auch für Aufwendungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG an. Denn Basisrentenverträge wie
im Streitfall sind lediglich unter bestimmten Voraussetzungen
begünstigt, um sicherzustellen, dass nur Beiträge zu
solchen Vorsorgeprodukten gefördert werden, die zu
Ansprüchen vergleichbar mit denen der gesetzlichen
Rentenversicherung führen und nicht die sonstige
Leistungsfähigkeit und das Konsumpotential erhöhen
(Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 63).
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Sind aber Beiträge zu einer Basisrente
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG den Beiträgen
nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vergleichbar, ist es
auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, dass
Einmalzahlungen in einen Basisrentenvertrag (ebenfalls) nicht als
Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden können,
aber im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden
dürfen. Die unterschiedliche Behandlung von Aufwendungen i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im Vorauszahlungs- und im
Lohnsteuerabzugsverfahren stellt ebenso wenig wie die von
Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a EStG
einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, sondern ist schon
dadurch gerechtfertigt, dass beim Lohnsteuerabzug die
Vorsorgeaufwendungen durch die - ggf. gekürzte -
Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 i.V.m. § 39b
Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden. Zur weiteren
Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen des X.
Senats des BFH in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38
(unter B.III.2 c aa und bb) und des BVerfG in HFR 2016, 829 = SIS 16 18 72 (Rz 93 ff.), denen er sich inhaltlich
anschließt.
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dd) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 227, 165,
BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38 und dem BVerfG-Beschluss in HFR
2016, 829 = SIS 16 18 72 ist es auch nicht zu beanstanden, dass im
Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG keine
Sonderregelung für Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. a EStG getroffen wurde, die über die Beiträge
zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehen, weil vom Fehlen
einer Sonderregelung nur eine verhältnismäßig
kleine Zahl von Personen betroffen ist und die damit verbundenen
Nachteile nicht gravierend sind. Insoweit handelt es sich vor allem
um Arbeitnehmer, die erhöhte (freiwillige) Beiträge an
eine berufsständische Versorgungseinrichtung leisten
(BFH-Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38).
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Hiernach ist es nach Ansicht des erkennenden
Senats ebenfalls nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber im
Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG auch keine
Sonderregelung für Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. b EStG getroffen hat. Auch insoweit ist - bezogen auf die
Gesamtheit der Arbeitnehmer - nur ein kleiner Kreis betroffen.
Einmalzahlungen in einen eigenen Basisrentenvertrag in einer
Größenordnung von 35.000 EUR sind, zumal wenn sie
über mehrere aufeinanderfolgende Jahre getätigt werden,
der Mehrheit der Arbeitnehmer, an der sich die im Streit stehenden
Regelungen ausrichten, nicht möglich.
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Der Gesetzgeber ist insbesondere im
Steuerrecht grundsätzlich befugt, generalisierende,
typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen
(BVerfG-Beschluss vom 8.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 = SIS 91 24 36, unter C.III.2.d bb). Voraussetzung hierfür ist, dass
sich das Absehen von einer Sonderregelung auf eine
verhältnismäßig kleine Zahl von Personen bezieht
und dies auch nicht mit gravierenden Nachteilen verbunden ist.
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Bei Anlegung dieses Maßstabes war es
verfassungsrechtlich nicht geboten, eine Sonderregelung für
Arbeitnehmer vorzusehen, die - wie der Kläger -
größere Einmalzahlungen in eine eigene ergänzende
Basisrentenversicherung erbringen.
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ee) Auch ist davon auszugehen, dass zu dieser
verhältnismäßig kleinen Gruppe von Arbeitnehmern,
die (wiederholt) hohe Einmalzahlungen in eine eigene
Basisrentenversicherung erbringen, auch Steuerpflichtige
gehören, die andere Einkünfte beziehen und daher
Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten haben, so dass eine
Berücksichtigung der höheren Beiträge
gemäß § 37 EStG möglich ist.
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ff) Zudem darf der oben dargestellte
Gesichtspunkt des Belastungsvergleichs zwischen den
Lohneinkünften und den anderen Einkunftsarten nicht
unberücksichtigt bleiben.
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Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die
Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche
Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug
berücksichtigten Vorsorgepauschale und des
Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße
berührt, das den Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht
verpflichtete, für die kleine Gruppe der nichtselbständig
Tätigen, die eine Einmalzahlung in einen Basisrentenvertrag
(„Rürup-Rente“) leisten, eine
Sonderregelung vorzusehen (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 829 =
SIS 16 18 72, Rz 102 zu Arbeitnehmern mit erhöhten
Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk).
Entgegen der Ansicht des Klägers ist dabei sehr wohl zu
berücksichtigen, dass es sich bei der von ihm getätigten
Einmalzahlung um eine Sondersituation handelt, die vom
Steuerpflichtigen gesteuert werden kann. Der Senat verkennt dabei
nicht, dass eine spätere Erbringung der Einmalzahlung sich
negativ auf die spätere Rentenleistung auswirken wird. Der
Steuerpflichtige hat es jedoch gleichwohl in der Hand, sich den
Zeitpunkt unter Abwägung der Vor- und Nachteile im Hinblick
auf die spätere Rentenleistung einerseits und einen
gegenwärtigen Zins- und Liquiditätsgewinn andererseits
auszusuchen. Dies gilt umso mehr für die vom Kläger
angeführten außersteuerlichen
„Beeinträchtigungen“ durch an das letzte
Nettogehalt anknüpfende Ersatzleistungen (wie bspw. beim
Eltern-, Kranken-, Übergangs-, Verletzten- oder
Arbeitslosengeld), die als lediglich mittelbare Effekte im
Übrigen für die Frage der Verfassungsmäßigkeit
des § 39a EStG ohnehin keine Rolle spielen können. Denn
für die verfassungsrechtliche Würdigung am Maßstab
des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es ausschließlich auf die
einkommensteuerliche Belastung an, die die relevanten Normen
(gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des
Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen
bewirken. Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der
einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit
anderen außersteuerrechtlichen Normen ergeben, liegen
außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen
Vergleichsperspektive (vgl. BVerfG-Urteil vom 6.3.2002 2 BvL 17/99,
BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93, Rz 158).
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3. Das angefochtene Urteil ist
schließlich nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben.
Der erkennende Senat hat die von dem Kläger gerügten
Verfahrensverstöße wegen Verletzung der
Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) sowie gegen den
klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) geprüft.
Er erachtet diese Rügen indes nicht für durchgreifend und
sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126
Abs. 6 Satz 1 FGO), was auch bei einer Rüge der Verletzung des
Anspruchs auf rechtliches Gehör zulässig ist, wenn sie -
wie im Streitfall - nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens,
sondern lediglich einzelne Feststellungen oder rechtliche
Gesichtspunkte betrifft (vgl. BFH-Urteile vom 29.4.2008 VIII R
28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842 = SIS 08 27 46; vom
15.1.2015 I R 69/12, BFHE 249, 99 = SIS 15 11 53).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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