Sachspende an gemeinnützige Einrichtung im EU-Ausland: Vorlage an den EuGH - 1. Werden vom Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) Sachspenden des Angehörigen eines Mitgliedstaats in Form von Gegenständen des täglichen Gebrauchs an Einrichtungen, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat haben und die nach dem Recht ihres Mitgliedstaats als gemeinnützig anerkannt sind, umfasst? - 2. Falls die Frage zu 1. bejaht wird: - Widerspricht es - unter Berücksichtigung der Verpflichtung der Finanzbehörde zur Verifikation von Erklärungen des Steuerpflichtigen und des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG) - der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG), wenn nach dem Recht eines Mitgliedstaats Spenden an gemeinnützige Einrichtungen nur dann steuerbegünstigt sind, wenn Letztere in diesem Mitgliedstaat ansässig sind? - 3. Falls die Frage zu 2. bejaht wird: - Begründet die RL 77/799/EWG eine Pflicht der Finanzbehörde eines Mitgliedstaats, zur Aufklärung eines Sachverhalts, der in einem anderen Mitgliedstaat verwirklicht wurde, die Hilfe der Verwaltungsbehörden des anderen Mitgliedstaats in Anspruch zu nehmen, oder kann der Steuerpflichtige darauf verwiesen werden, dass er nach dem Verfahrensrecht seines Mitgliedstaats bei Auslandssachverhalten die Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt. - Urt.; BFH 9.5.2007, XI R 56/05; SIS 07 24 59
I. Sachverhalt und Streitstand
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) begehrte in seiner Einkommensteuererklärung 2003
eine an X in Portugal geleistete Sachspende in Höhe von 18.180
EUR als Sonderausgabe abzuziehen. In der - auch in deutscher
Übersetzung - vorliegenden Spendenbescheinigung bestätigt
X, vom Kläger am 31.7.2003 folgende Sachspenden - fabrikneu,
originalverpackt - im Wert von zusammen 18.180 EUR erhalten zu
haben:
320
Handtücher 50/100 a 12,50 EUR
|
4.000 EUR
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160
Waschhandschuhe 16/200 a 4,00 EUR
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640 EUR
|
160
Waschhandtücher 30/30 a 4,00 EUR
|
640 EUR
|
12 Rollatoren a
430,00 EUR
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5.160 EUR
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84 Bettgarnituren
40/80; 135/200 a 85,00 EUR
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7.140 EUR
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Siku-Kinderspielautos
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350 EUR
|
Speditionskosten
|
250 EUR
|
Außerdem liegt eine Erklärung des
Direktors des Bezirkszentrums für Solidarität und
Sozialversicherung Faro vom 21.3.2001 vor, dass X bei der
Generaldirektion der Sozialaktion im Jahre 1982 als
Privateinrichtung der Sozialen Solidarität registriert worden
sei und damit Anspruch auf alle Steuerbefreiungen und
Vergünstigungen habe, die durch das Gesetz für
Personengesellschaften mit Gemeinnützigkeit und
Verwaltungsgemeinnützigkeit gewährt
würden.
Der Kläger trug vor, X sei ein
Seniorenheim, an das ein Kinderheim angegliedert sei. Hintergrund
der Spende sei, dass er in dem Ort ein Wohnobjekt besitze, das er
jährlich selbst nutze. Der vorgelegte Originalspendenbeleg sei
nach portugiesischem Steuerrecht für den Spendenabzug
ausreichend.
Es ist nicht festgestellt, wo der
Kläger die in der Spendenbescheinigung aufgeführten
Gegenstände erworben und bezahlt hat.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) versagte in dem Einkommensteuerbescheid 2003 vom
5.4.2004 den Sonderausgabenabzug für die streitige
Auslandsspende. Er wies den Einspruch als unbegründet
zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(EFG 2006, 357 = SIS 06 06 42). Dagegen wendet sich der Kläger
mit der Revision.
Er beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den -
während des Klageverfahrens erlassenen, geänderten -
Einkommensteuerbescheid vom 11.8.2005 zu ändern und das zu
versteuernde Einkommen unter Berücksichtigung einer weiteren
Spende in Höhe von 18.180 EUR herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Rechtslage nach
deutschem Recht
Die Entscheidung
über die Revision ist von der Beantwortung der vorgelegten
Fragen abhängig. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen, wenn es mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar
ist, dass eine steuerliche Begünstigung für eine Spende
voraussetzt, dass ihr Empfänger eine im Inland ansässige
Einrichtung ist. Anderenfalls ist das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache zur weiteren Aufklärung des
Sachverhalts und zur erneuten Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist
nach deutschem Einkommensteuerrecht rechtmäßig.
1. Abziehbarkeit von Spenden
Gemäß § 10b Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) dürfen Steuerpflichtige
Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher,
religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders
förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke
in bestimmtem Umfang als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abziehen. Auch die Zuwendung von
Wirtschaftsgütern ist als Ausgabe in diesem Sinne anzusehen
(sog. Sachspenden, § 10b Abs. 3 EStG).
Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG
i.V.m. § 49 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
(EStDV) dürfen die Zuwendungen nur abgezogen werden, wenn der
Empfänger eine inländische juristische Person des
öffentlichen Rechts, eine inländische öffentliche
Dienststelle oder eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezeichnete
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (im
Folgenden auch kurz: Körperschaft) ist. Nach § 5 Abs. 1
Nr. 9 KStG sind von der Körperschaftsteuer solche
Körperschaften befreit, die nach der Satzung und nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der
Abgabenordnung - AO - ).
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfasst nur im
Inland ansässige Körperschaften. Denn nach § 5 Abs.
2 Nr. 2 KStG gilt die Befreiung nach Abs. 1 nicht für
beschränkt Steuerpflichtige i.S. des § 2 Nr. 1 KStG, also
nicht für solche Körperschaften, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben (vgl. auch
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.11.1966 VI R 45/66, BFHE
87, 304, BStBl III 1967, 116 = SIS 67 00 66; BFH-Beschluss vom
9.10.2001 XI B 43/01, BFH/NV 2002, 191 = SIS 02 51 35).
2. Gemeinnützigkeit nach der AO
Für die in § 10b Abs. 1 EStG
aufgeführten Begriffe „mildtätige, kirchliche,
religiöse, wissenschaftliche und gemeinnützige
Zwecke“ gelten gemäß § 48 Abs. 1 EStDV
die §§ 51 bis 68 AO. Nach § 52 Abs. 1 und Abs. 2 Nr.
2 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke u.a.
durch Förderung der Jugendhilfe und der Altenhilfe. Nach
§ 53 AO verfolgt sie mildtätige Zwecke, wenn ihre
Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu
unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen
oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder
deren eigenes Einkommen unterhalb der Regelsätze des
Sozialhilferechts liegen.
Die Steuervergünstigung wird der
Körperschaft nur gewährt, wenn sich aus der Satzung
ergibt, welche Zwecke sie verfolgt, dass diese Zwecke den
Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entsprechen und dass
sie ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden. Die
tatsächliche Geschäftsführung muss diesen
Satzungsbestimmungen entsprechen (§ 59 AO). Die Satzungszwecke
und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt
sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, dass die
satzungsmäßigen Voraussetzungen für die
Steuervergünstigung gegeben sind. Die Körperschaft muss
u.a. selbstlos handeln, d.h. z.B. ihre Mittel ausschließlich
zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke und nicht
zugunsten ihrer Mitglieder verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 5
AO). Nach § 63 Abs. 3 AO hat die Körperschaft den
Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung
auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist, durch
ordnungsgemäße Aufzeichnungen über die Einnahmen
und Ausgaben zu führen.
3. Spendennachweis durch Bescheinigung nach
amtlichem Vordruck
Nach § 50 Abs. 1 EStDV dürfen die
Zuwendungen i.S. des § 10b EStG - vorbehaltlich der besonderen
Regelungen für Zuwendungen von bis zu 100 EUR - nur abgezogen
werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen
werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem
Vordruck ausgestellt hat. Dadurch soll das FA des Spenders von der
Prüfung der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit des
Spendenempfängers befreit werden. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass das FA des Spenders in der Regel nicht
für die Besteuerung der (gemeinnützigen)
Körperschaft zuständig ist. Nach § 50 Abs. 4 Satz 2
EStDV muss der Empfänger für den Fall von Sachspenden
Aufzeichnungen vorhalten, aus denen sich die Grundlagen für
den von ihm bestätigten Wert der Zuwendung ergeben.
Die Rechtsfragen, die im Zusammenhang mit den
dargestellten Regelungen über die Gemeinnützigkeit
auftreten, stellen sich nach dem deutschen Rechtssystem im Rahmen
des Steuerschuldverhältnisses (§ 37 AO) zwischen der
Körperschaft als der Steuerpflichtigen (§ 43 AO) und der
für sie zuständigen Finanzbehörde. Die
tatsächlichen Verhältnisse der Körperschaft, im
Falle der Gemeinnützigkeit also insbesondere die Frage, ob die
tatsächliche Geschäftsführung mit den
Satzungsbestimmungen übereinstimmt und die Mittel selbstlos
und zeitnah verwendet werden, können durch eine
Außenprüfung (§§ 193 ff. AO)
überprüft werden.
Ergibt diese Prüfung, dass die
Körperschaft die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung
erfüllt, ist sie berechtigt, für die erhaltenen Spenden
Zuwendungsbestätigungen nach dem amtlich vorgeschriebenen
Vordruck zu erteilen. Die steuerliche Begünstigung der Spende
ist ein Reflex der steuerlichen Begünstigung der
Körperschaft. Bei der Veranlagung des Spenders zur
Einkommensteuer ist die nach amtlichem Vordruck ausgestellte
Zuwendungsbestätigung ein ausreichender Nachweis dafür,
dass der Spendenempfänger die gesetzlichen Voraussetzungen
für den Spendenabzug erfüllt. Die Prüfung der
Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit fällt damit
nicht in den Zuständigkeitsbereich des für die
Festsetzung der Einkommensteuer des Spenders zuständigen
Beamten. Bei vorsätzlicher oder grob fahrlässiger
Ausstellung einer unrichtigen Zuwendungsbestätigung haftet der
Aussteller für die entgangene Steuer (§ 10b Abs. 4 Satz 2
EStG).
4. Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Einkommensteuerbescheides nach deutschem Recht
Danach hat das FA auf der Grundlage des
deutschen Rechts den Spendenabzug zu Recht versagt. Denn ein
solcher ist nach § 10b EStG i.V.m. § 49 EStDV nur
zulässig, wenn der Spendenempfänger im Inland
ansässig ist und der Steuerpflichtige eine
ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung vorgelegt hat.
Beides ist hier nicht der Fall.
III. Vereinbarkeit mit dem
Gemeinschaftsrecht
1. Umfasst der Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit Sachspenden?
Ob das deutsche Recht mit der
Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 des Vertrages zur Gründung
der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Nizza
(EG) vom 26.2.2001 (konsolidierte Fassung im Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 2002 Nr. C 325/33)
vereinbar ist, hängt davon ab, ob Sachspenden in Form von
Gegenständen des alltäglichen Bedarfs in den
Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit der Art. 56 ff. EG
fallen. Art. 56 EG bestimmt, dass im Rahmen der Bestimmungen dieses
Kapitels alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den
Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten
Ländern verboten sind. Diese Vorschrift und auch die
nachfolgenden Vorschriften enthalten keine Legaldefinition des
freien Kapitalverkehrs. Eine Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu der Frage, ob
Sachspenden an eine Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat vom
Anwendungsbereich des Art. 56 EG erfasst werden, liegt - soweit
ersichtlich - noch nicht vor.
Die Umschreibungen des Begriffs des
Kapitalverkehrs in der deutschsprachigen Literatur verlangen
grundsätzlich einen Zusammenhang mit einer Vermögens-
oder Kapitalanlage, also eine Anlageabsicht im weiteren Sinne (vgl.
Nachweise bei von Hippel, Europäische Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht 2005, 7). Für die Notwendigkeit einer
„Kapitalanlage“ könnte auch Art. 58 Abs. 1
Buchst. a EG sprechen. Danach berührt Art. 56 EG nicht das
Recht der Mitgliedstaaten, diejenigen einschlägigen
Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige
mit unterschiedlichem Wohnort oder
„Kapitalanlageort“ unterschiedlich behandeln.
Als Kapitalanlage im herkömmlichen Sinne ließe sich eine
Sachspende von Gegenständen des alltäglichen Gebrauchs
aber ebenso wenig einstufen wie eine Geldspende an den
Empfänger zur Verwendung für dessen gemeinnützige
Zwecke.
Gegen das ausnahmslose Erfordernis einer
Anlageabsicht könnte jedoch sprechen, dass der Anhang I der
Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.6.1988 zur Durchführung
von Artikel 67 [aufgehoben durch den Vertrag zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. von Amsterdam - ABlEG 1997
Nr. C 340/1 - ] (ABlEG Nr. L 178/5) unter XI. mit der
Überschrift „Kapitalverkehr mit persönlichem
Charakter“ unter B. auch Schenkungen erwähnt. Einem
Schenker (Spender) geht es jedoch nicht um eine eigennützige
Anlage und Rendite seines Kapitals, sondern allein darum, sein
Vermögen oder einen Vermögensgegenstand fremdnützig
auf einen anderen zu übertragen.
2. Verstößt die Beschränkung
der steuerlichen Begünstigung auf Inlandsspenden gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit?
Sollten nach Auffassung des EuGH Sachspenden
der im Streitfall vorliegenden Art vom Regelungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit umfasst werden, ist zweifelhaft, ob es mit
Art. 56 ff. EG vereinbar ist, dass in einem Mitgliedstaat Spenden
für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke nur dann
steuerbegünstigt sind, wenn sie an eine im Inland
ansässige Einrichtung geleistet werden.
Die Frage, ob die Beschränkung der
steuerlichen Begünstigung von Spenden auf im Inland
ansässige Einrichtungen mit dem Gemeinschaftsrecht und
insbesondere mit Art. 56 EG vereinbar ist, ist nicht bereits durch
das Urteil des EuGH vom 14.9.2006 in der Rs. C-386/04, Centro di
Musicologia Walter Stauffer (Amtsblatt der Europäischen Union
- ABlEU - Nr. C 281/9 = SIS 06 39 05) geklärt.
In diesem Verfahren war zu entscheiden, ob die
Klägerin, eine Stiftung mit Sitz und Leitung in Italien, in
Deutschland mit denjenigen Einkünften von der
Körperschaftsteuer befreit war, die sie hier aus der
Vermietung eines ihr gehörenden Grundstücks erzielt hat.
Die Stiftung war wegen ihrer im Inland erzielten Einkünfte
beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1
KStG). Es war zu klären, ob es mit dem Gemeinschaftsrecht
vereinbar ist, dass § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG beschränkt
steuerpflichtige, also nicht im Inland ansässige
Einrichtungen, von der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG für gemeinnützige Einrichtungen ausnimmt. Der EuGH
hat diese Frage verneint. Er hat jedoch anerkannt, dass ein
Mitgliedstaat die Frage der Gemeinnützigkeit einer im Ausland
ansässigen Einrichtung nach den Regeln seines nationalen
Rechts beurteilen darf (Randnr. 39, 40, 48). Er hat die
Finanzbehörde für berechtigt gehalten, durch Auflagen an
die beschränkt steuerpflichtige Stiftung den Sachverhalt
ebenso aufzuklären wie bei einer im Inland ansässigen
Körperschaft (Randnr. 48).
a) Förderung der Allgemeinheit als
Entlastung des deutschen Staates
Der EuGH hat in seinem Urteil in ABlEU Nr. C
281/9 (Randnr. 38) unter Hinweis auf die Auffassung des vorlegenden
Gerichts, des BFH, angenommen, die Förderung der Allgemeinheit
i.S. des § 52 AO setze nicht voraus, dass die
Förderungsmaßnahmen den Staatsangehörigen oder
Bewohnern Deutschlands zugute kommen müssten. Diese Auffassung
ist jedoch umstritten, worauf auch die Generalanwältin in
ihrem Schlussantrag vom 15.12.2005 in der Rs. C-386/04 in Randnr.
96 zutreffend hingewiesen hat (vgl. auch Fischer, FR 2007, 361,
364). Das Bundesministerium der Finanzen hat diese Frage in einem
Schreiben vom 20.9.2005 IV C 4 - S 0181 - 9/05 (BStBl I 2005, 902 =
SIS 05 44 06) differenzierter beurteilt. Der deutsche Staat
gewähre privaten gemeinnützigen Körperschaften die
Steuerbefreiungen, weil sie ihm - entsprechend dem
Subsidiaritätsprinzip - Gemeinwohlaufgaben abnähmen, die
er sonst selbst erfüllen und für die er Steuermittel
aufwenden müsste. Unter „Allgemeinheit“
i.S. des § 52 Abs. 1 AO sei die Bevölkerung Deutschlands
bzw. ein Ausschnitt daraus zu verstehen.
b) Verifikation der Voraussetzungen der
Gemeinnützigkeit und Anforderungen an die Wirksamkeit der
Steueraufsicht bei beschränkt Steuerpflichtigen
Der EuGH ist in dem Urteil in ABlEU Nr. C
281/9 (Randnr. 41) davon ausgegangen, das vorlegende Gericht habe
festgestellt, dass die Stiftung im Streitjahr gemeinnützige
Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgt und auch die
satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Befreiung
von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1
KStG erfüllt habe. Tatsächlich hat der vorlegende I.
Senat des BFH jedoch in seinem Urteil vom 20.12.2006 I R 94/02
(BFH/NV 2007, 805 = SIS 07 07 84) im Anschluss an die Entscheidung
des EuGH klargestellt, dass derzeit vor dem Hintergrund der
tatrichterlichen Feststellungen ungewiss sei, ob die Stiftung den
gesetzlichen Anforderungen an die tatsächliche
Geschäftsführung genüge (vgl. § 63 AO),
insbesondere, ob sie die vereinnahmten Mittel zeitnah für ihre
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet
habe (§ 55 Abs. 1 Nr. 5, § 58 Nr. 7 Buchst. a AO). Er hat
betont, dass eine wirksame Steueraufsicht schon deswegen zu
verlangen sei, um vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes dem andernfalls drohenden Vorwurf eines sog.
strukturellen Vollzugsdefizits und damit einer gleichheitswidrigen
Besteuerung gegenüber vergleichbaren inländischen
Stiftungen zu entgehen.
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil
vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 =
SIS 91 14 01) entschieden, dass aus Gründen der steuerlichen
Gleichbehandlung der Gesetzgeber die Festsetzung einer Steuer nicht
allein von der Erklärung und den Angaben des Steuerpflichtigen
abhängig machen dürfe, sondern die Steuerehrlichkeit
durch Kontrollmöglichkeiten abstützen müsse. Im
Veranlagungsverfahren bedürfe das Deklarationsverfahren aus
verfassungsrechtlichen Gründen der Ergänzung durch das
Verifikationsprinzip.
Diesen Grundsatz des deutschen
Verfassungsrechts hat der EuGH in seinem Urteil in ABlEU Nr. C
281/9 = SIS 06 39 05 zwar nicht ausdrücklich in Frage
gestellt. Er hat vielmehr - wie bereits dargelegt - anerkannt, dass
die Wirksamkeit der Steueraufsicht ein zwingender Grund des
Allgemeininteresses sei, der eine Beschränkung der vom
EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen
könne (Randnr. 47). Er hat aber insoweit die
Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und die
Möglichkeiten der Amtshilfe aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG
(RL 77/799/EWG) des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige
Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der
Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABlEG Nr. L
336/15), geändert durch die Richtlinie 2004/106/EG des Rates
vom 16.11.2004 (ABlEU Nr. L 359/30), als ausreichende
Maßnahmen für die Durchführung der Steueraufsicht
angesehen.
Indes ermöglicht allein die Vorlage von
schriftlichen Unterlagen durch den Steuerpflichtigen nicht in allen
Fällen die verfassungsrechtlich gebotene Überprüfung
der tatsächlichen Verhältnisse. Die Erklärung, die
Mittel zu einem bestimmten Zeitpunkt zu einem bestimmten Zweck
verwendet zu haben, kann selbst bei Vorlage von Belegen
beispielsweise nicht die Prüfung der tatsächlichen
Existenz und der Identität eines angeblichen Empfängers
der Mittel (Verifikation) ersetzen. Für die
Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse
reicht häufig eine Buchprüfung gerade nicht aus, sondern
sind weitere Angaben und Erläuterungen erforderlich. Diesem
Erfordernis trägt die Möglichkeit von
Außenprüfungen (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO) und z.B.
§ 200 AO Rechnung, der die Mitwirkungspflichten des
Steuerpflichtigen bei einer Außenprüfung im Einzelnen
regelt und auch ausdrücklich die Befragung von Angestellten
gestattet.
Die Möglichkeiten der Amtshilfe
könnten allenfalls dann zu einer ausreichenden Verifikation
bezüglich der tatsächlichen Geschäftsführung
führen, wenn die Finanzbehörden des ersuchten
Mitgliedstaats verpflichtet wären, in Zweifelsfällen auch
solche Prüfungen vorzunehmen, die denen einer deutschen
Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) entsprechen. Eine
derartige Verpflichtung erscheint jedoch zweifelhaft. Denn die
Amtshilfe soll lediglich in ergänzenden Beiträgen zu
einem fremden Verfahren bestehen und es sollen nicht die gesamten
Aufgaben einer fremden Behörde für diese wahrgenommen
werden, indem die Hilfe leistende Behörde insgesamt in deren
Position einrückt (vgl. Wettner in
Schmidt-Aßmann/Schöndorf-Haubold, Der Europäische
Verwaltungsverbund, 2005, S. 181, 185).
c) Verstoß gegen den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG) bei
Verpflichtung zur Prüfung der Gemeinnützigkeit einer im
Inland nicht (beschränkt) steuerpflichtigen Einrichtung
Der vorliegende Fall und der des Urteils in
ABlEU Nr. C 281/9 = SIS 06 39 05 unterscheiden sich in wesentlicher
Hinsicht voneinander. Die Stiftung war nach deutschem Recht
beschränkt steuerpflichtig und damit waren Ansprüche aus
einem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 AO im
Interesse der gleichmäßigen Besteuerung von Amts wegen
zu prüfen. Die Stiftung war die Steuerschuldnerin (§ 43
AO) und ihr gegenüber war - soweit nicht ein
Befreiungstatbestand erfüllt war - die Steuer festzusetzen. Im
vorliegenden Fall hingegen geht es um die Einkommensteuer des
Spenders. Das Steuerschuldverhältnis besteht
ausschließlich zwischen ihm und der Finanzbehörde.
Zwischen dem in Portugal ansässigen Seniorenheim, dem
Empfänger der Sachspende, und Deutschland bestehen keine
Beziehungen. Die steuerlichen Belange dieses Seniorenheims gehen
die deutschen Finanzbehörden nach deutschem Steuerrecht nichts
an.
Würde man die in dem Urteil in ABlEU Nr.
C 281/9 = SIS 06 39 05 entwickelten Grundsätze auf
Auslandsspenden eines inländischen Steuerpflichtigen
ausdehnen, müssten die deutschen Finanzbehörden die
steuerlichen Verhältnisse eines in Deutschland nicht
steuerpflichtigen Rechtsträgers prüfen. Sie müssten
ermitteln, ob eine ausländische Einrichtung, die in keiner
Beziehung zu Deutschland steht, die Voraussetzungen erfüllt,
um nach deutschem Recht als gemeinnützig anerkannt zu werden.
Diese Prüfung ist umfänglich (z.B. Wettbewerbssituation
vor Ort, Höhe der gezahlten Gehälter, Zeitnähe der
Mittelverwendung, Unmittelbarkeit der Aufgabenerfüllung).
Selbst wenn insoweit theoretisch eine
Sachverhaltsaufklärung, deren Ausmaß den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an die erforderliche
Verifikation genügt, durch die Inanspruchnahme von Amtshilfe
möglich wäre, würde dies jedenfalls einen
Verstoß gegen den auch im Gemeinschaftsrecht anerkannten
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. z.B.
EuGH-Urteil vom 15.4.1997 Rs. C-27/95, EuGHE 1997, I-1847, Randnr.
17) begründen. Denn es stünde jedem Bürger durch die
Gewährung einer - ggf. sehr niedrigen - Spende an eine
Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat oder sogar in einem
Drittstaat frei, die Prüfung der Gemeinnützigkeit dieser
Einrichtung nach den Vorschriften der deutschen Gesetze zu
erzwingen. Die Prüfung der - aus einer anderen Sprache zu
übersetzenden - Satzung und sonstigen Unterlagen sowie der
tatsächlichen Geschäftsführung würde für
die betroffenen Finanzbehörden einen Verwaltungsaufwand
verursachen, dessen Ausmaß zwar zur Wahrung der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung von im Inland
ansässigen steuerpflichtigen Rechtsträgern erforderlich
ist, der aber nicht für die Prüfung der steuerlichen
Begünstigung von ggf. sehr niedrigen Spenden angemessen ist.
Auch besteht zwischen der tatsächlichen Möglichkeit der
Sachverhaltsaufklärung und dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit ein Zusammenhang. Denn es ist
von einem allgemeinen Recht zur Verweigerung der Amtshilfe
auszugehen, wenn mit ihr ein unverhältnismäßiger
Aufwand verbunden wäre (vgl. Wettner, a.a.O., S. 200). Die
Kommission der Europäischen Gemeinschaften hat in ihrer
Mitteilung an den Rat und das Europäische Parlament über
die Entwicklung der Zusammenarbeit der Verwaltungen bei der
Anwendung und Durchsetzung des Gemeinschaftsrechts für den
Binnenmarkt vom 16.2.1994 den Kostenaspekt als Maßstab der
Angemessenheit der Verwaltungskooperation hervorgehoben, wenn sie
bestimmt, dass die Kooperation auch „einen Gegenwert
für die anfallenden Kosten sichern (sollte), indem
sichergestellt wird, dass der Nutzen in einem angemessenen
Verhältnis zu den aufgewendeten Ressourcen steht“
(KOM/94/29 ENDG, S. 5). Dementsprechend brauchen deutsche
Behörden nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 des Gesetzes zur
Durchführung der EG-Richtlinie über die gegenseitige
Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern, bestimmter
Verbrauchsteuern und der Steuern auf Versicherungsprämien
(BGBl I 1985, 2436) Auskünfte nicht zu erteilen, wenn sie sie
nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand
erteilen könnten.
Dem Einwand der Unangemessenheit von Kosten
und Nutzen lässt sich nicht damit begegnen, dass man die
deutschen Finanzbehörden darauf verweist, es stünde ihnen
frei, aus Kostengründen auf die erforderliche Verifikation zu
verzichten. Denn die Wirksamkeit der Steueraufsicht ist - wie
bereits ausgeführt - als ein zwingender Grund des
Allgemeininteresses, der eine Beschränkung der vom EG-Vertrag
gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann, anerkannt
(EuGH-Urteil in ABlEU Nr. C 281/9, Randnr. 47, m.w.N.).
Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass die
Beschränkung der steuerlichen Begünstigung von Spenden an
im Inland ansässige Einrichtungen durch Art. 58 Abs. 1 Buchst.
a EG gedeckt ist. Nach dieser Bestimmung ist es den Mitgliedstaaten
ausdrücklich erlaubt, bei den Vorschriften ihres Steuerrechts
die Steuerpflichtigen mit unterschiedlichem Kapitalanlageort
unterschiedlich zu behandeln. Der Senat vermag in der
Unterscheidung nach dem Ort der Ansässigkeit des
Spendenempfängers weder eine willkürliche Diskriminierung
noch eine verschleierte Beschränkung des freien
Kapitalverkehrs (Art. 58 Abs. 3 EG) zu sehen. Vielmehr kann die
fehlende Harmonisierung des Rechts der Gemeinnützigkeit nicht
dadurch unterlaufen werden, dass man den Mitgliedstaaten die
Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse von
Rechtsträgern in anderen Mitgliedstaaten und deren
steuerrechtliche Beurteilung aufbürdet, obwohl gegenüber
diesen Rechtsträgern kein Steueranspruch besteht und auch
nicht geltend gemacht wird.
3. Das Verhältnis von nationalem
Verfahrensrecht und der Amtshilfe nach der RL 77/799/EWG
Sollte der Auffassung des Senats nicht zu
folgen sein, stellt sich für das weitere Vorgehen im
vorliegenden Fall die Frage nach dem Umfang der
Aufklärungspflichten der Finanzbehörde bzw. des FG.
Da ein Auslandssachverhalt vorliegt,
dürfen sich die Finanzbehörden und die FG nach deutschem
Verfahrensrecht gemäß § 90 Abs. 2 AO darauf
beschränken, dem Steuerpflichtigen die Vorlage aller
Unterlagen und sonstigen Beweismittel sowie die Stellung von Zeugen
aufzugeben, die sie benötigen, um die Gemeinnützigkeit
der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Einrichtung zu
prüfen. Legt der Steuerpflichtige keine Unterlagen vor oder
hält die Finanzbehörde die vorgelegten Unterlagen nicht
für einen ausreichenden Nachweis der Gemeinnützigkeit
oder werden als erforderlich angesehene Zeugen nicht gestellt, kann
die Finanzbehörde nach deutschem Recht nach den
Grundsätzen der Feststellungslast (objektive Beweislast) eine
Entscheidung zu Lasten des Steuerpflichtigen treffen. Dasselbe gilt
für die FG.
Für den Senat stellt sich die Frage, ob
sich das FA auf eine Aufforderung an den Kläger zur
Beibringung der für die Prüfung der Gemeinnützigkeit
erforderlichen Unterlagen und Nachweise beschränken darf oder
ob es aufgrund des Gemeinschaftsrechts verpflichtet ist,
Auskünfte im Wege der Amtshilfe einzuholen. Der EuGH hat in
dem Urteil in ABlEU Nr. C 281/9 = SIS 06 39 05 (Randnr. 50) darauf
hingewiesen, dass sich die betroffenen Finanzbehörden
„darüber hinaus“ aufgrund der RL 77/799/EWG
an die Behörden des anderen Mitgliedstaats wenden
„können“, um weitere Auskünfte zu
erhalten. Der Senat versteht dies dahin, dass sie zur Einholung
derartiger Auskünfte aber nicht verpflichtet sind und ihre
Entscheidung nach dem in ihrem Mitgliedstaat geltenden
Verfahrensrecht treffen dürfen.
IV. Vorlage an den EuGH
Der Senat setzt das Revisionsverfahren
gemäß § 121 i.V.m. § 74 der
Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH folgende Fragen
gemäß Art. 234 EG zur Vorabentscheidung vor:
1. Werden vom Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) Sachspenden des
Angehörigen eines Mitgliedstaats in Form von Gegenständen
des täglichen Gebrauchs an Einrichtungen, die ihren Sitz in
einem anderen Mitgliedstaat haben und die nach dem Recht ihres
Mitgliedstaats als gemeinnützig anerkannt sind,
umfasst?
2. Falls die Frage zu 1. bejaht wird:
Widerspricht es - unter Berücksichtigung der
Verpflichtung der Finanzbehörde zur Verifikation von
Erklärungen des Steuerpflichtigen und des Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG) - der
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG), wenn nach dem Recht eines
Mitgliedstaats Spenden an gemeinnützige Einrichtungen nur dann
steuerbegünstigt sind, wenn Letztere in diesem Mitgliedstaat
ansässig sind?
3. Falls die Frage zu 2. bejaht wird:
Begründet die RL 77/799/EWG eine Pflicht
der Finanzbehörde eines Mitgliedstaats, zur Aufklärung
eines Sachverhalts, der in einem anderen Mitgliedstaat verwirklicht
wurde, die Hilfe der Verwaltungsbehörden des anderen
Mitgliedstaats in Anspruch zu nehmen, oder kann der
Steuerpflichtige darauf verwiesen werden, dass er nach dem
Verfahrensrecht seines Mitgliedstaats bei Auslandssachverhalten die
Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt?