Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 04.05.2017 - 5 K 1362/15 =
SIS 20 17 11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr 2013
als Schriftsteller und Gutachter freiberuflich tätig. Er
ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung
gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der
im Streitjahr geltenden Fassung (EStG).
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Im Mai 2008 hatte der Kläger einen PKW
zum Nettopreis in Höhe von 74.115 EUR angeschafft, den er bis
einschließlich 2013 zu 25 % für seine freiberufliche
Tätigkeit und zu 75 % für private Zwecke nutzte. In den
Steuererklärungen der Jahre 2008 bis 2013 wies der Kläger
den PKW in den Anlageverzeichnissen jeweils mit den
fortgeführten Anschaffungskosten aus. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte
antragsgemäß Absetzung für Abnutzung (AfA) für
den PKW unter Zugrundelegung einer fünfjährigen
Nutzungsdauer, so dass der PKW bis zum Abgang aus dem
Betriebsvermögen im Streitjahr vollständig abgeschrieben
wurde. Des Weiteren berücksichtigte das FA in den
Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2008 bis 2013
erklärungsgemäß jeweils Betriebseinnahmen aus einer
Nutzungsentnahme für die private Nutzung des PKW in Höhe
von 75 % der entstandenen Aufwendungen einschließlich der
AfA.
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Im Streitjahr schaffte der Kläger
einen neuen PKW an. Dabei gab er den bis dahin genutzten PKW
für 28.000 EUR in Zahlung. In der
Einkommensteuererklärung des Streitjahres setzte der
Kläger nur ein Viertel des erzielten Anrechnungspreises, d.h.
7.000 EUR, als Betriebseinnahme an. Das FA folgte dem nicht und
setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr im Bescheid vom
27.11.2014 unter Berücksichtigung des gesamten
Anrechnungsbetrages fest.
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Hiergegen richtete sich der mit Schreiben
vom 16.12.2014 erhobene Einspruch. Das Einspruchsschreiben wies im
Briefkopf allein den Namen des Klägers aus, war nur von diesem
unterzeichnet und in „Ich-Form“ gehalten. Über
diesen Einspruch hat das FA nicht entschieden. Mit Bescheid vom
06.10.2015 änderte das FA aus hier nicht streitrelevanten
Gründen die Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr.
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Bereits zuvor, am 29.09.2015, hatten die
Kläger Untätigkeitsklage erhoben, mit der sie die
Minderung der Einkünfte des Klägers aus
selbständiger Arbeit um 21.000 EUR (28.000 EUR ./. 7.000 EUR)
begehrten. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in EFG 2018, 1348
veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Die Klage der
Klägerin sei unzulässig, da sie keinen Einspruch
eingelegt habe und somit das erforderliche Vorverfahren
gemäß § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht
durchgeführt worden sei. Die Klage des Klägers sei
unbegründet. Die aus der Hingabe des PKW als Leistung an
Erfüllungs statt bewirkte Tilgung der Kaufpreisforderung des
neu angeschafften PKW unterliege wie ein
Veräußerungserlös in vollem Umfang der Besteuerung.
Der hingegebene PKW habe zu 100 % zum (gewillkürten)
Betriebsvermögen gehört und sei daher vollständig
steuerverstrickt gewesen. Deshalb stelle der Erlös aus der
Veräußerung des PKW insgesamt eine Betriebseinnahme dar.
Unbeachtlich sei, dass der PKW zu 75 % privat genutzt und der Abzug
von 75 % aller Aufwendungen - einschließlich der AfA - im
Rahmen der Besteuerung der Nutzungsentnahme rückgängig
gemacht worden sei.
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Dagegen wenden sich die Kläger mit
ihrer Revision. Sie sind der Auffassung, die Vorentscheidung sei
verfahrensfehlerhaft, soweit die Klage der Klägerin als
unzulässig abgewiesen wurde. Das FG habe den Sachverhalt nicht
vollständig gewürdigt, denn das FA habe im
finanzgerichtlichen Verfahren selbst kundgetan, dass es von einem
Einspruch auch im Namen der Klägerin ausgegangen sei. Dies
entspreche zudem einer langjährigen Übung bei
früheren Einsprüchen. Darüber hinaus habe das FG
verkannt, dass die Klage begründet sei. Seine Entscheidung
missachte das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des
verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit. Die zur Begründung herangezogene
Auffassung des X. Senats Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom
25.03.2015 - X R 14/12, BFH/NV 2015, 973 = SIS 15 13 42, Rz 22)
widerspreche diesem Gebot. Die zutreffende Rechtsfolge ergebe sich
aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG als allgemeinem
einkommensteuerrechtlichen Grundsatz. Danach dürfte die AfA
nur insoweit berücksichtigt werden, wie sie sich
tatsächlich einkünftemindernd ausgewirkt
hätte.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des Sächsischen FG in EFG
2018, 1348 aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid
2013 vom 06.10.2015 dahingehend zu ändern, dass die
Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um
21.000 EUR gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es verweist auf die Urteilsgründe der
angefochtenen Entscheidung und macht sich diese zu eigen.
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II. A. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat die Klage der Klägerin zu Recht als
unzulässig abgewiesen. Entscheidungserhebliche
Verfahrensfehler liegen nicht vor.
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1. Die von den Klägern erhobene
Rüge, das FG habe die Klage der Klägerin zu Unrecht durch
ein Prozessurteil als unzulässig abgewiesen, kann zwar einen
Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 120
Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO begründen (vgl. z.B. BFH-Beschluss
vom 20.04.2011 - III B 124/10, BFH/NV 2011, 1110 = SIS 11 18 92).
Ein solcher liegt im Streitfall aber nicht vor.
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a) Voraussetzung für die
Zulässigkeit ihrer Untätigkeitsklage ist gemäß
§ 46 Abs. 1 FGO, dass die Klägerin einen Einspruch
eingelegt hat, über den das FA nicht in angemessener Zeit
entschieden hat (BFH-Urteile vom 03.08.2005 - I R 74/02, BFH/NV
2006, 19 = SIS 06 02 32, unter II.2.b; vom 15.01.2015 - I R 69/12,
BFHE 249, 99 = SIS 15 11 53, Rz 21). Dies ist nicht der Fall, denn
die Klägerin hatte keinen Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2014 eingelegt.
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b) Nach § 357 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch
einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Es
genügt, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer den
Einspruch eingelegt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO).
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
muss sich aus der Rechtsbehelfsschrift hinreichend klar ergeben,
wer die Verwaltungsentscheidung angreift. Bei Zusammenveranlagung
muss feststehen, welcher Ehegatte die Nachprüfung des
Steuerbescheids begehrt. Dabei hat ein von dem einen Ehegatten
eingelegter Rechtsbehelf nicht ohne Weiteres die Wirkung eines
für den anderen Ehegatten eingelegten Rechtsbehelfs. Selbst
wenn angenommen würde, dass der den Rechtsbehelf einlegende
Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Ehegatten
unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen
Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren
erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden
wäre, so ist für die wirksame Rechtsbehelfseinlegung des
einen Ehegatten auch für den anderen Ehegatten erforderlich,
dass der das Rechtsmittel führende Ehegatte
unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den
Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (ständige
Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.12.2006 - X R 38/05,
BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 = SIS 07 10 72, unter B.I.1., und
vom 20.12.2012 - III R 59/12, BFH/NV 2013, 709 = SIS 13 10 55, Rz
12).
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c) Zutreffend ist das FG nach diesen
Grundsätzen davon ausgegangen, dass nicht die Klägerin,
sondern allein der Kläger Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2014 eingelegt hat. Es hat dies
rechtsfehlerfrei daraus geschlussfolgert, dass im Briefkopf des
Einspruchsschreibens vom 16.12.2014 allein der Kläger benannt,
das Schreiben in „Ich-Form“ gehalten und auch
nur vom Kläger unterschrieben worden war sowie die
Einwendungen ausschließlich die Einkünfte des
Klägers betrafen (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 216, 297,
BStBl II 2007, 823 = SIS 07 10 72, unter B.I.2., und in BFH/NV
2013, 709 = SIS 13 10 55, Rz 13). Der Umstand, dass das FA von
einem Einspruch auch der Klägerin ausgegangen ist, stellt die
Würdigung des FG ebenso wenig in Frage wie die Behauptung der
Klägerin, das FA habe sie „entsprechend einer
langjährigen Übung bei früheren
Einsprüchen“ bei den vom Kläger allein
formulierten Einspruchsschreiben stets auch als
Einspruchsführerin betrachtet. Weder eine (fehlerhafte)
rechtliche Würdigung des FA noch die behauptete
„langjährige Übung“ können die
fehlende Sachurteilsvoraussetzung der Einspruchseinlegung durch die
Klägerin ersetzen.
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2. Es liegen auch keine sonstigen
entscheidungserheblichen Verfahrensfehler des FG vor.
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Die Klage der Klägerin war - wie
dargelegt - nicht zulässig. Soweit die Klägerin
rügt, das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend
gewürdigt, weil es unbeachtet gelassen habe, dass das FA
selbst im finanzgerichtlichen Verfahren erklärt habe, es sei
von einem Einspruch der Klägerin ausgegangen, wäre ein
etwaiger Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO jedenfalls
nicht entscheidungserheblich (vgl. BFH-Beschluss vom 19.09.2012 -
III B 53/12, BFH/NV 2013, 62 = SIS 12 33 10, Rz 3;
Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 96 Rz
56). Dasselbe gilt für einen etwaigen Verstoß gegen den
Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 96
Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes -
GG - ; vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23.06.2017 - X B 152/16, BFH/NV
2017, 1622 = SIS 17 19 31, Rz 13).
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B. Die Revision des Klägers ist ebenfalls
als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO).
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Das FG ist zutreffend von einem steuerbaren
Veräußerungsgeschäft über den in Zahlung
gegebenen PKW und einem daraus erzielten Erlös in Höhe
von 28.000 EUR ausgegangen (unten 1.). Der
Veräußerungserlös ist trotz der jährlichen
Nutzungsentnahme in Höhe von 75 % weder anteilig zu
kürzen, noch findet eine gewinnmindernde Korrektur in
Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA statt (unten
2.). Darin liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(unten 3.).
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1. Zutreffend hat das FG die Inzahlunggabe des
PKW als steuerbares Veräußerungsgeschäft angesehen,
aus dem der Kläger einen Veräußerungserlös in
Höhe von 28.000 EUR erzielt hat.
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Zu den steuerbaren Betriebseinnahmen i.S. von
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG gehören auch die Einnahmen aus
Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens (allgemeine Auffassung, vgl. z.B. Bode in
Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 4 Rz 156; Kanzler in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 562;
Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 441;
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 539, Rz 550
„Veräußerung“).
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a) Der in Zahlung gegebene PKW stellte
gewillkürtes Anlagevermögen des Klägers dar. Nach
den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) hat der Kläger den PKW in sämtlichen
Veranlagungszeiträumen in den Anlageverzeichnissen
ausgewiesen, obwohl in der amtlichen Anlage EÜR alternativ
auch die Eintragung einer Nutzungseinlage vorgesehen bzw. eine
sonstige Ergänzung des amtlichen Vordrucks möglich war.
Ergänzende Erläuterungen hat der Kläger nicht
abgegeben. Das FG hat daraus in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise gefolgert, dass der Kläger den PKW in
unmissverständlicher Weise dem gewillkürten
Betriebsvermögen zugeordnet hatte. Diese Zuordnung war auch
zulässig (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.2003 - IV R 13/03, BFHE
203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60, unter 4.c, und vom
10.10.2017 - X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181 = SIS 17 24 61, Rz 31 f.).
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b) Die Inzahlunggabe des PKW stellt eine
steuerbare Veräußerung dar. Nach den nicht angegriffenen
Feststellungen des FG hat der Kläger den zum
Betriebsvermögen gehörenden PKW an Erfüllungs statt
zur Tilgung der Kaufpreisschuld aus dem Neuwagenkauf hingegeben
(vgl. §§ 364 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs).
Steuerrechtlich handelt es sich dabei um eine vollentgeltliche
Veräußerung (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.2004 - III R
38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554 = SIS 05 16 98, unter
II.3.f; vom 13.12.2018 - III R 13/15, BFH/NV 2019, 1069 = SIS 19 12 09, Rz 21, und vom 28.11.2019 - IV R 54/16, BFHE 266, 250 = SIS 20 01 64, Rz 46; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 566;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 641).
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aa) Die Hingabe eines Wirtschaftsguts an
Erfüllungs statt ist wie ein Tausch zu behandeln (vgl.
BFH-Urteil vom 11.10.1960 - I 175/60 U, BFHE 71, 649, BStBl III
1960, 492 = SIS 60 02 79). Gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1
EStG bemessen sich beim Tausch die Anschaffungskosten nach dem
gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Bei
Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, ist - nicht zuletzt
wegen des Grundsatzes der Totalgewinngleichheit (BFH-Urteil vom
03.08.2017 - IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 20, m.w.N.) - in entsprechender Anwendung von § 6
Abs. 6 Satz 1 EStG (vgl. auch § 6 Abs. 7 Nr. 1 EStG) eine
Betriebseinnahme in Höhe des gemeinen Werts des hingegebenen
Wirtschaftsguts anzusetzen (Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG
Rz 438; Ortmann-Babel in Lademann, EStG, § 6 EStG Rz 1050;
Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B
234, Rz D 106; Steinhauff in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1286
f.; auf den gemeinen Wert des erlangten Wirtschaftsguts abstellend,
ohne § 6 Abs. 6 EStG zu erörtern, dagegen HHR/Kanzler,
§ 4 EStG Rz 581, und Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1615
„Tauschvorgang“). Der Restbuchwert des
ausgeschiedenen Wirtschaftsguts ist als Betriebsausgabe abzuziehen
(vgl. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG; BFH-Urteil vom 16.02.1995 - IV R
29/94, BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635 = SIS 95 20 22, unter 1.,
m.w.N.).
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bb) Danach ergibt sich ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von 28.000 EUR. Der
vereinbarte Anrechnungsbetrag in Höhe von 28.000 EUR
entspricht dem gemeinen Wert des vom Kläger in Zahlung
gegebenen PKW, denn es fehlt an Anhaltspunkten dafür, dass die
vereinbarten Kauf- bzw. Anrechnungspreise von den
tatsächlichen Wertverhältnissen abweichen. Gegenteiliges
wird auch von den Beteiligten nicht behauptet. Von der
Betriebseinnahme in Höhe von 28.000 EUR ist der im
Veräußerungszeitpunkt noch vorhandene Restbuchwert des
PKW in Höhe von 0 EUR als Betriebsausgabe abzuziehen. Der
Kläger hatte den PKW bis zur Veräußerung
vollständig abgeschrieben.
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2. Der vom Kläger realisierte
Veräußerungserlös in Höhe von 28.000 EUR ist -
trotz vorangegangener Besteuerung der Nutzungsentnahme - in voller
Höhe als Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Er ist
weder anteilig zu kürzen, noch findet eine gewinnmindernde
Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA
statt.
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Der Kläger führt zwar zutreffend
aus, dass die tatsächlich in Anspruch genommene AfA auf den
PKW durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme in anteiliger, auf
die private Nutzung entfallender Höhe (hier 75 %) bei
wirtschaftlicher Betrachtung neutralisiert wurde (unten a). Diese
Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Nutzungsentnahme und deren
Besteuerung als Betriebseinnahme haben jedoch keine Auswirkungen
auf die Bemessung des Gewinns aus der Veräußerung des
PKW (unten b).
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a) Die vom Kläger in Anspruch genommene
AfA auf den PKW wurde in jedem Veranlagungszeitraum der
Zugehörigkeit des PKW zum Betriebsvermögen durch die
Besteuerung der Nutzungsentnahme in Höhe von 75 %
„neutralisiert“.
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Die private Nutzung eines Wirtschaftsguts
führt zu einer Nutzungsentnahme gemäß § 4 Abs.
1 Satz 2 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auf die private
Nutzung eines Wirtschaftsguts § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
nicht anzuwenden. Es wird nicht der Wert der privaten Nutzung,
sondern der durch sie verursachte Aufwand als entnommen angesehen
(BFH-Urteile vom 14.01.1998 - X R 57/93, BFHE 185, 230 = SIS 98 12 20, unter B.II.5.b, und vom 19.12.2002 - IV R 46/00, BFHE 201, 454
= SIS 03 25 05, unter 2.a; Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 =
SIS 88 06 13, unter C.I.1.b bb). Die Nutzungsentnahme ist deshalb
mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten. Dazu
gehören die buchmäßigen Gesamtaufwendungen für
das Wirtschaftsgut einschließlich der AfA in tatsächlich
in Anspruch genommener Höhe (BFH-Urteile in BFHE 185, 230 =
SIS 98 12 20, unter B.II.5.d, und in BFHE 201, 454 = SIS 03 25 05,
unter 2.a; Senatsbeschluss vom 23.01.2001 - VIII R 48/98, BFHE 194,
383, BStBl II 2001, 395 = SIS 01 07 53, unter III.). Bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten diese
Grundsätze entsprechend (vgl. § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG;
Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 15)
und führen zu fiktiven Betriebseinnahmen (vgl. BFH-Urteile vom
18.09.1986 - IV R 50/86, BFHE 147, 529, BStBl II 1986, 907 = SIS 86 22 09, unter 1., und vom 25.04.1990 - X R 135/87, BFHE 160, 325,
BStBl II 1990, 742 = SIS 90 16 08, unter 2.d).
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Diese Grundsätze gelten auch für die
private Nutzung eines Kfz, entweder in den Fällen des § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG oder wenn - wie vorliegend wegen der nur
25 %-igen betrieblichen Nutzung - § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
nicht anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 09.11.2017 - III R 20/16, BFHE
260, 113, BStBl II 2018, 278 = SIS 18 01 92, Rz 14).
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b) Die Besteuerung der Nutzungsentnahme in
Höhe der Selbstkosten einschließlich der anteiligen AfA
hat keine Auswirkungen auf die Bemessung des Gewinns aus der
Veräußerung des PKW.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
(vgl. z.B. Urteile vom 24.09.1959 - IV 38/58 U, BFHE 69, 550, BStBl
III 1959, 466 = SIS 59 02 88; vom 26.01.1994 - X R 1/92, BFHE 173,
356, BStBl II 1994, 353 = SIS 94 09 10, unter 3. und 4., und in
BFH/NV 2015, 973 = SIS 15 13 42, Rz 21; Beschluss vom 10.01.1991 -
IV B 105/89, BFH/NV 1991, 386) sowie herrschender Auffassung in der
Literatur (Kessens, EFG 2018, 1350; Schmidt/Kulosa, a.a.O., §
6 Rz 519; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 51; Meurer in
Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 379; Schindler in Kirchhof,
a.a.O., § 6 Rz 164; Werndl, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 38;
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 550
„Veräußerung“; anderer Ansicht,
soweit ersichtlich, nur noch Stadie, FR 2016, 289, 295 f.;
früher aber auch Gercke, Deutsche Steuer-Rundschau - DStR -
1955, 487 f.; Müller, DStR 1956, 153 f.; Niepoth, BB 1955, 825
f.) erhöht bei einer Veräußerung eines zum
Betriebsvermögen gehörenden, jedoch teilweise privat
genutzten Kfz der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und
Veräußerungserlös den Gewinn i.S. der §§
4 und 5 EStG.
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bb) Weder ist der
Veräußerungserlös oder der Unterschiedsbetrag
zwischen Buchwert und Veräußerungserlös in
Höhe der anteiligen Privatnutzung zu kürzen, noch findet
eine (außerbilanzielle) Kürzung in Höhe der auf die
private Nutzung entfallenden AfA-Beträge (analog einer
Einlage, so Stadie, FR 2016, 289, 296 f., und Niepoth, BB 1955,
825, 826) statt.
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Dies beruht auf der Sichtweise, dass die
Besteuerung der Privatnutzung eines Wirtschaftsguts des
Betriebsvermögens in Form der Nutzungsentnahme einerseits und
dessen spätere Veräußerung andererseits
unterschiedliche Vorgänge betreffen, die getrennt zu
betrachten sind. Die Besteuerung der Nutzungsentnahme unter
Berücksichtigung der AfA steht somit in keinem rechtlichen
oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Bemessung des
Veräußerungsgewinns (BFH-Urteile in BFHE 69, 550, BStBl
III 1959, 466 = SIS 59 02 88, und in BFHE 173, 356, BStBl II 1994,
353 = SIS 94 09 10, unter 4.; FG Münster, Urteil vom
05.09.1995 - 6 K 2571/93 E, EFG 1996, 216; FG Rheinland-Pfalz,
Urteil vom 20.09.1957 - I 56/56, EFG 1957, 402; Blümich/Wied,
§ 4 EStG Rz 550 „Veräußerung“).
Denn die Besteuerung der Veräußerung unter Aufdeckung
stiller Reserven ist ausschließlich Folge der
vollumfänglichen Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum
Betriebsvermögen (vgl. für bewegliche
Wirtschaftsgüter BFH-Urteil in BFHE 69, 550, BStBl III 1959,
466 = SIS 59 02 88; BFH-Beschluss vom 19.09.2016 - X B 159/15,
BFH/NV 2017, 54 = SIS 16 25 78, Rz 22). Die stillen Reserven
unterliegen in voller Höhe der Besteuerung (erst), wenn die
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen durch
Veräußerung aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE
173, 356, BStBl II 1994, 353 = SIS 94 09 10, unter 4.; vgl. auch
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 07.07.2010 -
2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, Rz 70). Demgegenüber ist Gegenstand der Nutzungsentnahme
die zeitweise private Nutzung eines Wirtschaftsguts während
seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Die AfA wird
in diesem Rahmen lediglich als Berechnungsposten für die
Bemessung der an die Privatsphäre erfolgenden Wertabgabe
berücksichtigt (BFH-Urteile in BFHE 69, 550, BStBl III 1959,
466 = SIS 59 02 88, und in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353 = SIS 94 09 10, unter 4.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 1957, 402).
Die Nutzungsentnahme berührt folglich weder den
Buchwertansatz, noch führt sie zur Aufdeckung oder
Überführung stiller Reserven in das Privatvermögen
(BFH-Urteile vom 24.05.1989 - I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II
1990, 8 = SIS 89 21 23, unter II.A.4.b, und in BFHE 185, 230 = SIS 98 12 20, unter B.II.5.d; Wassermeyer, DB 2003, 2616, 2619; Kaatz,
FR 1956, 472; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG,
§ 6 Rz E 18, E 38). Sie stellt keinen Substanzverzehr dar
(anderer Ansicht Müller, DStR 1956, 153 f.).
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Zudem entfällt der Erlös aus der
Veräußerung des Wirtschaftsguts trotz vorangegangener
Nutzungsentnahme nicht anteilig auf einen im Privatvermögen
befindlichen Teil des Wirtschaftsguts und auch nicht auf im
Privatvermögen gebildete stille Reserven (anderer Ansicht
Niepoth, BB 1955, 825, 826; ähnlich Gercke, DStR 1955, 487),
die dem Betriebsvermögen im Zeitpunkt der
Veräußerung zugeführt werden. Der Erlös aus
der Veräußerung ist damit auch nicht um einen
Einlagebetrag zu mindern (anderer Ansicht Stadie, FR 2016, 289,
295).
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cc) Etwas anderes ergibt sich, entgegen der
Auffassung des Klägers, auch nicht aus § 23 Abs. 3 Satz 4
EStG. Nach dieser Vorschrift mindern sich die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und
Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG
abgezogen worden sind.
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Eine unmittelbare Anwendung des § 23 Abs.
3 Satz 4 EStG auf Gewinneinkünfte kommt nicht in Betracht, da
die Norm keinen allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz
festschreibt (anderer Ansicht Stadie, FR 2016, 289, 296), sondern
eine spezialgesetzliche Vorschrift zur Ermittlung des Gewinns aus
privaten Veräußerungsgeschäften ist.
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Eine analoge Anwendung der Vorschrift auf den
Streitfall scheidet aus, weil es an einer planwidrigen
Regelungslücke fehlt. Eine solche Anwendung des § 23 Abs.
3 Satz 4 EStG führte auch nicht zu dem von den Klägern
begehrten Ergebnis. Denn bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns wären ebenfalls nur die um die
volle AfA geminderten Anschaffungskosten des PKW als
Betriebsausgaben (vorliegend 0 EUR) zu berücksichtigen, da die
AfA bei einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Wirtschaftsgut
auch dann in voller Höhe tatsächlich abgezogen worden
ist, wenn das Wirtschaftsgut teilweise privat genutzt wird. Die
Entnahmebesteuerung lässt den Betriebsausgabenabzug in
Höhe der AfA unberührt. Sie stellt lediglich eine
außerbilanzielle Korrektur des Betriebsergebnisses dar
(§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder führt bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu fiktiven
Betriebseinnahmen.
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dd) Die Gegenauffassung kann auch deshalb
nicht überzeugen, weil sie selbst einräumen muss, dass
der Veräußerungserlös jedenfalls dann in voller
Höhe steuerbar ist, wenn die Besteuerung der Nutzungsentnahme
nach der sog. 1 %-Methode gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG erfolgt (vgl. Stadie, FR 2016, 289, 296). Die sog. 1
%-Methode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist aber lediglich
eine spezialgesetzliche, typisierte Variante zur Bewertung der
Nutzungsentnahme (BFH-Urteil in BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278 =
SIS 18 01 92, Rz 12). Diese von der Höhe der AfA
unabhängige Bewertungsmethode verdeutlicht, dass die Bewertung
und Besteuerung der Nutzungsentnahme von der Besteuerung des
Veräußerungsvorgangs rechtlich wie wirtschaftlich zu
trennen ist. Denn die Höhe des Gewinns aus der
Veräußerung eines Wirtschaftsguts kann nicht von der
Wahl der Bewertungsmethode der Nutzungsentnahme abhängen.
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ee) Dieses Ergebnis ist schließlich
konsequent, weil die Veräußerung eines Wirtschaftsguts
des Privatvermögens selbst dann nicht der Besteuerung
unterliegt, wenn es teilweise für betriebliche Zwecke genutzt
und AfA im Wege einer Aufwandseinlage vom Gewinn abgezogen wurde
(BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973 = SIS 15 13 42, Rz 21).
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3. Entgegen der Auffassung des Klägers
liegt in der Besteuerung des vollständigen
Veräußerungserlöses auch kein Verstoß gegen
das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das objektive
Nettoprinzip.
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a) Die Steuerverstrickung der
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Bereich der
Gewinneinkünfte, die zulasten (Realisierungsgewinne) wie
zugunsten (Realisierungsverluste) der Steuerpflichtigen wirkt, ist
verfassungsrechtlich anerkannt (vgl. BVerfG-Beschlüsse in
BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, Rz 82, und vom 07.07.2010 - 2 BvR
748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39, Rz 64). Sie verstößt weder gegen den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch
gegen das objektive Nettoprinzip. Weil durch die Besteuerung der
Nutzungsentnahme nicht die stillen Reserven des Wirtschaftsguts
aufgedeckt und versteuert werden, ist es folgerichtig und daher
verfassungsrechtlich unbedenklich, den Veräußerungs-
bzw. Entnahmegewinn bei Aufhebung der Betriebszugehörigkeit in
voller Höhe zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
127, 1 = SIS 10 22 45, Rz 70). Anderenfalls bliebe ein Teil der
Wertveränderung entgegen der gesetzlichen Grundentscheidung
unversteuert (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 6 Rz E 38).
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b) Ein Verstoß gegen den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die AfA die Höhe
des Gewinns aus der Veräußerung des PKW nicht mindernd
beeinflusst, obwohl sie bereits in die Bemessungsgrundlage der
Besteuerung der privaten Nutzung eingeflossen ist. Auch
verfassungsrechtlich ist insoweit maßgeblich zu
berücksichtigen, dass es sich bei der Entnahme durch
Privatnutzung eines Wirtschaftsguts einerseits und dessen
späterer Veräußerung andererseits um
unterschiedliche steuererhebliche Vorgänge handelt.
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Mit der Besteuerung der Nutzungsentnahme wird
erreicht, dass der Betriebsinhaber hinsichtlich der Nutzung eines
Kfz nicht besser gestellt wird als ein Steuerpflichtiger, der als
Privatnutzer sein Kfz im Privatvermögen hält
(Senatsurteil vom 07.12.2010 - VIII R 54/07, BFHE 232, 112, BStBl
II 2011, 451 = SIS 11 02 32, Rz 13). Die AfA ist dabei lediglich
ein Faktor zur Bemessung der Nutzungsentnahme. Die Besteuerung des
realisierten Veräußerungsgewinns ist demgegenüber
folgerichtige Ausprägung der Grundentscheidung des
Einkommensteuerrechts, dass die Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens - in vollem Umfang - steuerverstrickt sind
(vgl. oben a).
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C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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