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I. Nach einem im Jahr 2002 von dem für
die X-GmbH & Co KG (KG) zuständigen Finanzamt
(Feststellungs-FA) erlassenen Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen hatte die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im
Veranlagungszeitraum 2001 aus einer Beteiligung an der KG
gewerbliche Einkünfte erzielt; zugleich wurden auf die
festzusetzende Steuer anzurechnende Steuerabzugsbeträge
(Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag) sowie anrechenbare
Körperschaftsteuer in bestimmter Höhe gemäß
§ 180 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) festgestellt. In
der mit dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 25.10.2002
verbundenen Anrechnungsverfügung berücksichtigte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) u.a. diese
Beträge.
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Unter dem 25.4.2006 erhielt das FA eine
geänderte Mitteilung des Feststellungs-FA über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2001. Danach hatte die Klägerin gemäß
einem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Feststellungsbescheid aus ihrer Beteiligung an der KG geringere
Einkünfte als bisher festgestellt erzielt, während die
Steuerabzugsbeträge und die anrechenbare
Körperschaftsteuer nunmehr mit jeweils 0 DM festgestellt
wurden.
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Daraufhin erließ das FA unter dem
10.5.2006 einen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001, welcher der
Besteuerung die gemäß dem geänderten
Feststellungsbescheid verminderten gewerblichen Einkünfte
zugrunde legte. In die mit dem Steuerbescheid verbundene
Anrechnungsverfügung wurde die geändert festgesetzte
Einkommensteuer eingestellt, während die
Steuerabzugsbeträge und die Körperschaftsteuer nicht dem
geänderten Feststellungsbescheid entsprechend berichtigt
wurden, so dass die Anrechnungsverfügung im Ergebnis einen
Erstattungsbetrag auswies.
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Nachdem der Irrtum im Jahr 2008 bemerkt
worden war, erließ das FA unter dem 8.7.2008 einen
Einkommensteuerbescheid für 2001 mit gemäß
§§ 129, 130 AO berichtigter Anrechnungsverfügung,
die keine auf die Einkünfte aus der Beteiligung an der KG
entfallenden Steuerabzugsbeträge und anrechenbare
Körperschaftsteuer enthielt und somit im Ergebnis zu einem von
der Klägerin noch zu entrichtenden Betrag führte. In dem
hiergegen erhobenen Einspruch der Klägerin sah das FA einen
Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids, den es unter dem
28.8.2008 mit einem der Anrechnungsverfügung des
Einkommensteuerbescheids vom 8.7.2008 entsprechenden Inhalt
erließ.
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Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin
geltend macht, die Änderungsvoraussetzungen des § 129 AO
lägen nicht vor, jedenfalls habe die Anrechnungsverfügung
wegen eingetretener Zahlungsverjährung nicht zu ihren
Ungunsten geändert werden dürfen, wies das Finanzgericht
(FG) aus den in EFG 2012, 200 = SIS 12 02 55 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit ihrer Revision beruft sich die
Klägerin auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und macht
geltend, die fünfjährige Frist für die
Zahlungsverjährung habe im Streitfall mit der Bekanntgabe der
ersten Anrechnungsverfügung begonnen und sei durch
spätere Änderungen nicht neu in Gang gesetzt worden. Nach
Ablauf dieser Frist dürften die Steuerabzugsbeträge nicht
mehr korrigiert werden.
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Das FA schließt sich der Ansicht des
FG an, wonach die Zahlungsverjährungsfrist erst mit der in
Befolgung des geänderten Feststellungsbescheids
geänderten Anrechnungsverfügung begonnen habe.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage zu Recht
abgewiesen. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist
rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
Gegenstand des Streitfalls der Abrechnungsbescheid vom 28.8.2008
und nicht die Anrechnungsverfügung vom 8.7.2008 ist, weil das
Verwaltungs- und Klageverfahren über den Abrechnungsbescheid
vorrangig ist gegenüber einer Anfechtung der
Anrechnungsverfügung (Senatsbeschluss vom 20.10.1987 VII R
32/87, BFH/NV 1988, 349).
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2. Ebenso zutreffend hat das FG entschieden,
dass nicht nur die unter dem 25.4.2006 vom Feststellungs-FA
mitgeteilte geänderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den
Steuerbescheid bindend ist, sondern auch die gleichzeitig auf
jeweils 0 DM geänderte Feststellung der
Steuerabzugsbeträge sowie der anrechenbaren
Körperschaftsteuer gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2
Halbsatz 1 i.V.m. Satz 1 AO Bindungswirkung für die mit dem
geänderten Steuerbescheid verbundene Anrechnungsverfügung
hat und diese gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2
AO in entsprechender Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO in der sich aus dem Bescheid vom 8.7.2008 ergebenden Weise zu
korrigieren ist. Dass das FA die Berichtigung der
Anrechnungsverfügung nicht auf vorgenannte Vorschriften,
sondern auf §§ 129, 130 AO gestützt hat, ist ohne
Bedeutung. Der angefochtene Abrechnungsbescheid vom 28.8.2008
entspricht der zutreffenden Anrechnungsverfügung aus dem
Bescheid vom 8.7.2008.
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3. Der Änderung der
Anrechnungsverfügung steht Zahlungsverjährung nicht
entgegen.
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Ob eine abgabenrechtliche Vorschrift die
Berichtigung eines Verwaltungsakts erlaubt oder - wie hier - sogar
vorschreibt, sagt zwar nichts darüber aus, ob andere
Vorschriften wie zum Beispiel diejenigen über die
Zahlungsverjährung die Korrektur ggf. hindern (Senatsurteil
vom 12.2.2008 VII R 33/06, BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504 = SIS 08 16 98). Anders als die Revision meint, hindern aber im
Streitfall Verjährungsvorschriften die Berichtigung der
Steuerabzugsbeträge und der anrechenbaren
Körperschaftsteuer nicht.
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Die dem FA unter dem 25.4.2006 mitgeteilte
Änderung der Besteuerungsgrundlagen durch das Feststellungs-FA
hat das FA mit dem Einkommensteuerbescheid vom 10.5.2006 innerhalb
der Festsetzungsfrist umgesetzt (§ 171 Abs. 10 AO). Auf die
danach erforderliche Änderung auch der mit dem Steuerbescheid
verbundenen Anrechnungsverfügung bzw. auf einen entsprechenden
Abrechnungsbescheid findet diese
Festsetzungs-Verjährungsvorschrift indes keine Anwendung, weil
Anrechnungsverfügung und Abrechnungsbescheid Verwaltungsakte
im Steuererhebungsverfahren sind, in dem es nur die
fünfjährige Frist der Zahlungsverjährung
gemäß § 228 AO gibt. Diese Verjährungsfrist
war nicht abgelaufen, als das FA die mit dem
Einkommensteuerbescheid vom 8.7.2008 verbundene berichtigte
Anrechnungsverfügung erließ.
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Soweit nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats, auf die sich die Revision beruft, die Anrechnung von
Steuerabzugsbeträgen nach Ablauf der
Zahlungsverjährungsfrist weder zu Gunsten noch zu Lasten des
Steuerpflichtigen geändert werden kann, lag jenen
entschiedenen Fällen - anders als im Streitfall - keine sich
auf die Anrechnungsverfügung auswirkende geänderte
Steuerfestsetzung zugrunde. Es handelte sich vielmehr um
Fälle, in denen aufgrund vorgelegter Steuerbescheinigungen
Abzugsbeträge zunächst in die Anrechnungsverfügung
eingestellt, später jedoch vom FA nicht mehr als
abzugsfähig anerkannt worden waren (Senatsurteile vom
27.10.2009 VII R 51/08, BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382 = SIS 10 00 36; vom 9.12.2010 VII R 3/10, BFH/NV 2011, 750 = SIS 11 12 26),
Steuerbescheinigungen für geltend gemachte
Steuerabzugsbeträge erst nach Ablauf der
Zahlungsverjährungsfrist vorgelegt worden waren (Senatsurteil
in BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504 = SIS 08 16 98) und
einbehaltene Lohnsteuer versehentlich zu hoch in die
Anrechnungsverfügung eingegeben worden war (Senatsurteil vom
25.10.2011 VII R 55/10, BFHE 235, 115, BStBl II 2012, 220 = SIS 12 00 95). Nur für solche Fälle unabhängig von einer
geänderten Steuerfestsetzung zu berichtigender Posten einer
Anrechnungsverfügung gilt vorstehende Rechtsprechung.
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Ändert sich dagegen die Festsetzung der
Einkommensteuer, ist im Umfang dieser Änderung auch die mit
dem Änderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung
anzupassen, ohne dass der Anpassung bis dahin ggf. bereits
abgelaufene Zahlungsverjährungsfristen bezüglich
früher entstandener Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis entgegenstehen könnten. Dies folgt
aus der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes - in der im Streitjahr geltenden Fassung -
(EStG) hergestellten Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs-
und Steuererhebungsverfahren, die dem Steuerbescheid eine einem
Grundlagenbescheid ähnliche bindende Wirkung für ihm
folgende Anrechnungsverfügungen bzw. Abrechnungsbescheide
verleiht (Senatsurteile vom 19.12.2000
VII R 69/99, BFHE 194, 162, BStBl II 2001, 353 = SIS 01 06 89; vom 12.11.2013 VII R 28/12, zur
Veröffentlichung in BFH/NV bestimmt). Die
Anrechnungsverfügung ist der geänderten Steuerfestsetzung
anzupassen, indem der geänderte festgesetzte Betrag in sie
eingestellt wird. Dies hat innerhalb der
Zahlungsverjährungsfrist des § 228 AO zu geschehen, die
mit der Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids (insoweit
erneut) in Lauf gesetzt wird (vgl. Senatsurteile in BFHE 235, 115,
BStBl II 2012, 220 = SIS 12 00 95 und in BFH/NV 2011, 750 = SIS 11 12 26).
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Gleiches gilt für die in die
Anrechnungsverfügung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2
Nr. 2 EStG (sowie gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3
EStG a.F.) aufzunehmenden Abzugsbeträge, soweit sich diese
infolge bei der Veranlagung abweichend erfasster Einkünfte
geändert haben. Dies folgt ebenfalls aus der gemäß
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG angeordneten Verknüpfung
zwischen bei der Veranlagung erfassten Einkünften und (nur)
den auf sie entfallenden Abzugsbeträgen („soweit sie
auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte [...]
entfällt ...“). Die Änderung der Höhe der
der Veranlagung zugrunde gelegten Einkünfte führt in der
Anrechnungsverfügung bzw. in einem Abrechnungsbescheid zur
Berücksichtigung damit im Zusammenhang stehender
Änderungen der auf diese Einkünfte entfallenden
Abzugsbeträge.
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Im Streitfall ist das FG ersichtlich davon
ausgegangen, dass die durch das Feststellungs-FA mitgeteilte
Verminderung der Steuerabzugsbeträge und der anrechenbaren
Körperschaftsteuer auf jeweils 0 DM die Folge der nunmehr in
geringerer Höhe als zuvor erfassten gewerblichen
Einkünfte der Klägerin war. Es sind keine Anhaltspunkte
ersichtlich, die für eine insoweit unzutreffende Annahme des
FG sprechen; auch aus dem Vorbringen der Beteiligten ergibt sich
nichts Entsprechendes. Der erkennende Senat sieht sich daher an
diese Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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Ebenso wie das FA die aufgrund geminderter
gewerblicher Einkünfte der Klägerin herabgesetzte
Einkommensteuer in eine geänderte Anrechnungsverfügung
einzustellen hatte, musste es deshalb (auch unabhängig von der
im Streitfall anzuwendenden Änderungsvorschrift des § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) die damit im Zusammenhang stehenden
geänderten Abzugsbeträge in die Anrechnungsverfügung
aufnehmen. Diese Änderung der Anrechnungsverfügung sowohl
hinsichtlich der geändert festgesetzten Steuer als auch der
auf 0 DM verringerten Abzugsbeträge war - wie ausgeführt
- innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist des § 228 AO
vorzunehmen, die jedenfalls mit der Bekanntgabe des
Steueränderungsbescheids vom 10.5.2006 in Lauf gesetzt wurde.
Ob diese Frist in Fällen gemäß § 180 AO
gesondert festgestellter Besteuerungsgrundlagen bzw. Abzugsposten
bereits mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids zu laufen
beginnt, kann im Streitfall offenbleiben, da die jeweils auf 0 DM
herabgesetzten Abzugsbeträge unter dem 8.7.2008, d.h. auch in
diesem Fall innerhalb der Frist des § 228 AO in die
Anrechnungsverfügung eingestellt worden sind.
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