Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 25.6.2013 15 K 3015/10 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate
Augsburg, zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Der 1941 geborene Kläger und
Revisionskläger (Kläger) bezog im Streitjahr 2005 eine
Rente von der berufsständischen Rechtsanwalts- und
Steuerberaterversorgung in Bayern (Rechtsanwaltsversorgungswerk).
Erst im Folgejahr erhielt er weitere Renten von der Deutschen
Rentenversicherung (DRV) sowie vom Versorgungswerk der
Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer im Lande
Nordrhein-Westfalen (Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer).
Der Kläger hatte von 1965 bis 2001 Beiträge in die DRV,
von 1990 bis 2004 in das Rechtsanwaltsversorgungswerk sowie von
2000 bis 2004 in das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer
geleistet.
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In einer Bescheinigung vom 28.6.2006
bestätigte das Rechtsanwaltsversorgungswerk dem Kläger,
dass von seinen Leistungen ein Anteil von 46,6 % der Besteuerung
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) unterliege. Bei der Berechnung dieses Prozentsatzes seien
die Beiträge an die DRV für den Zeitraum der
Mitgliedschaft berücksichtigt worden.
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Der Kläger erhielt im Streitjahr zudem
eine Gutschrift in Höhe von 3.478,32 EUR, die auf einer von
der US-Firma D-Inc. als sog. Spin-off bezeichneten Abspaltung der
T-Inc. beruhte. Dem Kläger wurden als Anteilseigner von 700
Aktien der D-Inc. 140 Aktien der T-Inc. im Wert von 3.478,32 EUR
übertragen, ohne dass das Kapital herabgesetzt wurde.
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Außerdem erwarb der Kläger durch
Zeichnungsschein des A-Spezial-Fonds im Dezember 1982 eine
Beteiligung als Kommanditist an den folgenden Gesellschaften: W-KG,
T-KG, D-KG, A-KG sowie eine Beteiligung an einem Darlehensfonds.
Der Kläger erklärte in diesem Zusammenhang seinen
Eintritt in den A-Spezial-Fonds. Nach dessen allgemeinen
Bedingungen sollte die GKB-GmbH für die einzelnen Zeichner
deren Rechte aus den übernommenen gesellschaftsrechtlichen
Beteiligungen gegenüber den Kommanditgesellschaften und
Dritten im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages
wahrnehmen. Im Dezember 2004 kündigte der Kläger seine
Kommanditbeteiligungen gegenüber sämtlichen
Beteiligungsgesellschaften und erzielte aus der
Veräußerung seiner Anteile an den Gesellschaften die
folgenden Veräußerungsgewinne: W-KG 9.714 EUR, T-KG
5.528 EUR, A-KG 3.672 EUR und D-KG 12.266 EUR.
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In dem Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 2005 legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) der Besteuerung des Klägers einen steuerpflichtigen
Teil der Rente von 50 % und damit 17.019 EUR zugrunde.
Außerdem berücksichtigte er u.a. entsprechend der
Bescheinigung der Sparkasse A ausländische Kapitalerträge
in Form von Dividenden und ähnlichen Erträgen in
Höhe von 8.199 EUR, in denen die Gutschrift aufgrund des sog.
Spin-off enthalten war. Aufgrund der Mitteilung des
Feststellungsfinanzamts über die einheitliche und gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Firma W-KG
berücksichtigte das FA einen Veräußerungsgewinn in
Höhe von 9.714 EUR, auf den es § 34 EStG anwandte und
für den es den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG
gewährte.
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Seine nach dem weitgehend erfolglosen
Einspruchsverfahren erhobene Klage begründete der Kläger
damit, dass seine Einkünfte aus Leibrenten nicht nach §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern nach der
Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Satz 2 EStG zu besteuern seien. Er habe bis zum Dezember 2004 weit
mehr als zehn Jahre Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags
gezahlt. Der Besteuerung unterlägen der Ertragsanteil des
steuerpflichtigen Besteuerungsanteils in Höhe von 50 % der
Leibrente sowie der nach Abzug des auf die Öffnungsklausel
entfallenden Restanteils noch zu berücksichtigende
Besteuerungsanteil. Zudem machte der Kläger geltend, die
Gutschrift aus dem sog. Spin-off sei steuerfrei.
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Während des Klageverfahrens
änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für das Jahr
2005 und behandelte nunmehr den Gewinn aus der
Veräußerung der Beteiligung an der D-KG in Höhe von
12.266 EUR als den nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfreien
Veräußerungsgewinn. Dabei vertrat es die Auffassung, der
Freibetrag aus § 16 Abs. 4 EStG könne nur einmal
gewährt werden. Demgegenüber war der Kläger der
Ansicht, die aus der Veräußerung der Kommanditanteile an
der W-KG, der T-KG, der A-KG sowie der D-KG resultierenden Gewinne
seien bei wirtschaftlicher Betrachtung zusammenzufassen und in
voller Höhe durch den Freibetrag aus § 16 Abs. 4 EStG
begünstigt.
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8
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Das Finanzgericht (FG) erließ am
26.11.2012 eine Aufklärungsanordnung gemäß §
79 der Finanzgerichtsordnung (FGO), mit der es den Kläger
aufforderte, bis zum 10.1.2013 anzugeben, ob die Übertragung
einer Aktie der T-Inc. für je fünf Aktien der D-Inc. im
Jahr 2005 aufgrund eines sog. Spin-off an ihn
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(a)
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eine Vermögensübertragung nach
Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln,
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(b)
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eine Kapitalrückführung aufgrund
einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung,
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(c)
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eine Kapitalrückzahlung
außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital, insbesondere eine
Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage,
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(d)
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eine Gewinnausschüttung aufgrund eines
Gewinnverteilungsbeschlusses oder eines ähnlichen Rechtsaktes
nach amerikanischem Recht
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darstelle und dafür geeignete
Beweismittel vorzulegen oder zu benennen. Zudem wies das FG darauf
hin, es könne Erklärungen und Beweismittel, die erst nach
Ablauf der gesetzten Frist vorgebracht würden,
zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden, wenn
ihre Zulassung nach der freien Überzeugung des Gerichts die
Erledigung des Rechtsstreits verzögern und die Verspätung
durch den Kläger nicht genügend entschuldigt
werde.
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In Erfüllung dieser
Aufklärungsanordnung wies der Kläger auf die Schreiben
der Sparkasse A im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off hin, aus
denen sich ergebe, dass er keinen Barzufluss, sondern lediglich
einen Bargegenwert erhalten habe und keine US-Quellensteuer
einbehalten worden sei. Zudem übersandte der Kläger eine
Pressemitteilung der T-Inc. Dieser sei zu entnehmen, dass die
ausgegebenen Aktien der T-Inc. von der D-Inc. als share dividend
angesehen worden seien. Das sage aber nichts in Bezug auf die
Einordnung des sog. Spin-off als Kapital- oder
Gewinnausschüttung im Hinblick auf das einschlägige
(bundesstaatliche) U.S.-amerikanische Handels- oder
Gesellschaftsrecht sowie das deutsche Steuerrecht aus. Es sei ihm
jedoch nicht nur unzumutbar, sondern schlicht unmöglich, die
vom Gericht angeforderten Angaben zu machen und die Beweismittel
vorzulegen oder zu benennen, da ihm - anders als dem FA - nicht der
Rückgriff auf das Bundeszentralamt für Steuern zur
Verfügung stehe. Soweit er es anhand der Mitteilungen der
Depotbank beurteilen könne, sei die Tochtergesellschaft T-Inc.
von der Muttergesellschaft D-Inc. vollständig abgespalten
worden. Offen sei, wie die Gegenbuchung dieser Abspaltung erfolgt
sei, ob gegen Kapital oder Gewinn. Dafür, dass es sich um eine
Kapitalmaßnahme gehandelt habe, spreche, dass keine
US-amerikanische Quellensteuer einbehalten worden sei.
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In der mündlichen Verhandlung am
25.6.2013 beantragte der Kläger die Einholung eines Gutachtens
über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht in Bezug
auf den sog. Spin-off.
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Das FG hat der Klage mit dem in EFG 2014,
1089 = SIS 14 14 89 veröffentlichten Urteil nur teilweise
stattgegeben. Das FA habe zu Unrecht die gesamte Altersrente, die
der Kläger bezogen habe, zu 50 % der Besteuerung unterworfen,
da im Streitfall die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwendbar sei. Der
Kläger habe den Nachweis erbracht, dass die von ihm
geleisteten Beiträge an das Rechtsanwaltsversorgungswerk den
jeweiligen Höchstbeitrag zur DRV mindestens zehn Jahre
überschritten hätten. Auf diesen Beiträgen habe die
im Streitjahr 2005 vom Rechtsanwaltsversorgungswerk an den
Kläger ausgezahlte Rente ausweislich der Bescheinigung vom
28.6.2006 zu 46,60 % beruht. Demgegenüber habe das FA die
Gutschrift aus dem sog. Spin-off in Höhe von 3.478,32 EUR
zutreffend als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 EStG besteuert. Weder aus den vom Kläger
eingereichten noch aus den von der Sparkasse A vorgelegten
Unterlagen ergebe sich eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer
handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in Höhe des
Betrags der Nennkapitalherabsetzung oder eine
Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung des
Nennkapitals. Dem Antrag des Klägers auf Einholung eines
Gutachtens über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht
habe nicht nachgegangen werden müssen, da dieser nicht
innerhalb der vom FG bis zum 10.1.2013 gesetzten Ausschlussfrist
gestellt worden sei. Die unter Beweis gestellte Frage über das
anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht habe im Übrigen
nicht aufgeklärt werden müssen, weil der Kläger
nicht nachgewiesen habe, dass eine Kapitalrückzahlung aufgrund
einer Kapitalherabsetzung oder außerhalb der Herabsetzung von
Nennkapital vorgelegen habe. Ebenfalls zu Recht habe das FA
insgesamt Veräußerungsgewinne in Höhe von 18.915
EUR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung
unterworfen. Dies sei auf der Grundlage der bestandskräftigen
Feststellungsbescheide des zuständigen Feststellungsfinanzamts
geschehen, die als Grundlagenbescheide nach § 182 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) für die Feststellungen des streitigen
Einkommensteuerbescheides bindend seien. Es sei nicht ersichtlich,
dass die Feststellungsbescheide an besonders schwerwiegenden oder
offenkundigen Mängeln litten und daher nichtig seien. Gegen
die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG auf lediglich einen der im
Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinne bestünden
keine Bedenken.
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Der Kläger begründet seine
Revision mit der Verletzung materiellen Rechts und mit
Verfahrensverstößen.
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In Bezug auf die Besteuerung seiner
Renteneinkünfte trägt der Kläger vor, das FG habe
seinem Urteil eine falsche Reihenfolge bei der Anwendung des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Doppelbuchst. bb
EStG zugrunde gelegt. Nach seiner Auffassung müsse
zunächst aus der Gesamtrente der Besteuerungsanteil (im
Streitfall in Höhe von 50 %) ermittelt werden. Nur auf diesen
sei die Öffnungsklausel anzuwenden. Diese
Ermittlungsreihenfolge ergebe sich aus dem Gesetzeswortlaut, nach
dem die Rente nur der Ertrag des Rentenrechts sein könne,
„soweit“ - aber auch nur insoweit - sie auf
Überbeiträgen beruhe, und der Ertrag als solcher
steuerbar sei. Dies könne aber nach dem Doppelbuchst. aa des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG lediglich den
Besteuerungsanteil und nicht die gesamte Rente betreffen. Dieses
Ergebnis stehe mit der Gesetzessystematik im Einklang, nach der die
nachgelagerte Besteuerung zunächst für alle
Steuerpflichtigen gelte und erst im Anschluss geregelt werde, dass
die Begünstigung bloß einem Teil dieser nach dem
Doppelbuchst. aa erfassten Steuerpflichtigen zugutekomme. Der Zweck
der Öffnungsklausel spreche ebenfalls für die von ihm
vorgeschlagene Ermittlungsreihenfolge: Die nur eine geringe Anzahl
von Steuerpflichtigen betreffende Sonderbestimmung des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG solle dem
Begünstigten erst Vorteile gewähren, nachdem alle
betroffenen Steuerpflichtigen gleichgestellt worden seien.
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Das Urteil des FG beruhe zudem fehlerhaft
auf den Prämissen, dass für die von dem
Rechtsanwaltsversorgungswerk aufgrund der Öffnungsklausel
gezahlte Rente die an das Versorgungswerk der
Wirtschaftsprüfer gezahlten Überbeiträge nicht zu
berücksichtigen seien und dass die für den Kläger
günstigere nichtvereinfachte Berechnungsmethode nach Rz 187
des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
13.9.2010 (BStBl I 2010, 681 = SIS 10 26 24) nicht zum Zuge
komme.
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Die Gutschrift aufgrund des sog. Spin-off
der T-Inc. von der D-Inc. sei nicht steuerbar. Das
Diskriminierungsverbot des Art. 24 des deutsch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommens und subsidiär Art. XI des
deutsch-amerikanischen Freundschafts-, Handels- und
Schifffahrtsvertrages geböten es, einen sog. Spin-off bei
inländischen und US-Gesellschaften gleich zu behandeln, so
dass auch der sog. Spin-off von US-Gesellschaften nicht steuerbar
sei. Das FG habe seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung
gemäß § 76 FGO verletzt, weil sich seine
Aktivitäten in einer Aufklärungsanordnung, der Ablehnung
der vom Kläger nicht nachgewiesenen Kapitalrückzahlung
und der Anfrage an die Depotbank erschöpft hätten. Dieses
stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH),
der in dem Urteil vom 20.10.2010 I R 117/08 (BFHE 232, 15 = SIS 11 05 51) darauf hingewiesen habe, dass das ausländische Recht
nach pflichtgemäßem Ermessen des FG zu ermitteln sei.
Der BFH habe in den Urteilen vom 13.7.2016 VIII R 47/13 (BFHE 254,
390 = SIS 16 21 10) und VIII R 73/13 (BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12)
festgestellt, dass eine (nichtsteuerbare)
Einlagenrückgewähr auch bei einem US-amerikanischen
Spin-off grundsätzlich möglich sei. Dabei träfen
Nachweisobliegenheit und Nachweisrisiko für das Vorliegen
einer steuerfreien Einlagenrückgewähr denjenigen, bei dem
die Einlagenrückgewähr zu einem Steuervorteil führe
(BFH-Urteil in BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12, Rz 19). Im deutschen
Steuersystem sei aufgrund des Enumerationsprinzips alles, was nicht
in der Aufzählung der § 2 Abs. 1, §§ 13 bis 22
EStG genannt sei, nicht steuerbar. Somit liege der Steuervorteil
beim Fiskus, wenn eine Einnahme unter die aufgezählten
Einkünfte falle. Demzufolge träfen diesen sowohl
Nachweisobliegenheit als auch Nachweispflicht für die
Steuerbarkeit einer Einnahme.
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Zum Komplex Freibetrag gemäß
§ 16 Abs. 4 EStG trägt der Kläger vor, es handele
sich bei dem A-Spezial-Fonds um ein einheitliches Engagement mit
von ihm nicht beeinflussbaren Investitionsabflüssen. Er habe
gegen die Feststellungsbescheide, mit denen seine entsprechenden
Veräußerungsgewinne festgestellt worden seien, zwar
jeweils Einspruch eingelegt. Diese Rechtsbehelfe habe er aber mit
Rücksicht auf seine persönliche Situation
zurückgenommen, so dass die Feststellungen formell
bestandskräftig geworden seien. Der A-Spezial-Fonds sei
zweischichtig zu beurteilen. Entweder könne er als eine
Dachgesellschaft in Gestalt einer GbR angesehen werden oder er sei
bei der Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG als
ein wirtschaftlich einheitlicher Komplex anzusehen. Im ersten Fall
wäre der Dachfonds Mitunternehmer der
Unterpersonengesellschaften gewesen, so dass er der Inhaltsadressat
der Feststellungsbescheide hätte sein müssen. Da dies
nicht geschehen sei, seien die entsprechenden
Feststellungsbescheide nichtig. Gehe man demgegenüber davon
aus, es handele sich bei dem A-Spezial-Fonds um keinen Dachfonds,
wären die Veräußerungsgewinne zunächst wirksam
bekanntgegeben worden. Da der Vorschrift des § 16 Abs. 4 EStG
eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde zu legen sei,
könne das „nur einmal“ im Satz 2 des § 16
Abs. 4 EStG nicht lediglich als ein rein mathematischer
Zählvorgang verstanden werden. Die Regelung erfasse auch einen
Lebenssachverhalt, der sich in der Realität als einheitlich
darstelle, selbst wenn er sich aus einer Mehrzahl von
Vorgängen zusammensetze. Der BFH kenne eine solche
zusammenfassende Betrachtungsweise im Grunderwerbsteuerrecht (vgl.
BFH-Urteil vom 19.6.2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013,
965 = SIS 13 25 91). Werde diese Rechtsprechung zugrunde gelegt,
sei er an einer einheitlichen Gesamtinvestition beteiligt
gewesen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 4.2.2013 dahingehend zu
ändern, dass
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(1)
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der steuerpflichtige Teil der Rente mit
6.636,36 EUR angesetzt wird,
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(2)
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der bisherige Ansatz einer Sachdividende in
Höhe von 3.478,32 EUR aus dem sog. Spin-Off der T-Inc.
entfällt und
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(3)
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die Veräußerungsgewinne der
W-KG, der T-KG, der D-KG und der A-KG in Höhe von 31.180,60
EUR nicht besteuert werden bzw. hilfsweise, dass die
zusammengefassten Veräußerungsgewinne insgesamt
gemäß § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei bleiben.
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18
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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19
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Das Verfahren war mit Einverständnis
der Beteiligten bis zur Entscheidung des VIII. Senats des BFH
über die Revisionen VIII R 47/13 und VIII R 73/13 zum Ruhen
gebracht worden. Nach Veröffentlichung der Urteile in BFHE
254, 390 = SIS 16 21 10 und in BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12 am
12.10.2016 ist das Verfahren wieder aufgenommen worden.
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20
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B. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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I. Das FG hat den steuerpflichtigen Teil der
Renteneinkünfte des Klägers nicht rechtsfehlerfrei
ermittelt. Es hat zwar systematisch zu Recht von den gesamten
Renteneinnahmen zunächst den Anteil ermittelt, der auf bis zum
31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruht, welche oberhalb des
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt
wurden, diesen sodann mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG besteuert und im
Anschluss daran den noch verbleibenden Rentenbetrag zu 50 % der
Besteuerung unterworfen (unter 1.). Bei der Ermittlung des
Prozentsatzes der Renteneinkünfte, für den die
Öffnungsklausel beantragt werden kann, hat das FA aber
verkannt, dass die an das Versorgungswerk der
Wirtschaftsprüfer gezahlten Beiträge zu
berücksichtigen waren (unter 2.). Weil der Senat die
erforderliche Sachverhaltsaufklärung nicht selbst vornehmen
kann, geht die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an
das FG zurück.
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1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sind u.a. Leibrenten aus den
gesetzlichen Rentenversicherungen und aus berufsständischen
Versorgungseinrichtungen mit dem Besteuerungsanteil von 50 % zu
besteuern, wenn die Rente im Jahr 2005 oder in früheren Jahren
begonnen hat. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
bb Satz 2 EStG kann aber auf Antrag für Leibrenten und andere
Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten
Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur
gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, der (niedrigere)
Ertragsanteil, wie er sich aus der Tabelle zu Satz 4 dieser
Vorschrift ergibt, angesetzt werden. Der Steuerpflichtige muss
nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre
überschritten wurde.
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23
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Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig,
dass der Kläger im Streitfall die Voraussetzungen für die
Anwendung der Öffnungsklausel grundsätzlich erfüllt.
Es bestehen lediglich unterschiedliche Auffassungen, in welchem
Verhältnis die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zur Besteuerung
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG steht.
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24
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a) Im Gegensatz zur Auffassung des
Klägers haben sowohl das FA als auch das FG zu Recht
zunächst den Anteil der Rente ermittelt, der auf den
Beiträgen beruht, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur
gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, und diesen Anteil
mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG der Besteuerung unterworfen.
Der verbleibende Teil der Rente, der nicht auf diesen
Beiträgen beruht, ist mit dem Besteuerungsanteil des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG in die
Besteuerung eingegangen.
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25
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b) Diese Berechnungsmethode entspricht der
höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. z.B. Urteile vom
24.8.2011 VIII R 23/08, BFH/NV 2012, 560 = SIS 12 06 65, Rz 28, und
vom 23.10.2013 X R 11/12, BFH/NV 2014, 328 = SIS 14 03 88), dem
Schrifttum (vgl. z.B. Killat in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 22 EStG Rz 311; Fischer in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., §
22 Rz 47) und auch der Handhabung durch die Finanzverwaltung (vgl.
das Beispiel in Rz 257 des BMF-Schreibens vom 19.8.2013, BStBl I
2013, 1087 = SIS 13 22 88).
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26
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c) Sie ergibt sich eindeutig aus dem
Gesetzeswortlaut und dem Verhältnis zwischen § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG und steht zudem mit dem Telos der
Öffnungsklausel im Einklang.
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aa) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG ist die Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag
auch für Leistungen der Basisversorgung möglich, soweit
diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen,
welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung gezahlt wurden. Damit ermöglicht der
Gesetzeswortlaut ausdrücklich nur bei diesen Leistungen die
Ertragsanteilsbesteuerung. In Bezug auf die Renten und anderen
Leistungen der Basisversorgung, die nicht von der
Öffnungsklausel erfasst sind, bleibt es bei der Besteuerung
mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG.
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28
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bb) Dem Verhältnis der Doppelbuchst. aa
und bb und damit der Systematik des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a EStG ist zu entnehmen - hierauf hat das FA zu Recht hingewiesen
-, dass die beiden Doppelbuchstaben der Vorschrift sich gegenseitig
ausschließen: Doppelbuchst. bb kommt grundsätzlich nur
zur Anwendung, soweit Doppelbuchst. aa nicht einschlägig ist.
Die vom Kläger vorgenommene Auslegung würde dazu
führen, dass bei der Ermittlung des der Besteuerung
unterliegenden Anteils der Rente des Rechtsanwaltsversorgungswerks
zunächst (nur) der Besteuerungsanteil des Doppelbuchst. aa der
Besteuerung zugrunde gelegt würde und zusätzlich dieser
Anteil - soweit die Öffnungsklausel reicht - lediglich mit dem
Ertragsanteil des Doppelbuchst. bb zu besteuern wäre.
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cc) Auch die Entstehungsgeschichte der
Öffnungsklausel (s. dazu Senatsurteil vom 4.2.2010 X R 58/08,
BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579 = SIS 10 11 55, Rz 77 ff.)
stützt das Ergebnis. Die Öffnungsklausel wurde aufgrund
der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28.4.2004
(BTDrucks 15/2986) in das Alterseinkünftegesetz aufgenommen.
Die Empfehlung wurde damit begründet, dass mit der
Öffnungsklausel der Befürchtung einer doppelten
Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen
begegnet werden solle. Eine unzutreffende Besteuerung könne in
Ausnahmefällen auftreten, wenn der Zeitraum, in dem
Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet
worden seien, mehr als zehn Jahre betragen habe (BTDrucks 15/3004,
S. 20). Der so beschriebenen Gefahr der doppelten Besteuerung wurde
infolgedessen durch die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ermöglichte
Ertragsanteilsbesteuerung Rechnung getragen. Eine weitergehende
Privilegierung der Altersrente durch den gleichzeitigen Ansatz von
Besteuerungsanteil und Ertragsanteil war augenscheinlich nicht
bezweckt.
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2. Anders als das FA und das FG meinen, sind
in die Ermittlung der oberhalb des Höchstbeitrags zur
gesetzlichen Rentenversicherung gezahlten Beiträge auch die an
das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer in den Jahren von
2000 bis 2004 geleisteten Beiträge einzubeziehen.
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a) Sind von dem Steuerpflichtigen
Beiträge in mehr als ein Altersvorsorgesystem einbezahlt
worden, sind zur Beantwortung der Frage, ob der jährliche
Höchstbeitrag überschritten wurde, die jährlichen
Beiträge zusammenzurechnen, die zu Leibrenten und anderen
Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG führen können (Senatsurteil vom 17.11.2015 X R
40/13, BFH/NV 2016, 388 = SIS 16 02 51, Rz 22; s.a. BMF-Schreiben
in BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88, Rz 248; HHR/Killat, § 22
EStG, Rz 314). Damit mussten im Streitfall zunächst alle vor
2005 geleisteten Beiträge an die DRV, an das
Rechtsanwaltsversorgungswerk sowie an das Versorgungswerk der
Wirtschaftsprüfer in die Prüfung einbezogen werden.
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32
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Weil sich die anteilige Besteuerung nach den
Regeln der Öffnungsklausel auf die einzelne Rente bezieht,
müsste zwar im Anschluss der auf diesen Beiträgen
oberhalb des Höchstbeitrags beruhende Teil der Leistung im
Regelfall für jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt
ermittelt werden, weil darüber entschieden werden muss,
welcher in Betracht kommenden Rentenversicherung oder
berufsständischen Versorgungseinrichtung die Beiträge bis
zum Betrag des jeweiligen Höchstbeitrags zuzuordnen sind (s.
Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388 = SIS 16 02 51, Rz 22 ff.,
m.w.N.). Im Streitfall ist aber eine dementsprechende Aufteilung
entbehrlich, weil der Kläger im Jahr 2005 nur Renteneinnahmen
aus einem einzigen Versorgungswerk, nämlich der
Rechtsanwaltsversorgung bezogen hat. Damit sind alle Beiträge
- einschließlich der an das Versorgungswerk der
Wirtschaftsprüfer geleisteten Beiträge - bei der
Berechnung des der Öffnungsklausel unterliegenden Anteils zu
berücksichtigen.
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33
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b) Das Argument des FA, es sei erst dann
sachgerecht, die Beiträge in das Versorgungswerk der
Wirtschaftsprüfer zu berücksichtigen, wenn der
Kläger Erträge aus diesem Versorgungswerk erzielte, kann
den Senat nicht überzeugen. Bei der Öffnungsklausel geht
es um die pauschale Verhinderung einer möglichen doppelten
Besteuerung. Diese findet ihren Grund darin, dass der
Steuerpflichtige einen Teil seiner Altersvorsorgeaufwendungen
steuerlich nicht abziehen konnte, er aber die von ihm bezogenen
Alterseinkünfte mit dem entsprechenden Besteuerungsanteil zu
versteuern hat. In den Beitragsjahren waren die Beiträge in
das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer ebenso wie die
Beiträge in die DRV und in das Rechtsanwaltsversorgungswerk
nur in dem jeweils gesetzlich eingeräumten Rahmen, und damit
insgesamt nur in einem geringeren Umfang steuerlich abziehbar. Eine
mögliche doppelte Besteuerung der im Streitjahr bezogenen
Rente des Rechtsanwaltsversorgungswerks kann sich infolgedessen
auch durch Berücksichtigung der Beiträge an das
Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer ergeben. Demzufolge
müssen auch diese Beiträge in die Ermittlung des der
Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Anteils einbezogen werden.
Darauf, dass der Kläger (noch) keine Renteneinnahmen aus
diesem Versorgungswerk bezieht, kann es nicht ankommen.
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Zudem ist das Vorbringen des FA insofern
inkonsequent, als es die Beiträge, die vom Kläger in die
DRV geleistet wurden, im Rahmen der Öffnungsklausel
berücksichtigt hat, obwohl dieser seine ersten
Altersbezüge aus der DRV - ebenso wie die aus dem
Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer - erst im Oktober des
Folgejahres bezogen hat.
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35
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c) Das FG ist von anderen Voraussetzungen
ausgegangen, da es die Bescheinigung des
Rechtsanwaltsversorgungswerks vom 28.6.2006 zugrunde gelegt hat, in
dem die vom Kläger an das Versorgungswerk der
Wirtschaftsprüfer geleisteten Beiträge nicht
berücksichtigt worden sind. Damit ist das Urteil aufzuheben
und die Sache zur Nachholung der notwendigen Feststellungen an das
FG zurückzuverweisen.
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36
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet, soweit er sich gegen die steuerlichen Folgen des
sog. Spin-off wendet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die ihm
vorliegenden Unterlagen nicht ausreichten, um in der
Übertragung einer Aktie der T-Inc. für je fünf
Aktien der D-Inc. aufgrund eines sog. Spin-off eine
Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen
Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung
außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital zu erkennen (unter
1.). Ebenfalls zu Recht hat es entschieden, dass der Kläger
hierfür die Nachweisobliegenheit und das -risiko trägt
(unter 2.). Das FG hat seine Aufklärungspflicht nicht dadurch
verletzt, dass es das beantragte Gutachten über das anwendbare
Gesellschafts- und Handelsrecht nicht eingeholt hat (unter 3.).
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37
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1. Die Übertragung der Aktien an der
T-Inc. führt im Grundsatz zu im Inland steuerbaren
Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 EStG. Die Bezüge gehören allerdings dann nicht
zu den steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen, wenn unter Heranziehung
des ausländischen Rechts eine Einlagenrückgewähr
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 254, 390 = SIS 16 21 10, Rz 15).
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a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
gehören zwar Bezüge nur dann nicht zu den Einnahmen aus
Kapitalvermögen, soweit sie aus Ausschüttungen einer
Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten. §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist aber auch auf eine
Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat
ansässige Körperschaft anzuwenden, die kein Einlagekonto
gemäß § 27 KStG führt (s. BFH-Urteile in BFHE
232, 15 = SIS 11 05 51, Rz 13 ff., und in BFHE 254, 390 = SIS 16 21 10, Rz 16 ff.).
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b) Bei der Anwendung des deutschen
Steuerrechts auf ausländische Sachverhalte und damit auch bei
der Prüfung eines sog. Spin-off ist eine rechtsvergleichende
Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem
Recht vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12, Rz
16; s. dazu auch Senatsurteil vom 23.10.2013 X R 33/10, BFHE 243,
332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61). Nach Auffassung des VIII.
Senats des BFH kann eine Rückzahlung von nicht in das
Nennkapital geleisteten Einlagen u.a. vorliegen, wenn die
Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das
Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren
Gewinn übersteigen. Eine Einlagenrückgewähr kann
sich - so der VIII. Senat des BFH - auch aus der nach
ausländischem Recht aufgestellten Bilanz der
ausschüttenden Gesellschaft ergeben. Demgegenüber sei
eine Sachausschüttung mit einer Dividende i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar, wenn sie aus
vorhandenen - laufenden oder in früheren Jahren angesammelten
- Jahresüberschüssen der Gesellschaft (earnings und
profits) gezahlt werde (s. BFH-Urteil in BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12, Rz 16).
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c) Das FG hat die ihm vorliegenden Unterlagen
als nicht ausreichend angesehen, um bei dem sog. Spin-off eine
Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen
Kapitalherabsetzung in Höhe des Betrags der
Nennkapitalherabsetzung anzunehmen. Ebenso wenig hat es in ihm eine
Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von
Nennkapital erkennen können, bei der unter Heranziehung des
einschlägigen ausländischen Handels- und
Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer
Kapitalrücklage auszugehen gewesen wäre.
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41
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d) Diese finanzgerichtliche
Tatsachenwürdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO
revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend, weil sie
verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist (s.a. dazu unten
B.II.3.), nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder
Denkgesetze verstößt und, wenn auch nicht zwingend, so
doch möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Beschlüsse vom 11.11.2013 XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366 =
SIS 14 04 10, Rz 13, und vom 18.2.2014 III B 118/13, BFH/NV 2014,
897 = SIS 14 13 59, Rz 10, jeweils m.w.N.).
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42
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Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist die gerichtliche Würdigung nicht zu
beanstanden. Den Unterlagen und insbesondere der Pressemitteilung
der T-Inc. konnte das FG lediglich entnehmen, dass die D-Inc. die
Aktien der T-Inc. als share dividend angesehen hat und dass die
Transaktion vom Internal Revenue Service in einem sog. ruling
für die US-Anteilseigner als steuerfrei angesehen worden ist.
Dieser Befund reicht aber nicht aus, um beurteilen zu können,
ob nach dem relevanten US-amerikanischen Handels- und
Gesellschaftsrecht eine Kapitalherabsetzung gegeben ist, da nicht
erkennbar ist, wie die Gegenbuchung bei diesem sog. Spin-off
erfolgt ist. Diese Schlussfolgerung stellt der Kläger im
Übrigen auch nicht in Abrede.
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2. Das FG hat ebenfalls zutreffend dem
Kläger Nachweisobliegenheit und -risiko für die
Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
auferlegt.
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44
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a) Der VIII. Senat des BFH hat in seinem
Urteil zur steuerlichen Behandlung eines US-amerikanischen Spin-off
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Nachweisobliegenheit
und das Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen
einer steuerfreien Einlagenrückzahlung den Anteilseigner
träfen, da diese zu einem Steuervorteil führe (BFH-Urteil
in BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12, Rz 19).
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Diese Rechtsauffassung stimmt mit der
jüngeren Rechtsprechung des I. Senats des BFH überein.
Auch der I. Senat sah insbesondere im Schlussurteil zu den Urteilen
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Meilicke I vom
6.3.2007 C-292/04 (EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835 = SIS 07 08 89)
und Meilicke II vom 30.6.2011 C-262/09 (EU:C:2011:438, Slg. 2011,
I-5669 = SIS 11 20 35) die Nachweisobliegenheit sowie das
Nachweisrisiko - im dortigen Streitfall für die
Anrechnungsvoraussetzungen einer ausländischen
Körperschaftsteuer - beim Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom
15.1.2015 I R 69/12, BFHE 249, 99 = SIS 15 11 53). Dazu führte
der I. Senat aus, es sei unionsrechtlich geklärt, dass die
Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle
Belege verlangen dürften, die ihnen für die Beurteilung
der Frage notwendig erschienen, ob die Voraussetzungen für
einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften
erfüllt seien und ob dieser Vorteil demnach gewährt
werden könne (EuGH-Urteile Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg.
2011, I-5669, Rz 44, 45, und Haribo Lakritzen Hans Riegel und
Österreichische Salinen AG vom 10.2.2011 C-436/08 und
C-437/08, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I-305 = SIS 11 06 28, Rz 95,
m.w.N.). Diese Vorgaben gälten ungeachtet praktischer
Probleme, die erforderlichen Informationen von den
ausschüttenden Gesellschaften zu erlangen. Ein fehlender
Informationsfluss auf Anlegerseite sei kein Problem, welches der
betroffene Mitgliedstaat auffangen müsse, dieser müsse
insbesondere auch nicht vom Amtshilfeverfahren Gebrauch machen
(BFH-Urteile in BFHE 249, 99 = SIS 15 11 53, Rz 39; vom 18.8.2015 I
R 38/12, BFH/NV 2016, 378 = SIS 16 02 46, Rz 16 f.).
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46
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Der erkennende Senat hat keine Zweifel, dass
diese Rechtsprechung auch auf den Streitfall mit einer
vergleichbaren Konstellation anwendbar ist. Damit ist der
Kläger sowohl mit der Nachweisobliegenheit als auch mit dem
Nachweisrisiko belastet. Dieser Obliegenheit ist er nicht
nachgekommen, da er keine ausreichenden Nachweise vorgelegt hat,
die einen verlässlichen Rückschluss auf die Einordnung
des streitgegenständlichen sog. Spin-off erlauben
würden.
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47
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b) Die vom Kläger hiergegen vorgetragenen
Argumente überzeugen den Senat nicht.
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48
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(1) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass
die Aufklärungspflicht des FG gemäß § 76 Abs.
1 Satz 4 FGO in Auslandssachverhalten ebenso wie die der
Finanzverwaltung gemäß § 90 Abs. 2 AO
beschränkt ist, so dass die oben stehenden Erwägungen des
I. Senats des BFH in Bezug auf die Aufklärungspflichten des FA
auch für die Aufklärungspflichten des FG gelten.
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49
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(2) Wenn der Kläger vorträgt, es sei
Sache des FG, das ausländische Recht aufzuklären,
übersieht er - worauf auch das FA hingewiesen hat -, dass von
ihm im Streitfall die tatsächlichen Gegebenheiten nicht
aufgeklärt worden sind, nämlich wie die D-Inc. konkret
den Spin-off durchgeführt hat und ob es dadurch zu einer
Kapitalrückzahlung oder Rückzahlung von nicht in das
Nennkapital geleisteten Einlagen gekommen ist. Hierzu war er indes
verpflichtet. Erst in Folge der Kenntnis dieser Fakten hätte
sich das FG das notwendige Wissen in Bezug auf das
ausländische Recht beschaffen müssen.
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50
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(3) Auch die Auffassung des Klägers,
nicht der Steuerpflichtige, sondern die Finanzverwaltung trage die
Beweislast, ob eine Einnahme unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG
genannten Einkünfte falle, und erst danach sei zu prüfen,
ob die steuerbare Einnahme steuerfrei sei, kann im Streitfall nicht
dazu führen, die Zuweisung der Nachweisobliegenheit zu
modifizieren.
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51
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Zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen zählen alle Vermögensmehrungen, die
bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die
Kapitalnutzung sind (s. BFH-Urteil vom 2.3.1993 VIII R 13/91, BFHE
171, 48, BStBl II 1993, 602 = SIS 93 15 01, Rz 13). Dabei stellt
die Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG lediglich klar,
dass als sonstige - d.h. nicht als Gewinnanteil (Dividende)
ausgekehrte - Bezüge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle
Zuwendungen in Geld oder Geldeswert zu erfassen sind, die dem
Gesellschafter - entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder
von einem Dritten - aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses
zufließen, soweit die Vorteilszuwendungen nicht als - von der
Steuerbarkeit ausgeschlossene - Kapitalrückzahlung zu werten
sind (vgl. BFH-Urteil vom 7.12.2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546,
BStBl II 2005, 468 = SIS 05 17 53, Rz 14). Eine
Kapitalrückzahlung ist damit die Ausnahme, deren
Voraussetzungen von demjenigen, der sich darauf beruft, darzulegen
ist.
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52
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3. Da das angegriffene FG-Urteil bereits
aufgrund der nachzuholenden Feststellungen zur Höhe des
Anteils der Beiträge, die der Öffnungsklausel
unterliegen, aufzuheben und die Sache deshalb an das FG
zurückzuverweisen ist, bedarf es keiner Ausführungen zu
der vom Kläger aufgeworfenen Frage, ob das beantragte
Gutachten im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off einzuholen war.
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53
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Lediglich klarstellend weist der Senat auf
Folgendes hin: Das FG hat seine Entscheidung kumulativ
begründet. Zum einen sei der in der mündlichen
Verhandlung vom Kläger gestellte Antrag nicht innerhalb der
Ausschlussfrist gemäß § 79b FGO gestellt worden und
zum anderen könne im Streitfall dahinstehen, welches Handels-
und Gesellschaftsrecht zur Anwendung komme.
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54
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a) Der zuerst genannte Grund kann die
Ablehnung des Beweisantrages nicht rechtfertigen. Die am 26.11.2012
erlassene Aufklärungsanordnung erging ausdrücklich
gemäß § 79 FGO und nicht gemäß §
79b FGO. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass das FG am
Ende seiner Aufklärungsanordnung auf den Wortlaut des §
79b Abs. 3 FGO Bezug genommen hat, indem es darauf hingewiesen hat,
es könne Erklärungen und Beweismittel, die nach Ablauf
der gesetzten Frist vorgebracht würden, zurückweisen und
ohne weitere Ermittlungen entscheiden.
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55
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Wegen des Verlusts grundlegender prozessualer
Rechte, der mit einem ergebnislosen Fristablauf verbunden sein
kann, muss für den Adressaten einer Aufklärungsanordnung
zweifelsfrei feststehen, ob diese gemäß § 79b FGO
erlassen worden ist. Im Streitfall konnte der Kläger dies
bereits aufgrund der Widersprüchlichkeit des Wortlauts der
Aufklärungsanordnung vom 26.11.2012 nicht erkennen. Auch
musste er wegen des konkreten Verfahrensablaufs nicht mit einer
Fristsetzung gemäß § 79b FGO rechnen. Eine auf
diese Vorschrift gestützte Fristsetzung setzt angesichts der
gravierenden Rechtsfolgen im Regelfall voraus, dass zuvor eine
nicht präklusionsbewehrte „einfache“
Aufklärungsanordnung nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO
ergangen und erfolglos geblieben ist (vgl. auch Senatsurteil vom
19.10.2011 X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345 = SIS 12 04 23, Rz 111, m.w.N.). An einer solchen finanzgerichtlichen
Maßnahme fehlte es indes im Streitfall.
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56
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b) Demgegenüber trägt die zweite
Begründung die Ablehnung des Beweisantrages. Die unter Beweis
gestellte Frage über das anwendbare Handels- und
Gesellschaftsrecht musste - nach der maßgeblichen
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7.5.2015
IX B 14/15, BFH/NV 2015, 1098 = SIS 15 15 26, Gräber/
Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115, Rz 79,
m.w.N.) und im Übrigen nicht zu beanstandenden
Rechtsauffassung des FG - nicht aufgeklärt werden. Denn der
Kläger hatte nicht nachgewiesen, dass die tatsächlichen
Voraussetzungen einer Kapitalrückzahlung aufgrund einer
Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung
außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital vorgelegen hatten.
Deshalb musste das ausländische Handels- bzw.
Gesellschaftsrecht vom FG nicht mehr ermittelt werden.
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57
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III. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen,
dass der Kläger im Streitjahr Beteiligungen an den
Kommanditgesellschaften W-KG, T-KG, D-KG und A-KG
veräußert hat und nicht eine Beteiligung an einer
Dachgesellschaft (unter 1.). Eine vom Kläger angestrebte
Ausweitung des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 4 EStG
auf die Veräußerung aller vier Kommanditbeteiligungen
kommt nicht in Betracht (unter 2.).
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58
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1. Das FG konnte rechtsfehlerfrei den
bestandskräftigen Feststellungsbescheiden der W-KG, T-KG, D-KG
und A-KG entnehmen, dass und mit welchem Anteil der Kläger an
diesen Gesellschaften als Kommanditist beteiligt gewesen ist und
wie hoch der jeweilige anzusetzende Veräußerungsgewinn
war.
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59
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a) Diese Feststellungen sind für die
Einkommensteuerfestsetzung bindend, da die Feststellungsbescheide -
entgegen der Auffassung des Klägers - nicht nichtig sind.
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60
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Selbst wenn das Vorbringen des Klägers,
nicht er, sondern ein Dachfonds sei Mitunternehmer der fünf
Gesellschaften gewesen, als richtig unterstellt würde,
wären die Feststellungsbescheide lediglich an einen
materiell-rechtlich unzutreffenden, aber dennoch tauglichen und
möglichen Adressaten gerichtet gewesen und damit nicht
nichtig.
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61
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aa) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, wenn er an
einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei
verständiger Würdigung aller in Betracht kommender
Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein besonders
schwerwiegender Fehler dieser Art kann vorliegen, wenn der
Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§
119 Abs. 1 AO). Zur inhaltlichen Bestimmtheit gehört auch,
dass der Verwaltungsakt klar erkennen lässt, gegen wen er sich
richtet. Sind Steuerschuldner und Bekanntgabeadressat eindeutig
bezeichnet, so ist der Steuerbescheid auch dann rechtswirksam, wenn
die angegebene Person tatsächlich nicht der
materiell-rechtlich richtige Steuerschuldner sein sollte. In diesem
Fall ist der Bescheid zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig (vgl.
BFH-Entscheidungen vom 16.12.1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190,
BStBl II 1998, 480 = SIS 98 12 16; vom 22.5.2001 V B 204/00, BFH/NV
2001, 1522 = SIS 01 81 02; s.a. von Wedelstädt in
Beermann/Gosch, AO § 125 Rz 35; Müller-Franken in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 122 AO Rz 118; vgl.
auch Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 148b).
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62
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bb) Das Feststellungsfinanzamt hat den
Kläger als Kommanditisten der vier Gesellschaften und damit
zweifelsfrei als den Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide
angesehen, dem es die Bescheide bekannt geben wollte.
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63
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Es sind weder Anhaltspunkte erkennbar noch vom
Kläger vorgetragen worden, dass die Feststellungsbescheide ihm
gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden sind.
Insbesondere hat der Kläger selbst mit Schriftsatz vom
26.9.2007 an das FA vorgetragen, er befinde sich „bei
diesen Bescheiden“ im Einspruchsverfahren.
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64
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Damit sind die Feststellungsbescheide dem
Kläger gegenüber wirksam geworden (vgl. auch BFH-Urteil
vom 20.12.2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381 = SIS 01 08 14, unter II.2.a). Ob diese auch den anderen
Feststellungsbeteiligten gegenüber wirksam bekanntgegeben
worden sind, ist unerheblich. Das Gebot der Einheitlichkeit der
Entscheidung, so wie es in § 179 Abs. 2 Satz 2 AO enthalten
ist, betrifft den Entscheidungsinhalt, nicht seine Bekanntgabe.
Diese gegenüber einem Feststellungsbeteiligten eintretende
Wirksamkeit hat allerdings im Hinblick auf das Gebot der
Einheitlichkeit der Entscheidung zur Folge, dass er nur noch nach
Maßgabe der Vorschriften der AO abgeändert werden kann,
folglich den anderen Feststellungsbeteiligten mit
unverändertem Inhalt bekanntzugeben ist, um die volle
Wirksamkeit zu erlangen (s. BFH-Urteil vom 25.11.1987 II R 227/84,
BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410 = SIS 88 10 45, unter 1.c).
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65
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cc) Da die Rechtmäßigkeit der
Feststellungsbescheide im vorliegenden Folgebescheidsverfahren
nicht erheblich ist, hat das FG zu Recht keinen Beweis darüber
erhoben, ob der A-Spezial-Fonds eine übergeordnete
Dachgesellschaft und statt des Klägers Mitunternehmer der
Gesellschaften war.
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66
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b) Die Feststellungsbescheide sind
gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Grundlagenbescheide
für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers.
Gegenstand des Feststellungsverfahrens und damit für das
Einkommensteuerverfahren bindend sind die sachlichen
Voraussetzungen, ob ein Veräußerungsgewinn in bestimmter
Höhe entstanden und wem dieser Veräußerungsgewinn
zuzurechnen ist. Das gilt nicht nur für die Frage, ob ein
Veräußerungsgewinn bei einem bestimmten
Steuerpflichtigen überhaupt anzusetzen ist, sondern auch im
Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des Freibetrags nach
§ 16 Abs. 4 EStG. Hingegen sind die persönlichen
Voraussetzungen des Freibetrags (Alter, Berufsunfähigkeit,
Objektbeschränkung) nicht Bestandteil der gesonderten
Feststellung. Hierüber ist im streitgegenständlichen
Folgeverfahren zu befinden (ständige BFH-Rechtsprechung, s.
z.B. Senatsurteil vom 9.6.2015 X R 6/13, BFHE 251, 140, BStBl II
2016, 216 = SIS 15 28 83, Rz 16, m.w.N.).
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67
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Demzufolge sind dem Kläger
Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt 31.181
EUR zuzurechnen, die er als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu
versteuern hat, sofern nicht der Freibetrag gemäß §
16 Abs. 4 EStG gewährt wird.
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68
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2. Von den vier
Veräußerungsgewinnen kann lediglich der Gewinn aus der
Veräußerung der D-KG in Höhe von 12.266 EUR
gemäß § 16 Abs. 4 EStG als steuerfrei behandelt
werden.
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a) Da der Kläger das 55. Lebensjahr
vollendet hatte, stand ihm nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG dem
Grunde nach ein Freibetrag in Höhe von 45.000 EUR zu. Dieser
Freibetrag ist ihm nur einmal zu gewähren (§ 16 Abs. 4
Satz 2 EStG).
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70
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b) Anders als der Kläger meint, hat er
Gewinne aus vier Veräußerungen und nicht lediglich einen
Gesamtveräußerungsgewinn in Höhe von 31.181 EUR
erzielt. Dies ergibt sich aus den für das
Einkommensteuerverfahren bindenden Feststellungsbescheiden (s. dazu
oben B.III.1.; ähnlich auch Senatsurteil in BFHE 251, 140,
BStBl II 2016, 216 = SIS 15 28 83, Rz 20).
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71
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c) Eine erweiternde Auslegung des § 16
Abs. 4 EStG dahingehend, dass der Höchstbetrag bei mehreren
Veräußerungen auf die einzelnen Veräußerungen
aufgeteilt wird bzw. dass wirtschaftlich zusammenhängende
Veräußerungen als lediglich eine Veräußerung
angesehen werden, kommt nicht in Betracht.
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72
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Der erkennende Senat hat bereits in seinem
Urteil vom 21.7.2009 X R 2/09 (BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963 =
SIS 09 29 83) darauf hingewiesen, der Gesetzgeber habe bei
Einführung von § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG durch das
Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250)
offensichtlich berücksichtigt, dass eine mehrfache
Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG aufgrund
der vor der Rechtsänderung bestehenden früheren
Rechtslage Inhaber mehrerer Betriebe oder betrieblicher
Teileinheiten gegenüber solchen Betriebsinhabern
privilegierte, die ihre betrieblichen Aktivitäten in einer
betrieblichen Einheit bündelten. Da in ertragsteuerlicher
Hinsicht jeder Steuerpflichtige nur eine betriebliche Sphäre
habe, habe der Freibetrag nunmehr nach § 16 Abs. 4 EStG
personenbezogen und damit einkünfteübergreifend
gewährt werden sollen. Nur „einmal im
Leben“ solle ein Steuerpflichtiger bei Vorliegen weiterer
Voraussetzungen (Vollendung des 55. Lebensjahres bzw. dauernde
Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinn) den
Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen
können. Im Gegenzug dazu habe der Gesetzgeber die
Veräußerung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebs oder
Mitunternehmeranteils der Veräußerung bzw. Aufgabe eines
ganzen Gewerbebetriebs gleichgestellt und gleichzeitig dem
Steuerpflichtigen durch das Antragsrecht die Wahl gelassen, selbst
zu entscheiden, für welchen Gewinn er den Freibetrag
beanspruchen wolle.
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Bereits aus dieser Begründung der
Änderung des § 16 Abs. 4 EStG und der Abgrenzung zur
früheren Rechtslage ergibt sich, dass die Nutzung des
Freibetrags des § 16 Abs. 4 EStG für mehrere
grundsätzlich privilegierte
Veräußerungsvorgänge nicht in Betracht kommt. Eine
Aufteilung des Freibetrags ist nicht möglich (so auch R 16
Abs. 13 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012; HHR/Kobor,
§ 16 EStG Rz 730; Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16
Rz 581; Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 16 Rz 279;
Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 672; Stahl/ T.
Carlé in Korn, § 16 EStG Rz 418; Bering, DStR 1995,
1820; inzident auch Kanzler/Kraft/Bäuml u.a., EStG, 2. Aufl.,
§ 16 Rz 737; a.A. soweit ersichtlich nur Hörger/Rapp in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16
Rz 240).
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d) Der Senat sieht wegen dieses Befundes weder
die Möglichkeit noch die Notwendigkeit, für
Veräußerungen, die in einem wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen, von dieser
„einmal-im-Leben“-Regel eine Ausnahme zu
machen.
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Auch der vom Kläger herangezogene
Vergleich mit dem einheitlichen Leistungsgegenstand im
Grunderwerbsteuerrecht kann wegen dessen unterschiedlicher
Bedeutung und Funktion zu keiner anderen Einschätzung
führen: Im Streitfall geht es um die Auslegung einer
Steuernorm, die für einen gesetzlich genau definierten
Sachverhalt eine Steuerbefreiung vorsieht und damit zu einer
Ausnahme von der Besteuerung führt. Demgegenüber ist es
Ziel der Rechtsprechung des BFH zum einheitlichen
Leistungsgegenstand, durch Auslegung des Rechtsgeschäfts und
weiterer mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder
zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehenden Vereinbarungen
den Gegenstand des einheitlichen grunderwerbsteuerbaren
Erwerbsvorgangs zu ermitteln (s. zum einheitlichen
Leistungsgegenstand auch statt vieler BFH-Urteil vom 4.12.2014 II R
22/13, BFH/NV 2015, 521 = SIS 15 05 60, unter II.1., m.w.N.), um
somit das objektiv wirtschaftlich Gewollte zu besteuern.
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IV. Die Übertragung der
Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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