6
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Mit diesem Übernahmeverlust von
328.096.563 DM stockte die Klägerin den Bilanzansatz eines auf
sie übergegangenen Grundstücks um 6 Mio. DM auf (§ 4
Abs. 6 Satz 1 UmwStG 1995) und aktivierte einen Marktwert
„W“ (322.096.563 DM), der unter Ansatz einer Absetzung
für Abnutzung (AfA) in den Folgejahren fortgeschrieben
wurde.
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7
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung,
dass nicht nur der Erwerb der Anteile an der G/GW GmbH durch die GV
GmbH von der Muttergesellschaft GG Ltd. einen die erworbenen
Anteile belastenden Sperrbetrag nach § 50c Abs. 1 EStG 1990 in
Höhe von 22.887.706 DM ausgelöst habe. Auch die Anteile
an der W GmbH, die die Rechtsvorgängerin der Klägerin von
der GG Ltd. und der W Ltd. erworben hatte, seien mit einem
Sperrbetrag in Höhe von 322.565.500 DM belastet gewesen. Jener
(aus zwei Einzelbeträgen zusammengesetzte) Sperrbetrag sei im
Zuge der Verschmelzung der W GmbH mit der GW GmbH in Anwendung von
§ 13 Abs. 4 UmwStG 1995 auf die von der GV GmbH gehaltenen
Anteile an der G/GW GmbH „übergesprungen“. Der
sich aus dem Formwechsel der GW GmbH ergebende
Übernahmeverlust reduziere sich daher unter
Berücksichtigung der - zusammen drei - Sperrbeträge auf
5.531.063 DM. Dieser Verlust sei ausschließlich als
Aufstockungsbetrag für das Grundstück zu verwenden. Die
Aktivierung eines Marktwerts und die jährlichen AfA hierauf
entfielen somit. Insoweit stellte das FA in
Änderungsbescheiden erhöhte Gewinne aus Gewerbebetrieb
fest; bei der Einkünfteermittlung war - gegenläufig zu
den Erhöhungen - ein erhöhter Gewerbesteueraufwand
einkünftemindernd berücksichtigt worden.
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8
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Das Begehren der Klägerin im
finanzgerichtlichen Verfahren ging dahin, einen Marktwert von
344.984.269 DM anzusetzen und auf dieser Grundlage AfA - nach der
zwischen den Beteiligten getroffenen Verständigung über
einen Abschreibungszeitraum von 11 Jahren - zu
berücksichtigen, und die Wertaufstockung des Grundstücks
auf 6 Mio. DM anzuheben, was sich (Verkauf des Grundstücks in
1996) durch einen Buchverlust 1996 in Höhe von 468.937 DM
auswirken sollte. Darüber hinaus sollte die
Gewerbesteuer-Rückstellung in der nach handelsrechtlichen
Maßgaben vom Wirtschaftsprüfer gebildeten Höhe
aufrecht erhalten bleiben, die ausweislich des
Prüfungsberichts zum Jahresabschluss für das
Rumpfgeschäftsjahr 1.7.1995 bis 31.12.1995 „Aufwendungen
aus Abschreibungen auf den Marktwert W“ nicht
berücksichtigt hat. In ihrer steuerlichen Deklaration
(Feststellungserklärung 1995) hatte die Klägerin eine
„Abweichung HB/StB Gewerbeertragsteuer“
einkünfteerhöhend (eine Minderung des Steueraufwands
unter Berücksichtigung der AfA auf den Marktwert) angesetzt.
Ob diese Abweichung auch Gegenstand der Deklarationen in den
anderen Streitjahren war (ggf. in welcher Höhe), hat das
Finanzgericht (FG) nicht festgestellt.
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9
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Das FG folgte dem Begehren der
Klägerin teilweise. Die gegen die geänderten
Feststellungsbescheide erhobene Klage hatte Erfolg, soweit es um
den Ansatz der Sperrbeträge (und gegenläufig um den
Ansatz der vom FA gebildeten höheren
Gewerbesteuerrückstellungen) ging; die Gewinne der
Klägerin sollten - entsprechend dem Klageantrag - niedriger
festgestellt werden, allerdings sollte es bei der Berechnung zu
einer (gegenläufigen) erfolgswirksamen Auflösung der von
der Klägerin „dafür“ gebildeten
Gewerbesteuerrückstellungen kommen (Urteil des FG München
vom 10.2.2006 8 K 5285/02, EFG 2006, 820 = SIS 06 22 29).
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Sowohl die Klägerin als auch das FA
rügen mit ihren Revisionen die Verletzung materiellen
Rechts.
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11
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Der erkennende Senat hat dem EuGH durch
Beschluss in BFHE 220, 280 = SIS 08 20 24 unter Hinweis darauf,
dass der Ansatz von Sperrbeträgen gemäß § 50c
EStG 1990 gegen die in Art. 52 bzw. Art. 73b des Vertrages zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) bzw. in Art.
43 bzw. Art. 56 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des
Vertrages über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG) sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C 340, 1) verbürgten
Freiheiten der Niederlassung bzw. des Kapitalverkehrs
verstoßen könnte, die folgende Rechtsfrage zur
Vorabentscheidung vorgelegt:
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12
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„Stehen Art. 52 EGV (jetzt Art. 43
EG) bzw. Art. 73b EGV (jetzt Art. 56 EG) der Regelung eines
Mitgliedstaates entgegen, nach welcher im Rahmen eines nationalen
Systems der Körperschaftsteueranrechnung die Wertminderung von
Anteilen durch Gewinnausschüttungen von einem Einfluss auf die
Bemessungsgrundlage der Steuer ausgeschlossen wird, wenn ein zur
Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter
Steuerpflichtiger einen Anteil an einer unbeschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft von einem
nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben hat,
während im Anschluss an den Erwerb von einem
anrechnungsberechtigten Anteilseigner eine solche Wertminderung die
Bemessungsgrundlage der Steuer des Erwerbers
mindert?“
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13
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Durch Urteil in IStR 2009, 691 = SIS 09 33 23 entschied der EuGH auf dieses Ersuchen:
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„Art. 73b EG-Vertrag (jetzt Art. 56
EG) ist dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines
Mitgliedstaats nicht entgegensteht, wonach die Wertminderung von
Anteilen durch Gewinnausschüttungen von einem Einfluss auf die
Bemessungsgrundlage der Steuer eines gebietsansässigen
Steuerpflichtigen ausgeschlossen wird, wenn dieser Anteile an einer
gebietsansässigen Kapitalgesellschaft von einem gebietsfremden
Anteilseigner erworben hat, während im Anschluss an den Erwerb
von einem gebietsansässigen Anteilseigner eine solche
Wertminderung die Bemessungsgrundlage der Steuer des Erwerbers
mindert. Dies gilt in den Fällen, in denen eine solche
Regelung nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um
die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen
den Mitgliedstaaten zu wahren und um rein künstliche, jeder
wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu verhindern, die
allein zu dem Zweck geschaffen wurden, ungerechtfertigt in den
Genuss eines Steuervorteils zu kommen. Es ist Sache des vorlegenden
Gerichts, zu prüfen, ob sich die im Ausgangsverfahren
fragliche Regelung auf das beschränkt, was zur Erreichung
dieser Ziele erforderlich ist.“
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In dem daraufhin fortgeführten
Revisionsverfahren beantragt die Klägerin, das angefochtene
Urteil dahin abzuändern, dass die mit dem Urteil bestimmten
Änderungen der Gewinnfeststellungen ohne erfolgswirksame
Auflösung von Gewerbesteuerrückstellungen erfolgen,
hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen; im
Übrigen beantragt sie, die Revision des FA
zurückzuweisen.
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Das (zur mündlichen Verhandlung
ordnungsgemäß geladene, jedoch nicht erschienene) FA hat
schriftsätzlich beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben,
die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin
zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten (§ 122 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ); es hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revisionen der Beteiligten sind
begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, eine
abschließende Entscheidung über die Höhe der - in
ihrem Anwendungsbereich aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht auf
einen verhältnismäßigen Kern beschränkten und
bei der Ermittlung des Übernahmeverlusts anzusetzenden -
Sperrbeträge und die Höhe der
Gewerbesteuer-Rückstellungen zu treffen.
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1. Geht das Vermögen einer
Körperschaft durch Umwandlung auf eine Personengesellschaft
über, ist auf der Ebene der Personengesellschaft durch
Gegenüberstellung des Wertes, mit dem die übergehenden
Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und des Buchwerts
der Anteile an der übertragenden Körperschaft der
Übernahmegewinn/-verlust zu ermitteln (§ 4 Abs. 4 UmwStG
1995). Dies gilt für den Fall, dass eine Körperschaft
formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt wird
(§§ 190 ff. UmwG 1995), entsprechend (§ 14 UmwStG
1995). Der so ermittelte Übernahmegewinn/-verlust „1.
Stufe“ ist gemäß § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 um
die nach § 10 Abs. 1 UmwStG 1995 anzurechnende
Körperschaftsteuer und um einen Sperrbetrag i.S. des §
50c EStG 1990 zu erhöhen bzw. zu mindern, soweit die Anteile
an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen
Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der
übernehmenden Personengesellschaft gehörten. Ergibt sich
danach weiterhin ein Übernahmeverlust („2.
Stufe“), sind die Wertansätze der
übergegangenen materiellen und immateriellen
Wirtschaftsgüter bis zu ihren Teilwerten aufzustocken; ein
dann immer noch verbleibender Betrag mindert den Gewinn der
übernehmenden Personengesellschaft (§ 4 Abs. 6 UmwStG
1995).
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2. Vor diesem rechtlichen Hintergrund streiten
die Beteiligten darum, ob der von der Klägerin erzielte
Übernahmeverlust um einen Sperrbetrag i.S. des § 50c EStG
1990 gemindert wird, der auf dem Erwerb der Anteile an der W GmbH
durch die GW GmbH bzw. dem Erwerb der Anteile an der G/GW GmbH
durch die GV GmbH beruht. Diese Frage ist - entgegen der Annahme
der Vorinstanz - nach deutschem Recht zu bejahen.
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21
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a) Nach § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG 1990
kann ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter
Steuerpflichtiger, der einen Anteil an einer in dem Zeitpunkt des
Erwerbs oder in dem Zeitpunkt der Gewinnminderung unbeschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft von einem
nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erwirbt,
Gewinnminderungen, die (u.a.) durch den Ansatz des niedrigeren
Teilwerts im Jahr des Erwerbs oder in einem der folgenden neun
Jahre entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht
berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts
nur auf Gewinnausschüttungen (u.a.) zurückgeführt
werden kann und die Gewinnminderungen insgesamt den
Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem
Nennbetrag des Anteils (sog. Sperrbetrag, vgl. § 50c Abs. 4
EStG 1990) nicht übersteigen; wirtschaftlich entspricht dieser
Sperrbetrag den vom Erwerber als Teil des Kaufpreises bezahlten
offenen Rücklagen bzw. stillen Reserven der
Kapitalgesellschaft. Dieser (begrenzten) Nichtberücksichtigung
einer Gewinnminderung liegt in erster Linie die Zielsetzung
zugrunde, in Fällen der Veräußerung einer
Beteiligung durch einen nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner
(vgl. § 51 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1991
i.V.m. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3, § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG
1990) die „Abgeltung“ des
Körperschaftsteuerguthabens über den Kaufpreis zu
neutralisieren und dadurch aus Sicht des Anrechnungsverfahrens
missbräuchlichen Gestaltungen entgegenzuwirken (vgl. BTDrucks
8/3648, S. 22 ff.; BTDrucks 8/4157, S. 5 f.). Da der
Veräußerungsgewinn der inländischen Besteuerung
regelmäßig entzogen ist, wird, um dieses Regelungsziel
durchzusetzen, in gewisser Weise systemwidrig verfahren und nicht
an die Besteuerung des nichtanrechnungsberechtigten
Anteilsveräußerers, sondern an die Gewinnermittlung des
anrechnungsberechtigten Steuerpflichtigen angeknüpft, indem
der ausschüttungs- oder abführungsbedingte Ansatz des
niedrigeren Teilwerts bei diesem unberücksichtigt bleibt. Die
Belastung der Erträge mit Körperschaftsteuer während
der Besitzzeit des Nichtanrechnungsberechtigten wird dadurch bei
dem (anrechnungsberechtigten) Anteilserwerber definitiv; eine
„Einmalbesteuerung“ im Inland wird
sichergestellt (Senatsurteile vom 7.11.2007 I R 41/05, BFHE 219,
549, BStBl II 2008, 604 = SIS 08 12 00; vom 12.11.2008 I R 77/07,
BFHE 224, 32, BStBl II 2009, 831 = SIS 09 09 51, je m.w.N.).
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22
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b) Die Voraussetzungen für die Bildung
eines Sperrbetrages gemäß § 50c Abs. 1 EStG 1990
waren im Augenblick des Erwerbs der 5 %igen Beteiligung an der GW
GmbH durch die GV GmbH und der insgesamt 100 %igen Beteiligung an
der W GmbH durch die GW GmbH erfüllt. Dies gilt auch für
das zwischen den Beteiligten allein streitige Tatbestandsmerkmal
des Erwerbs von einem nichtanrechnungsberechtigten
Anteilseigner.
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23
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Die Vorinstanz hat die jeweiligen
Anteilsveräußerer - in Großbritannien ansässige
Kapitalgesellschaften - nicht als nichtanrechnungsberechtigte
Anteilseigner i.S. des § 50c Abs. 1 EStG 1990 angesehen. Dazu
hat das FG darauf verwiesen, dass ein in Großbritannien
ansässiger Anteilseigner ähnlich dem in Deutschland
geltenden Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren eine
Steuergutschrift in Höhe der von seiner Kapitalgesellschaft
für die ausgeschütteten Gewinne bezahlten
„advance corporation
tax“ erhalte und dass dabei gemäß Art.
XVIII Abs. 1 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien
und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur
Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 (BGBl II
1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom
23.3.1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) jedenfalls auch die
Körperschaftsteuer einzubeziehen sei, die eine deutsche
ausschüttende Gesellschaft in Deutschland zu entrichten hatte.
Auf dieser Grundlage („Anrechnungsberechtigung“)
greife § 50c Abs. 1 EStG 1990 schon seinem Wortlaut nach nicht
ein. Dieser Ansicht folgt der Senat nicht.
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24
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Der Tatbestand des § 50c Abs. 1 EStG
1990, der einen Erwerb eines Anteils an einer unbeschränkt
steuerpflichtigen Körperschaft durch einen zur Anrechnung von
Körperschaftsteuer berechtigten Steuerpflichtigen von einem
nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erfasst, nimmt auf den
Ausschluss von der Anrechnung der Körperschaftsteuer durch
§ 50 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990 und § 51 i.V.m. § 50
Abs. 1 Nrn. 1 und 2 KStG 1991 Bezug. Dass eine Steueranrechnung im
ausländischen Wohnsitz- bzw. Sitzstaat des Anteilseigners auf
der Grundlage eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht
tatbestandserheblich ist, folgt insbesondere aus dem Zweck der
Vorschrift, die Einmalbesteuerung in Deutschland erzielter Gewinne
mit inländischer Ertragsteuer zu gewährleisten. Dieser
Zweck würde verfehlt, wenn eine - nach welchen Maßgaben
auch immer ausgestaltete - Anrechnung deutscher
Körperschaftsteuer auf eine ausländische Steuer den
Tatbestand des § 50c EStG 1990 ausschließen könnte.
Auch zeigt § 50c Abs. 6 EStG 1990, der den Wechsel eines
bisher nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigners in die
Anrechnungsberechtigung regelt, was insbesondere dem Wechsel von
der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht
entspricht (z.B. BTDrucks 8/3648, S. 24), den tatbestandlichen
Bezug zu dem auf unbeschränkt Steuerpflichtige abzielenden
Anrechnungsverfahren des nationalen Rechts auf. Auf dieser
Grundlage geht die ganz herrschende Ansicht davon aus, dass der
Tatbestand des § 50c Abs. 1 EStG 1990 bei beschränkter
Steuerpflicht des Veräußerers stets anzuwenden ist, ohne
dass es auf eine kraft Doppelbesteuerungsabkommens im
ausländischen Staat eingeräumte
Anrechnungsmöglichkeit ankommt (z.B. Dötsch in
Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, §
50c EStG Rz 40; Blümich/ Hofmeister, EStG/KStG/GewStG, §
50c EStG Rz 10; Krebs/ Bödefeld, BB 2004, 407, 408; wohl auch
Kempermann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50c EStG Rz
8). Dem schließt sich der Senat an.
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25
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Ein abweichendes Ergebnis lässt sich
für den Fall, dass der nichtanrechnungsberechtigte
beschränkt Steuerpflichtige innerhalb der Europäischen
Union ansässig ist, vor dem Hintergrund der einschlägigen
Spruchpraxis des EuGH (vgl. etwa Urteile vom 6.6.2000 C-35/98
„Verkooijen“, Slg. 2000, I-4071 = SIS 00 08 51;
vom 12.12.2002 C-324/00 „Lankhorst-Hohorst“,
Slg. 2002, I-11779 = SIS 03 09 16; vom 7.9.2004 C-319/02
„Manninen“, Slg. 2004, I-7477 = SIS 04 38 00)
auch nicht im Wege einer gemeinschaftsrechtskonformen
Regelungsauslegung erreichen. Wortlaut und Zweck der Vorschrift
belassen insoweit keine Auslegungsspielräume.
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26
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c) Der den Anteilen an der W GmbH anhaftende
Sperrbetrag ist im Zuge der Verschmelzung der W GmbH auf die G/GW
GmbH nicht untergegangen. Zwar ist er, da die Verschmelzung ohne
Ausgabe neuer Anteile vollzogen wurde, entgegen der Revision des FA
nicht gemäß § 13 Abs. 4 UmwStG 1995 (i.d.F. vor dem
Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24.3.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) auf die Anteile an
der GW GmbH „verlagert“ worden. Eine
Berücksichtigung des Sperrbetrages bei der Ermittlung des
Übernahmeergebnisses der Klägerin folgt jedoch aus §
50c Abs. 7 EStG 1990.
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§ 50c Abs. 7 EStG 1990 unterwirft
ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen aus Anteilen an einer
Tochtergesellschaft, die ihrerseits Erwerberin i.S. des § 50c
EStG 1990 ist, den Rechtsfolgen dieser Vorschrift. Damit sollte
insbesondere eine Fallgestaltung getroffen werden, bei der zwischen
dem nichtanrechnungsberechtigten Anteilsveräußerer und
dem anrechnungsberechtigten Erwerber eine anrechnungsberechtigte
Person zwischengeschaltet wurde, die - vom Erwerber durch Einlagen
ausgestattet - die Beteiligung erwarb und dann die von ihr im
Erwerbspreis der Anteile mitbezahlten Dividenden an den Erwerber
weiter ausschüttete (BTDrucks 12/5016, S. 89 f.). Neben den
Gewinnminderungen durch den (ausschüttungsbedingten) Ansatz
des niedrigeren Teilwerts ist vom sachlichen Anwendungsbereich der
Vorschrift eine Gewinnminderung bei der Muttergesellschaft erfasst,
die bei Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals der
Tochtergesellschaft entsteht, soweit sie darauf
zurückzuführen ist, dass
„Gewinnausschüttungen im Sinne des Absatzes 1
weitergeleitet worden sind“.
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Zu dieser zuletzt angeführten Variante
der Regelung wird die Auffassung vertreten, dass die Verschmelzung
der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft der
Auflösung der Tochtergesellschaft gleichgestellt werden kann.
Dieser Auffassung hat sich der Senat in seinen Urteilen in BFHE
219, 549, BStBl II 2008, 604 = SIS 08 12 00 und in BFHE 224, 32,
BStBl II 2009, 831 = SIS 09 09 51 angeschlossen. Daran hält er
fest. Dass die Berechnung des die Anteile an der W GmbH
betreffenden Sperrbetrages (322.565.500 DM) den Maßgaben des
§ 50c Abs. 4 EStG 1990 entspricht, ist unter den Beteiligten
nicht in Streit.
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d) Bei der Berechnung des
Übernahmeverlusts gemäß § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG
1995 war die Rechtsfolge des § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 zu
beachten. Daher war der Übernahmegewinn/-verlust im Streitfall
so zu ermitteln, als seien Anteile an der übertragenden
Körperschaft - hier: der GW GmbH -, die zum inländischen
Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden
Personengesellschaft - hier: der GV GmbH - gehören, zum
Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft
überführt worden. Dass die Berechnung des diese Anteile
betreffenden Sperrbetrages (22.887.706 DM) den Maßgaben des
§ 50c Abs. 4 EStG 1990 entspricht, ist unter den Beteiligten
nicht in Streit.
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3. Der Ansatz der Sperrbeträge in der vom
deutschen Recht vorgegebenen Höhe steht jedoch mit
gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen nicht uneingeschränkt
in Einklang. Für eine Entscheidung über den Ansatz der
Sperrbeträge im Streitfall bedarf es weiterer
Sachaufklärung durch das FG.
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a) Wie der EuGH in seinem Urteil in IStR 2009,
691 = SIS 09 33 23 entschieden hat, ist Art. 73b EGV (später
Art. 56 EG, jetzt Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise
der Europäischen Union - AEUV - ) dahin auszulegen, dass er
§ 50c EStG 1990 nicht entgegensteht, soweit sich diese
Regelung auf das beschränkt, was erforderlich ist, um die
Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den
Mitgliedstaaten zu wahren und um rein künstliche, jeder
wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu verhindern, die
allein zu dem Zweck geschaffen wurden, ungerechtfertigt in den
Genuss eines Steuervorteils zu kommen. Diese Prüfung sei dem
nationalen Gericht vorbehalten. Dieser Prüfungsauftrag
lässt Raum für die der ständigen Spruchpraxis des
erkennenden Senats entsprechende „geltungserhaltende
Reduktion“ einer nationalen Norm, um dem
Anwendungsvorrang gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und
damit hier der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EG,
jetzt Art. 63 AEUV) vor nationalem Recht durch das
„Hineinlesen“ der vom EuGH verbindlich
formulierten gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse in die
betroffene nationale Norm Rechnung zu tragen (vgl. z.B.
Senatsurteile vom 10.1.2007 I R 87/03, BFHE 216, 312, BStBl II
2008, 22 = SIS 07 15 04; vom 9.8.2006 I R 31/01, BFHE 214, 496,
BStBl II 2007, 838 = SIS 06 45 43; s. auch Gosch, DStR 2007, 1553,
1555; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 73, 77 f.,
jeweils m.w.N.).
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32
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b) Die Prüfung, ob sich § 50c EStG
1990 auf das beschränkt, was erforderlich ist, um die
Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den
Mitgliedstaaten zu wahren und um rein künstliche, jeder
wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu verhindern, die
allein zu dem Zweck geschaffen wurden, ungerechtfertigt in den
Genuss eines Steuervorteils zu kommen, bezieht sich nach den
Vorgaben des EuGH-Urteils in IStR 2009, 691 = SIS 09 33 23
zunächst auf die Bemessung des Sperrbetrages. Indem der
Sperrbetrag anhand der Anschaffungskosten der betreffenden Anteile
errechnet wird und sich allein darauf bezieht, dass der Kaufpreis
den Nennbetrag der Anteile übersteigt, beruht er auf der
(gesetzlichen) Vermutung, „dass jede Erhöhung des
Verkaufspreises unweigerlich die Berücksichtigung der
Steuergutschrift umfasst“, obgleich „die nicht
ausgeschütteten Gewinne und die Möglichkeit, in den
Genuss einer mit den Anteilen zusammenhängenden
Steuergutschrift zu kommen, nur ein Bestandteil des Verkaufspreises
der Anteile“ sein kann (EuGH-Urteil in IStR 2009, 691 =
SIS 09 33 23, dort Rz 94 bis 96).
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33
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Die gesetzliche Regelung zur Ermittlung des
Sperrbetrages in § 50c Abs. 4 Satz 1 EStG 1990 lässt mit
dem Hinweis auf den Unterschiedsbetrag zwischen den
Anschaffungskosten und dem Nennbetrag der Anteile nach seinem
Wortlaut keine Möglichkeit erkennen, einen solchen
Unterschiedsbetrag auf seine Veranlassung hin zu untersuchen und
gegebenenfalls aufzuspalten. Eine solche Differenzierung ist aber
nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben erforderlich, um die
Verhältnismäßigkeit der Beschränkung zu wahren.
Dem Erwerber der Anteile muss die Möglichkeit eingeräumt
werden, nachzuweisen, dass der konkret gezahlte Kaufpreis eine
besondere Vergütung des bereits bestehenden
Körperschaftsteuerguthabens (bezogen auf bereits versteuerte
Rücklagen, die bei einer Ausschüttung eine
Körperschaftsteuerminderung bei der Körperschaft und eine
Körperschaftsteueranrechnung beim
Ausschüttungsempfänger zur Folge haben, s. dazu
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 50c EStG
Rz 6, 11) nicht beinhaltet, sondern dieser Kaufpreis auch einem
anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer gezahlt worden
wäre (s. insoweit auch Lieber, jurisPR-SteuerR 51/2009 Anm. 5,
zu C.).
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34
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Dass der Sperrbetrag neben den im Kaufpreis
mitbezahlten offenen Rücklagen auch die stillen Reserven der
Kapitalgesellschaft, die im Augenblick der Anteilsübertragung
vorhanden sind, erfasst, wird zwar von der Klägerin
gerügt. § 50c EStG 1990 schieße insoweit über
seinen Zweck - die Verhinderung der
Körperschaftsteuer-Anrechnung „über die
Grenze“ - hinaus (s. auch Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 50c EStG Rz 81). Denn
über die Einbeziehung der stillen Reserven, die bisher im
Inland nicht zu besteuern waren und daher auch keinen
Körperschaftsteuer-Anrechnungsanspruch ausgelöst haben,
wird im Sperrbetrag letztlich eine Besteuerung dieser stillen
Reserven im Inland erreicht (bzw. eine Besteuerung einer
Ausschüttung dieser stillen Reserven, im Streitfall in Gestalt
der Verringerung des Übernahmeverlusts).
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35
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Der Senat schließt sich dieser Kritik
aber nicht an. Denn mit der Erfassung der stillen Reserven im
Sperrbetrag wird nicht auf die Wertsteigerung der Anteile
zugegriffen, die der Besteuerungsbefugnis des Sitzstaates des
Anteilsveräußerers unterliegen. Vielmehr geht es um die
(Einmal-)Besteuerung der im Inland erwirtschafteten stillen
Reserven der juristischen Person, die ansonsten unter
Berücksichtigung der Wirkungen der einkommensmindernden
ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung beim
Anteilserwerber - der zugleich Empfänger der Ausschüttung
ist, die wiederum als aus der Realisierung dieser stillen Reserven
finanziert angesehen werden kann - gefährdet wäre. Damit
wird dem Gesichtspunkt der angemessenen Abgrenzung der
Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten, die der EuGH als
Rechtfertigungsgrund einer Beschränkung anerkannt hat,
entsprochen, soweit die im Sperrbetrag erfassten stillen Reserven
als der deutschen Besteuerung unterliegend angesehen werden
können.
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c) In eine Prüfung, ob sich § 50c
EStG 1990 auf das beschränkt, was erforderlich ist, um die
Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den
Mitgliedstaaten zu wahren, kann nach den Vorgaben des EuGH-Urteils
in IStR 2009, 691 = SIS 09 33 23 (dort Rz 97 f.) gegebenenfalls
auch die Wirkung weiterer Steuerarten einzubeziehen sein. Dazu wird
von der Klägerin darauf verwiesen, dass die
Berücksichtigung des Sperrbetrags und die Erhöhung der
Bemessungsgrundlage der Steuer des gebietsansässigen
Anteilseigners auch für andere Steuern, denen der
Anteilseigner unterliegen könne, insbesondere für die
Berechnung der von ihm geschuldeten Gewerbesteuer, Folgen habe (s.
auch Lieber, a.a.O.). Dem ist vom BMF entgegengehalten worden, dass
jedenfalls in der Situation des § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 eine
Ausschüttung zu Buchwerten erfolgt, so dass der Gesichtspunkt
der Sicherstellung der (inländischen) Einmalbesteuerung nicht
berührt ist. Letzterem folgt der Senat. Darüber hinaus
ist darauf zu verweisen, dass die Gewerbesteuer nicht durch den
Tatbestand, der die Rechtsfolge des § 50c EStG 1990 nach sich
zieht, ausgelöst wird, sondern sie vielmehr nur an die
Erhöhung der inländischen Bemessungsgrundlage
anknüpft (§ 6 Satz 1 i.V.m. § 7 des
Gewerbesteuergesetzes 1991). Ihr kommt daher kein
eigenständiger Regelungszweck im hier streitigen Zusammenhang
zu (so im Ergebnis auch Gosch, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
für die Praxis der Steuerberatung 2009, 418, 419), was
allerdings die Erfassung als Gewerbeertrag nicht hindert (s. dazu
auch Senatsurteil vom 22.2.2006 I R 120/04, BFHE 213, 25, BStBl II
2007, 321 = SIS 06 27 09).
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d) Nach den Vorgaben des EuGH-Urteils in IStR
2009, 691 = SIS 09 33 23 (dort Rz 99 f.) kann dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit im Hinblick auf das
Regelungsziel, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen
Realität bare Gestaltungen zu verhindern, die allein zu dem
Zweck geschaffen wurden, ungerechtfertigt in den Genuss eines
Steuervorteils zu kommen, nur dadurch entsprochen werden, dass es
einem nationalen Gericht möglich ist, eine
Einzelfallprüfung durchzuführen und sich dabei für
die Berücksichtigung von missbräuchlichem oder
betrügerischem Verhalten der betroffenen Personen auf
objektive Elemente zu stützen. Wenn man diese Möglichkeit
zur gemeinschaftsrechtskonformen Ausgestaltung des § 50c EStG
1990 einbezieht, muss das Gemeinschaftsrecht der Anwendung der
Sperrbeträge im Streitfall nicht entgegenstehen.
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Unter den Beteiligten ist streitig, ob diesem
Rechtfertigungserfordernis eine eigenständige Bedeutung
zukommt. So ist das BMF der Auffassung, dass eine solche
missbrauchsabwehrbezogene Rechtfertigung dann entbehrlich ist, wenn
die Regelung (wie im Streitfall § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 i.V.m.
§ 50c EStG 1990) nicht speziell einem
Missbrauchsverhinderungszweck dient und in einem angemessenen
Verhältnis zum Zweck der Sicherstellung der Einmalbesteuerung
im Inland erzielter Gewinne steht. Jedoch lässt sich dem
EuGH-Urteil in IStR 2009, 691 = SIS 09 33 23 eine als
Alternativangebot ausgestaltete Rechtfertigung nicht entnehmen.
Vielmehr heißt es dort ausdrücklich, dass es
„Sache des vorlegenden Gerichts (sei), zu prüfen, ob
sich die im Ausgangsverfahren fragliche Regelung auf das
beschränkt, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich
ist“. Dies schließt es wiederum aber nicht aus,
beide rechtfertigenden Gesichtspunkte - die Notwendigkeit der
Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
zwischen den Mitgliedstaaten und die Notwendigkeit der Verhinderung
einer Steuerumgehung - in eine
„Gesamtbetrachtung“ der Rechtfertigung
einzufügen (EuGH-Urteile vom 18.7.2007 C-231/05 „Oy
AA“, Slg. 2007, I-6373 = SIS 07 28 57 Rz 63; vom
21.1.2010 C-311/08 „SGI“, IStR 2010, 144 = SIS 10 06 42 Rz 69).
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Im Streitfall liegt ein in einer
äußerst engen zeitlichen Abfolge gestalteter
konzerninterner Sachverhalt (Anteilserwerb mit zeitnaher
Aufwärtsverschmelzung und daran anknüpfender
ausschüttungsgleicher Umwandlung) vor, der - wenn der
Kaufpreis der Anteile höher war als der Kaufpreis, der an
einen anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer gezahlt worden
wäre (s. insoweit Lieber, a.a.O.) - zumindestens auch zum
Zweck hatte, die Einmalbesteuerung der im Inland erwirtschafteten
Vermögenszuwächse zu vermeiden. Dass der Anteilserwerb,
wie die Klägerin vorgetragen hat, Teil einer
übernationalen Unternehmensumstrukturierung war, tritt bei
einer solchen Ausgestaltung des Geschäfts zurück. Der
Ansatz der Sperrbeträge im Streitfall wäre dann als
gerechtfertigt anzusehen.
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e) Die Feststellungen des FG zu den
Übertragungsvorgängen reichen nicht aus, die Ermittlung
der jeweiligen Sperrbeträge - bezogen auf den Erwerb der
Anteile an der W GmbH in zwei Teilakten durch die G GmbH bzw. den
Erwerb der Anteile an der G/GW GmbH durch die GV GmbH - nach den
oben dargelegten Maßgaben durchzuführen bzw. zu der
Rechtfertigung i.S. der Ausführungen zu d) zu entscheiden.
Insoweit sind weitere Feststellungen, die sich auf die Kaufpreise
und die Zusammensetzung des Betriebsvermögens der W GmbH bzw.
der G/GW GmbH beziehen, erforderlich. Dies nachzuholen, ist Aufgabe
des FG. Die Klägerin trägt die Feststellungslast für
die sperrbetragsmindernde Differenzierung des Anteilskaufpreises
(„Gegenbeweis“ des Steuerpflichtigen, so im
Ergebnis auch Lieber, a.a.O.).
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4. Bei der Ermittlung der festzustellenden
Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
Gewerbesteuer-Rückstellungen in einer Höhe anzusetzen,
die einer Ermittlung des Gewerbeertrages unter
Berücksichtigung des Ansatzes der sog. Sperrbeträge (und
der entsprechenden Folgewirkungen auf die Höhe des
Übernahmeverlusts) entsprechen.
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a) Konkrete Feststellungen zur Höhe der
bei der Ermittlung der festzustellenden Einkünfte aus
Gewerbebetrieb berücksichtigten
Gewerbesteuer-Rückstellungen sind dem angefochtenen Urteil
nicht zu entnehmen. Aus dem Urteil folgt nur, dass das FG davon
ausgegangen ist, dass die Klägerin „in ihren Bilanzen
für die Streitjahre wegen der ungeklärten
Rechtsfrage“ (hinsichtlich der geltend gemachten
Gewinnminderungen durch eine AfA auf den Marktwert) „rein
vorsorglich entsprechend höhere
Gewerbesteuerrückstellungen gebildet“ habe. Eine
„(Vorsorge-)Rückstellung“ könne jedoch
frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten
Sachbehandlung durch den Betriebsprüfer gebildet werden; da
die Betriebsprüfung aber erst nach der Aufstellung der Bilanz
des letzten Streitjahrs begonnen habe, seien die
Gewerbesteuer-Rückstellungen „im Wege der
Bilanzberichtigung für die einzelnen Streitjahre im Ergebnis
insoweit erfolgswirksam aufzulösen“.
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b) Dem FG ist zwar insoweit zu folgen, dass
nach der BFH-Rechtsprechung zur Rückstellungsbildung bei
öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen grundsätzlich die
verpflichtungsbegründenden Tatsachen den Fachbehörden
bekannt sein müssen bzw. deren Aufdeckung unmittelbar
bevorstehen muss (z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE
197, 394, BStBl II 2002, 731 = SIS 02 06 22; Senatsurteil vom
16.2.1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592 = SIS 96 15 13). Auf der anderen Seite hat der Senat bereits im Urteil vom
18.7.1973 I R 11/73 (BFHE 110, 226, BStBl II 1973, 860 = SIS 73 04 75) den allgemeinen Grundsatz hervorgehoben, dass für die
Frage der Aktivierungspflicht und der Passivierungspflicht und
damit für die Frage, ob die Bilanz richtig oder unrichtig ist,
der Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei Aufstellung
der Bilanz zu berücksichtigen ist. Das führt dazu, dass
der Steuerpflichtige Mehrsteuern zu passivieren hat, wenn er bei
Aufstellung der Bilanz unter Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns konkret mit der Entstehung der Mehrsteuern
rechnen muss (§ 249 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 und §
253 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs).
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c) Für den Streitfall folgt daraus, dass
die von der Klägerin gebildeten
Gewerbesteuer-Rückstellungen dem Grunde und der Höhe nach
bei der steuerlichen Einkünfteermittlung beizubehalten ist,
soweit sie tatsächlich die einkünfteerhöhenden
Umstände der Änderungsbescheide (Ansatz der
Sperrbeträge) vorweggenommen haben sollten. Denn jene
Rückstellungen waren einerseits unter Berücksichtigung
der Verwaltungsauffassung zum Ansatz der Sperrbeträge
ermittelt worden und andererseits in den Handelsbilanzen der
Klägerin ausgewiesen sowie eine Folge der von der
Klägerin deklarierten Umstrukturierung. Der Grad der
Wahrscheinlichkeit, dass die Finanzbehörde den Steuerbetrag
auf dieser Grundlage festsetzt, beeinflusst ebenso wie die Frage,
ob die durch Änderungsbescheide umgesetzte
Einkünfteerhöhung bis zum Eintritt der Rechtskraft einer
gerichtlichen Entscheidung in dem anhängigen gerichtlichen
Verfahren Bestand haben wird, die Höhe der ungewissen
Verbindlichkeit am jeweiligen Bilanzstichtag der Streitjahre
nicht.
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d) Die Höhe dieser Rückstellung war
aber nicht - ebenso wenig wie der Umstand oder die Höhe einer
Gegenkorrektur bei der Einkünfteermittlung durch die
Klägerin - Gegenstand der tatrichterlichen Feststellungen des
FG. Es obliegt dem FG, entsprechende Feststellungen als
Voraussetzungen für eine Ermittlung des festzustellenden
Gewinns zu treffen.
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