Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.02.2017 - 2 K
2033/15 = SIS 17 17 68 und der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid
für das Jahr 2012 vom 11.06.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 15.01.2015 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein nicht gemeinnütziger Berufsverband in
der Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Im Jahr 2012
(Streitjahr) führte er die Ortskundeprüfungen durch,
deren Bestehen die Bewerber um eine Fahrerlaubnis zur
Fahrgastbeförderung mit Taxen gemäß § 48 Abs.
4 Nr. 7 Satz 1 der Verordnung über die Zulassung von Personen
zum Straßenverkehr (Fahrerlaubnis-Verordnung) in der im
Streitjahr geltenden Fassung (FeV) der für die Fahrerlaubnis
zuständigen Behörde nachzuweisen hatten. Nach den im
Streitjahr geltenden Ausführungsvorschriften zu § 48 FeV
zur Durchführung der Ortskundeprüfung für Taxi-,
Mietwagen- und Krankenkraftwagenfahrer
(Ortskundeprüfungsrichtlinien) des Landes Berlin (Amtsblatt
für Berlin Nr. 55 vom 16.12.2011, S. 2971; Amtsblatt für
Berlin Nr. 20 vom 18.05.2012, S. 762) war die Prüfung vor
einem Prüfungsausschuss abzulegen, der von den
Berufsverbänden zu bilden war und dem u.a. ein Vertreter des
Klägers angehörte. Der Bewerber hatte für die
Durchführung der Ortskundeprüfung eine Gebühr nach
dem Gebührentarif zur Gebührenordnung für
Maßnahmen im Straßenverkehr - GebOSt - (BGBl I 2011,
98) an die mit der Ortskundeprüfung betrauten Organisationen,
u.a. an den Kläger, zu entrichten. Soweit der Kläger
für Ortskundeprüfungen von den Bewerbern Gebühren
vereinnahmte, erteilte er dem jeweiligen Bewerber hierüber
eine Quittung, in der keine Umsatzsteuer ausgewiesen war.
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In seiner nicht zustimmungsbedürftigen
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte
der Kläger die Gebühren, die die Bewerber für
Ortskundeprüfungen an ihn entrichtet hatten, als Entgelt
für steuerfreie Umsätze gemäß § 4 Nr. 22
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Nach einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) im
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom
11.06.2014 die Steuerbefreiung. Das FA sah die
Ortskundeprüfungen als steuerpflichtig an und erhöhte
entsprechend den Anteil der abziehbaren Vorsteuer. Nur eine der
Prüfung vorhergehende Schulung könne steuerfrei sein,
nicht jedoch die Prüfungsleistung als solche. Der Einspruch
blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015).
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Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in
EFG 2018, 582 = SIS 17 17 68
veröffentlichten Urteil die Klage ab. Die Abnahme der
Ortskundeprüfung gegen eine Gebühr sei steuerbar und
weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht steuerfrei. Eine
Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 UStG scheitere
daran, dass der Kläger nicht über die dort vorgesehene
Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde verfüge.
Zudem erbringe der Kläger inhaltlich weder Unterrichts- noch
Schulungsmaßnahmen. Die Ortskundeprüfungen seien auch
nicht als Nebenleistungen mit derartigen Schulungsmaßnahmen
verbunden.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision. Es liege schon kein steuerbarer Umsatz vor, weil die
Gebühren aufgrund hoheitlicher Anordnung erhoben würden
und keine Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und dem
Bewerber begründeten. Zumindest sei der Umsatz bei
richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG
entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei. Auch die isolierte
Abnahme einer Prüfung als Lernkontrolle ohne vorherigen
Unterricht sei als Dienstleistung anzusehen, die mit einer Aus- und
Fortbildung oder mit einer beruflichen Umschulung eng verbunden
sei. Die Abnahme der Ortskundeprüfung sei unabdingbare
Voraussetzung für den Abschluss der Berufsausbildung oder die
Umschulung zum Taxifahrer als letzter Teil der gesamten
Ausbildungs- oder Umschulungsmaßnahme. Eine Aufteilung der
Bildungsmaßnahme in steuerbegünstigte und nicht
steuerbegünstigte Leistungen führe zu höheren Kosten
für den Abschluss einer Berufsausbildungs- oder
Umschulungsmaßnahme, wenn die Befugnis zur Abnahme der
Prüfung von der Behörde auf eine private Einrichtung
übertragen werde. Dies widerspreche dem Ziel der MwStSystRL.
Er, der Kläger, sei zudem als vergleichbare Einrichtung
anerkannt, weil ihm die zuständige Landesbehörde die
Durchführung der Ortskundeprüfungen übertragen
habe.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG, den Umsatzsteuerbescheid
2012 vom 11.06.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es bezieht sich auf die Begründung des
FG-Urteils. Ergänzend weist es darauf hin, dass der
Kläger mit der Durchführung der Ortskundeprüfung
keine Unterrichts- oder Schulungsmaßnahmen erbringe, weil er
damit keine Kenntnisse und Fähigkeiten vermittle, sondern
diese nur prüfe. Im Ergebnis begehre der Kläger eine
Erweiterung der Steuerbefreiung.
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Während des Revisionsverfahrens hatte
der Senat das Verfahren bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache C-373/19
ausgesetzt. Im Anschluss an das EuGH-Urteil Dubrovin & Tröger
- Aquatics vom 21.10.2021 - C-373/19 (EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23) hat der Senat das Verfahren
wieder aufgenommen. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, sich hierzu
zu äußern.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das Urteil des FG und der Umsatzsteuerbescheid 2012
vom 11.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015
sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht die
Steuerbarkeit der Ortskundeprüfung bejaht, aber die
Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG unzutreffend
verneint.
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1. Die Durchführung der
Ortskundeprüfungen ist - wie vom FG zutreffend erkannt - wegen
des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Prüfungsabnahme
und der hierfür zu zahlenden Gebühr aufgrund des zwischen
dem Kläger und dem Prüfling bestehenden
Rechtsverhältnisses steuerbar i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 UStG. Der Steuerbarkeit steht nicht entgegen, dass eine
Leistung im öffentlichen oder allgemeinen Interesse liegt;
entscheidend ist vielmehr, dass - wie im Streitfall - ein
individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der
Leistung einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines
Leistungsaustauschs sein kann (vgl. hierzu Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.03.2014 - V R 4/13, BFHE 245, 397 =
SIS 14 19 38, Rz 19 f.).
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2. Die Umsätze aus der
Ortskundeprüfung sind - entgegen der Auffassung des FG -
steuerfrei gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG.
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a) § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erfasst die
Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher
oder belehrender Art, die von juristischen Personen des
öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und
Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen,
die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines
Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die
Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.
Die Vorschrift ist entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteil vom 07.10.2010
- V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303 = SIS 11 02 00, Rz
14, zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage
(77/388/EWG), der Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL entspricht).
Von der Steuer zu befreien sind danach die Erziehung von Kindern
und Jugendlichen, der Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und
Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und die damit eng
verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen
durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen
Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden
Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.
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b) Bei den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
genannten Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen
wissenschaftlicher oder belehrender Art muss es sich um Erziehung
von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus-
und Fortbildung oder berufliche Umschulung handeln (BFH-Urteil in
BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303 = SIS 11 02 00, Rz 15).
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aa) Hierfür reicht es aus, dass sich die
einzelnen Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen auf
einen der Bereiche der Erziehung, des Unterrichts, der Aus- oder
Fortbildung oder der Umschulung beziehen. Im Rahmen der
richtlinienkonformen Auslegung ist ferner zu berücksichtigen,
dass aus einer engen Auslegung der Steuerbefreiungen nicht folgt,
dass die zur Umschreibung der in Art. 132 MwStSystRL genannten
Befreiungen verwendeten Begriffe so auszulegen sind, dass sie den
Befreiungen ihre Wirkung nehmen (EuGH-Urteil Brockenhurst College
vom 04.05.2017 - C-699/15, EU:C:2017:344 = SIS 17 08 37, Rz 23).
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bb) Nach Art. 44 Satz 1 der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom
15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur
Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - MwSt-DVO - (Amtsblatt der Europäischen
Union L 77 vom 23.03.2011, S. 1) umfassen die Dienstleistungen der
Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung i.S. des Art.
132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL Schulungsmaßnahmen mit
direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche
Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung
beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung,
Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür
unerheblich (Art. 44 Satz 2 MwSt-DVO).
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cc) Die Ortskundeprüfungen, deren
Bestehen nach § 48 Abs. 4 Nr. 7 Satz 1 FeV in der bis
einschließlich 01.08.2021 geltenden Fassung für den
Erwerb der Fahrerlaubnis zur Fahrgastbeförderung mit Taxen
erforderlich war (Art. 4 Nr. 2 Buchst. a, Art. 7 Abs. 3 des
Gesetzes zur Modernisierung des Personenbeförderungsrechts vom
16.04.2021, BGBl I 2021, 822), sind eine Schulungsmaßnahme
mit direktem Bezug zu einem Beruf i.S. von Art. 44 MwSt-DVO. Denn
sie stellten den Schlusspunkt und notwendigen Bestandteil einer
Schulungsmaßnahme zum Beruf des Taxifahrers dar. Wie der
Kläger zu Recht vorbringt, durfte ohne den Nachweis der
bestandenen Ortskundeprüfung die Fahrerlaubnis zur
Fahrgastbeförderung mit Taxen nicht ausgestellt und der Beruf
des Taxifahrers ohne derartige Fahrerlaubnis nicht ausgeübt
werden. Wäre die Steuerbefreiung für den notwendigen
Schlusspunkt einer erfolgreichen Schulungsmaßnahme zu
versagen, nähme dies der Steuerbefreiung für die
Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung ihre Wirkung. Es
widerspräche dem Grundsatz der Neutralität und würde
die mit dieser Steuerbefreiung bezweckte Förderung bestimmter
Tätigkeiten beschränken, wenn in einem solchen Fall die
Steuerbefreiung der Prüfungsleistung davon abhinge, dass ein
und derselbe Anbieter die Schulungsmaßnahme und die
Prüfung durchführen muss (a.A. Oberfinanzdirektion
Frankfurt am Main, Verfügung vom 14.08.2003 - S 7180 A - 17 -
St I 23, UR 2004, 100 = SIS 03 46 66). Hierfür spricht auch, dass der Unternehmer bei
leistungsbezogenen Befreiungsmerkmalen in der Lage sein muss, das
Organisationsmodell zu wählen, das ihm am besten zusagt, ohne
Gefahr zu laufen, dass seine Umsätze von der Steuerbefreiung
ausgeschlossen werden (BFH-Urteil vom
22.06.2016 - V R 46/15, BFHE 254, 272 = SIS 16 17 69, Rz 40).
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dd) Auf die Frage, ob die
Ortskundeprüfung als eng mit einer Schulungsmaßnahme
verbundene Leistung anzusehen sein könnte, kommt es danach
nicht an. Es kann demgemäß auch dahingestellt bleiben,
ob die Ortskundeprüfung einen eigenen Zweck verfolgt, da sie
bereits als solche gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
richtlinienkonform steuerfrei ist.
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c) Der Kläger erfüllt mit dem
Prüfungsausschuss die unternehmerbezogenen Voraussetzungen des
§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG. Seine Leistungen dienen dem Zweck
eines Berufsverbandes. Unionsrechtlich ist er demgemäß
als eine andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat
anerkannter vergleichbarer Zielsetzung i.S. von Art. 132 Abs. 1
Buchst. i MwStSystRL anzusehen. Die Mitgliedstaaten verfügen
bei einer solchen Anerkennung über ein Ermessen (EuGH-Urteil
Happy Education vom 28.04.2022 - C-612/20, EU:C:2022:314 =
SIS 22 07 39, Rz 31), wobei
hierfür kein förmliches Verfahren vorausgesetzt wird
(EuGH-Urteil I (Exonération de TVA des prestations
hospitalières) vom 07.04.2022 - C-228/20, EU:C:2022:275 =
SIS 22 05 56, Rz 41).
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d) Des Weiteren erfüllt der Kläger
das in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannte Kriterium der
überwiegenden Einnahmeverwendung zur Kostendeckung, wobei der
Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu
entscheiden hat, ob es sich hierbei um ein leistungs- oder
unternehmerbezogenes Merkmal handelt. Für die
Ortskundeprüfungen vereinnahmte er Gebühren nach dem
Gebührentarif zur GebOSt. Diese Gebührenordnung ist auf
Grund des § 6a Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 und 4 des
Straßenverkehrsgesetzes (StVG) erlassen worden, wobei
gemäß § 6a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 StVG die
Gebührensätze so zu bemessen waren, dass der mit den
Amtshandlungen verbundene Personal- und Sachaufwand gedeckt wurde.
Die hiernach vorgesehene Verwendung der Einnahmen zur Kostendeckung
ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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3. Auf die EuGH-Urteile Haderer vom 14.06.2007
- C-445/05 (EU:C:2007:344 = SIS 17 08 37) und Eulitz vom 28.01.2010 - C-473/08 (EU:C:2010:47 =
SIS 10 02 41) zu den Anforderungen
an die Steuerfreiheit von Unterrichtsleistungen kommt es - entgegen
der Auffassung des FA - nicht an. Diese beziehen sich auf den
„Schul- und Hochschulunterricht“,
betreffen aber nicht den in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
gesondert genannten Bereich der Aus- und Fortbildung sowie der
beruflichen Umschulung. Entsprechendes gilt für die
EuGH-Urteile Dubrovin & Tröger - Aquatics (EU:C:2021:873 =
SIS 21 17 23) sowie A & G
Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17 (EU:C:2019:202 =
SIS 19 01 90).
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4. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer
Klagestattgabe. Über die einzelnen Besteuerungsgrundlagen
(einschließlich der entsprechenden Vorsteuer) besteht
zwischen den Beteiligten kein Streit. Der angefochtene
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2012 vom
11.06.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 sind
danach aufzuheben. Mit deren Aufhebung wird die nach § 168
Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter
Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende, nicht
zustimmungsbedürftige Umsatzsteuererklärung für das
Jahr 2012 wieder wirksam (§ 124 Abs. 2 AO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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