1. Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 29.4.2014 3 K 492/13
insoweit aufgehoben, als das Halten von Beteiligungen und die sich
hieraus ergebenden Beteiligungserträge nicht als Teil der
Vermögensverwaltung nach § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs.
1 der Abgabenordnung und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes behandelt wurden.
Die Vermögensverwaltung erstreckt sich auch auf diese
nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen)
Tätigkeiten.
Im Übrigen wird die Revision der Klägerin als
unbegründet zurückgewiesen.
2. Die Revision des Beklagten wird als
unbegründet zurückgewiesen.
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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist
eine gemeinnützige GmbH und Rechtsnachfolgerin einer auf sie
verschmolzenen gemeinnützigen G-GmbH. Die G-GmbH war im
Bereich der Auftragsforschung tätig. In den Streitjahren 2002
bis 2005 war die G-GmbH Alleingesellschafterin der H-GmbH, die
ihrerseits Alleingesellschafterin der Au-GmbH und der An-GmbH war.
Die G-GmbH vereinnahmte insbesondere Beteiligungserträge und
Mieteinnahmen.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Leistungen der G-GmbH im Bereich der Auftragsforschung nicht dem
ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), sondern dem
Regelsteuersatz unterlägen. Der Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Mit Zwischenurteil gemäß §
99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entschied das
Finanzgericht (FG), dass im Rahmen des § 68 Nr. 9 der
Abgabenordnung (AO) zu den schädlichen Einnahmen nur die
entsprechenden Nettozuflüsse zählen, nicht aber auch die
auf sie entfallende Umsatzsteuer und dass zu der im Rahmen des
§ 68 Nr. 9 AO unschädlichen Vermögensverwaltung
nicht auch die Einnahmen (Beteiligungserträge und
Mieteinnahmen) zählten, die die Rechtsvorgängerin der
Klägerin in den Streitjahren 2002 bis 2005 von ihrer
Tochtergesellschaft erhalten habe.
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Zur Begründung führte das FG an,
dass eine vom Einrichtungsträger eingenommene Umsatzsteuer an
die Steuerverwaltung abzuführen sei. Eine Finanzierung sei im
Hinblick auf diese Abführungspflicht allenfalls kurzfristig
möglich. Die Einbeziehung von Beteiligungserträgen und
Mieterträgen in den Bereich der Vermögensverwaltung
verneinte das FG, da eine Betriebsaufspaltung vorliege, die zu
einer Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte
führe.
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Hiergegen wenden sich das FA und die
Klägerin mit ihren Revisionen.
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Das FA macht geltend, dass die Umsatzsteuer
in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sei. Die Umsatzsteuer sei
kein durchlaufender Posten. Daher seien alle Einnahmen zu erfassen.
Die Abführung der Umsatzsteuer durch den Unternehmer an den
Steuergläubiger sei nur als Schuldbetrag zu betrachten.
Für eine Aufteilung fehle es an einer gesetzlichen Grundlage.
Zudem sei das FG zu Unrecht von der von der Finanzverwaltung als
zutreffend angesehenen Dreijahresbetrachtung bei § 68 Nr. 9 AO
abgewichen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG zu der
ersten entschiedenen Rechtsfrage dahingehend aufzuheben, dass im
Rahmen des § 68 Nr. 9 AO als schädliche Einnahmen die
Einnahmen inklusive der auf sie entfallenden Umsatzsteuer
(Bruttoeinnahmen) zählen und dass für die Ermittlung der
schädlichen Einnahmen auf einen Dreijahreszeitraum abzustellen
ist.
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Die Klägerin macht geltend, dass
anders als bei § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
bei § 68 Nr. 9 AO keine Umqualifizierung der Art nach
vermögensverwaltender Tätigkeiten vorzunehmen sei. Auf
das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung könne es nicht
ankommen. Der Begriff der Vermögensverwaltung sei nicht nach
ertragsteuerrechtlichen Kriterien zu bestimmen. § 14 AO
zähle zu den Einnahmen aus Vermögensverwaltung auch die
Vermietung unbeweglichen Vermögens. § 68 Nr. 9 AO zwinge
dazu, schädliche Einnahmen auf Tochtergesellschaften
auszulagern. Maßgeblich sei nur die abgabenrechtliche
Regelung. Die Umsatzsteuer sei im Übrigen keine
Finanzierungsgrundlage.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG zur zweiten Rechtsfrage aufzuheben und die Mieteinnahmen und
Beteiligungserträge als zur Vermögensverwaltung
zugehörig anzusehen.
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Beide Beteiligte treten der Revision der
Gegenseite entgegen.
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Mit Beschluss vom 5.5.2015 hat der
erkennende Senat das Revisionsverfahren V R 7/15 mit dem
Revisionsverfahren V R 43/14 zur gemeinsamen Entscheidung und
Verhandlung verbunden.
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II. 1. Ein Zwischenurteil ist nach § 99
Abs. 2 FGO als Vorabentscheidung über einzelne von mehreren
entscheidungserheblichen Sach- oder Rechtsfragen zulässig,
wenn dies sachdienlich ist und der Kläger oder Beklagte nicht
widerspricht. Im Streitfall hat das FG zu Recht diese
Voraussetzungen bejaht.
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2. Die Revision des FA ist unbegründet
(§ 126 Abs. 2 FGO).
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a) Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass bei der Prüfung, ob sich der Träger
einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung i.S. von § 68
Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst.
a UStG überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand
oder Dritter finanziert, die Umsatzsteuer nicht zu
berücksichtigen ist.
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Eine Forschungseinrichtung finanziert sich
nicht überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand
oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung, wenn die
Einnahmen aus Auftragsforschung oder Ressortforschung mehr als 50
v.H. der gesamten Einnahmen betragen (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 4.4.2007 I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631 = SIS 07 20 80, Leitsatz 1).
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Hat die Trägereinrichtung neben den
Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter und den
Einnahmen aus der Vermögensverwaltung z.B. steuerpflichtige
Leistungen im Bereich der Auftragsforschung erbracht, sind
hierfür vereinnahmte Gegenleistungen in die durch § 68
Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst.
a UStG angeordnete Vergleichsrechnung nur im Umfang ihres
Entgeltanteils und damit ohne Umsatzsteuer einzubeziehen. Dies
ergibt sich bereits daraus, dass sich die Trägereinrichtung
aus einer von ihr für steuerpflichtige Leistungen
vereinnahmten Umsatzsteuer weder „finanzieren“
darf noch kann, da sie diese Umsatzsteuer im Rahmen der indirekten
Besteuerung ihrer Leistungsempfänger nur als
„Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“
vereinnahmt (BFH-Urteil vom 24.10.2013 V R 31/12, BFHE 243, 451,
BStBl II 2015, 674 = SIS 14 01 48, Rz 21). Wie das FG zutreffend
entschieden hat, sind Finanzierungsvorteile im Zeitraum zwischen
einer Vereinnahmung und Abführung der Umsatzsteuer an den
Steuergläubiger zu vernachlässigen.
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b) Über die Frage des maßgeblichen
Beurteilungszeitraums hat der erkennende Senat nicht zu
entscheiden, da das FG im angefochtenen Zwischenurteil keine
für die Beteiligten bindende Entscheidung getroffen hat. Die
Revision des FA geht insoweit ins Leere.
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3. Die Revision der Klägerin ist
teilweise begründet. Das Urteil des FG ist insoweit
aufzuheben, als es auch Beteiligungserträge vom Begriff der
Vermögensverwaltung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
i.V.m. § 68 Nr. 9 AO ausgenommen hat. Insoweit ist der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Demgegenüber hat das FG zu Recht entschieden, dass
Mieteinnahmen nicht zur Vermögensverwaltung gehören.
Daher ist die Revision insoweit unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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a) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1
UStG ordnet eine Steuersatzermäßigung für die
Leistungen der nach §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten
Körperschaften an. Diese gilt gemäß § 12 Abs.
2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für
die Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur,
wenn es sich bei diesem um einen Zweckbetrieb handelt.
Unabhängig von den Bedingungen der allgemeinen
Zweckbetriebsdefinition in § 65 AO gehören auch
„Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen“
unter den Voraussetzungen von § 68 Nr. 9 AO zu den
Zweckbetrieben. Dies gilt für „Wissenschafts- und
Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend
aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus
der Vermögensverwaltung finanziert. Der Wissenschaft und
Forschung dient auch die Auftragsforschung. Nicht zum Zweckbetrieb
gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung
gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die
Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche
Tätigkeiten ohne Forschungsbezug“.
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b) Der BFH hat bereits entschieden, dass zu
den „Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter
oder aus der Vermögensverwaltung“ nur der
„Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne eigene
Gegenleistung zufließt“, gehört (BFH-Urteil in
BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631 = SIS 07 20 80, unter II.3.a aa).
Der erkennende Senat schließt sich dem insbesondere für
die Auslegung des Begriffs der Vermögensverwaltung an.
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Dem entspricht es, wenn auch der Begriff der
Vermögensverwaltung nach § 14 AO i.V.m. § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG dahingehend auszulegen ist, dass er nur
i.S. des Umsatzsteuerrechts nichtunternehmerische
(nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von
Gesellschaftsanteilen erfasst, nicht aber auch entgeltliche
Leistungen (BFH-Urteil vom 20.3.2014 V R 4/13, BFHE 245, 397 = SIS 14 19 38, Rz 26, m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union).
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Speziell im Hinblick auf die hier streitige
Umsatzbesteuerung der Klägerin wäre es sachwidrig, die
Entscheidung über den anzuwendenden Steuersatz bei einer
indirekten Steuer, die den Verbrauch beim Leistungsempfänger
der gemeinnützigen Körperschaft erfassen soll (vgl. Art.
1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem) danach zu treffen, ob es sich -
entsprechend der Rechtsauffassung des FG - bei Einnahmen aus dem
Halten von Beteiligungen ertragsteuerrechtlich um Einkünfte
aus Gewerbebetrieb handelt (Wäger, in
Lüdicke/Mellinghoff/Rödder, Festschrift Gosch, 2016, 427
ff., 434).
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c) Danach ist die Revision der Klägerin
aber nur insoweit begründet, als das Halten von Beteiligungen
und die sich hieraus ergebenden Beteiligungserträge, da sie
kein Entgelt für eine steuerbare Leistung sind (BFH-Urteil in
BFHE 245, 397 = SIS 14 19 38, Rz 26), entgegen dem FG-Urteil zur
Vermögensverwaltung nach § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs.
1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gehören.
Demgegenüber hat das FG die Vermietung und Verpachtung zu
Recht als nicht zur Vermögensverwaltung zugehörig
angesehen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob sich die
Vermietung oder Verpachtung auf unbewegliches oder bewegliches
Vermögen bezieht. Ob dies auch bei Anwendung von § 5 Abs.
1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes gilt, ist im Streitfall
nicht zu entscheiden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18.2.2016 V R 60/13,
BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251 = SIS 16 11 16).
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4. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil
vorbehalten.
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