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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit Vertrag vom
31.12.1994 mit Wirkung zum 1.1.1995 einen Café-Betrieb mit
sämtlichen in den Pachträumen befindlichen
Inventargütern zu einem Gesamtkaufpreis von 400.000 DM.
Hierüber erteilte der Verkäufer der Klägerin eine
Rechnung vom 1.1.1995 mit einer Kaufsumme von 400.000 DM
zuzüglich 15 % Umsatzsteuer (= 60.000 DM, Gesamtsumme 460.000
DM) und bestätigte den Erhalt des Betrages. Die in der
Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer machte die Klägerin in
ihrer Umsatzsteuererklärung für 1995 in vollem Umfang als
Vorsteuer geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stimmte der Umsatzsteuererklärung lt.
Mitteilung vom 19.8.1998 am 31.7.1998 zu.
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Mit Schreiben an die Klägerin vom
26.3.1997 „stornierte“ der Verkäufer seine
Rechnung vom 1.1.1995 „in vollem Umfang“ unter Hinweis
darauf, er habe nur einen Betrag von 170.000 DM in bar erhalten.
Außerdem wies er darauf hin, dass für den Verkauf keine
Umsatzsteuer angefallen sei.
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3
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin vertrat das
FA die Auffassung, der geltend gemachte Vorsteuerbetrag aus dem
Verkauf hätte im Jahr 1995 nicht berücksichtigt werden
dürfen, weil es sich um eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung gehandelt habe. Aufgrund der
Berichtigung der Rechnung am 26.3.1997 sei die beim Erwerb geltend
gemachte Vorsteuer in voller Höhe gemäß § 14
Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) zu berichtigen. Die Vorsteuer sei
im Jahr der Rechnungsberichtigung, hier im Jahr 1997, zu
korrigieren. Mit Änderungsbescheid vom 27.2.2001 setzte das FA
die Umsatzsteuer für 1997 unter Berücksichtigung der
Vorsteuerkorrektur um 60.000 DM auf ... DM herauf. Der Einspruch
blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 1.8.2002).
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Die Klage gegen den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 vom 27.2.2001
wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 9.11.2005 5 K 4359/02 U
(EFG 2006, 1204 = SIS 06 29 55) als unbegründet ab.
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Auf die Revision der Klägerin hob der
Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6.12.2007 V R 3/06 (BFHE 221,
67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96) den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 vom 27.2.2001,
die Einspruchsentscheidung vom 1.8.2002 und das Urteil der
Vorinstanz auf. Der BFH führte im Wesentlichen aus, dass der
Klägerin aufgrund der Rechnung vom 1.1.1995 zwar kein
Vorsteuerabzug zustehe, weil darin über eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
abgerechnet worden sei. Eine Vorsteuerkorrektur im Jahre 1997 sei
aber nicht möglich. Die in einer Rechnung offen ausgewiesene
Vorsteuer, die der Aussteller lediglich gemäß § 14
Abs. 2 UStG schulde, sei seit der Änderung der Rechtsprechung
durch das BFH-Urteil vom 2.4.1998 V R 34/97 (BFHE 185, 536, BStBl
II 1998, 695 = SIS 98 17 31) vom Leistungsempfänger nicht mehr
als Vorsteuer abziehbar, so dass die Berichtigung der Rechnung
für den Leistungsempfänger keine Bedeutung mehr habe. Die
Rechnungskorrektur in 1997 rechtfertige demnach keine
Vorsteuerkorrektur in diesem Jahr. Es komme nur noch eine
Änderung des Steuerbescheides des Abzugsjahres, in dem die
Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt wurde, nach Maßgabe
der §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO) „ - im
Streitfall ggf. nach § 174 Abs. 4 AO - „ in
Betracht.
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6
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Mit Bescheid vom 7.8.2008 änderte das
FA nunmehr den Umsatzsteuerbescheid für 1995 gemäß
§ 174 AO zu Lasten der Klägerin und korrigierte den
geltend gemachten Vorsteuerabzug von 60.000 DM, weil die Vorsteuer
für den Erwerb des Cafés zu Unrecht in diesem Jahr
berücksichtigt worden sei. Zugleich setzte das FA
gemäß § 233a AO Zinsen gegen die Klägerin
fest.
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7
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Der Einspruch der Klägerin blieb ohne
Erfolg. Das FG wies die Klage ab. Seine Entscheidung ist in EFG
2010, 935 veröffentlicht. Zur Begründung führt das
FG aus, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 AO erfüllt
seien.
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Bei zutreffender Beurteilung des dem
Streitfall zugrunde liegenden Sachverhalts sei der Vorsteuerabzug
für den Erwerb des Cafés nicht im Rahmen der
Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1997 zu korrigieren,
sondern bereits im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung für das
Erwerbsjahr 1995 zu versagen. Die Umsatzsteuerfestsetzung für
1995 sei von Anfang an rechtswidrig gewesen, weil der Klägerin
zu Unrecht der Vorsteuerabzug für den Erwerb des Cafés
gewährt worden sei. Der BFH habe in seiner Entscheidung zur
Umsatzsteuerfestsetzung für 1997 in BFHE 221, 67, BStBl II
2009, 203 = SIS 08 17 96 die spätestens seit dem Urteil in
BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31 gewonnene
Erkenntnis auf den von der Klägerin verwirklichten
Sachverhaltskomplex der Jahre 1994 bis 1997 „Erwerb des
Cafés“ im Jahr 1997 angewendet und insoweit auch
Ausführungen zur Rechtmäßigkeit des zunächst
gewährten Vorsteuerabzugs im Jahr 1995 gemacht. Eine
Entscheidung über die Umsatzsteuerfestsetzung für 1995
sei dem BFH seinerzeit im Revisionsverfahren verwehrt gewesen, weil
diese Festsetzung nicht Streitgegenstand gewesen sei.
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Da das FA irrtümlich angenommen habe,
der Vorsteuerabzug könne erst nach Korrektur der Rechnung
berichtigt werden, habe es - wissentlich - den Umsatzsteuerbescheid
1997 geändert. Damit habe das FA sich über den
Veranlagungszeitraum geirrt, in dem die umsatzsteuerrechtlichen
Folgen aus dem auch nach altem Recht grundsätzlich nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Erwerb des Cafés hätten
gezogen werden müssen. Der Begriff „irrige Beurteilung
eines Sachverhalts“ erstrecke sich nicht nur auf einen Irrtum
über Tatsachen, sondern auch auf einen solchen über
Rechtsfolgen (Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 25.2.2009 X B
121/08, BFH/NV 2009, 890 = SIS 09 15 38).
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 durch Bescheid vom 7.8.2008
sei rechtswidrig, weil die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4
Satz 1 AO nicht gegeben seien.
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Die Änderung sei schon deshalb
unzulässig, weil sich der Sachbearbeiter beim FA im Zeitpunkt
seiner Entscheidung, die Vorsteuerkorrektur im Umsatzsteuerbescheid
für 1997 vorzunehmen, nicht in einem Irrtum befunden habe.
Zwar sei der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997
unter dem Datum 19.8.1998 ergangen und die Änderung der
Rechtsprechung des BFH durch sein Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II
1998, 695 = SIS 98 17 31 sei bereits am 14.8.1998 bekannt gegeben
worden, wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II
2009, 203 = SIS 08 17 96, unter II.3.b der Gründe
ausgeführt habe. Da aber zwischen der Entscheidung des
zuständigen Sachbearbeiters zur Änderung eines Bescheides
und dem als Erstellungsdatum auf dem Bescheid vermerkten Zeitpunkt
regelmäßig ein Zeitraum von etwa 14 Tagen liege, sei dem
Sachbearbeiter bei seiner ca. 14 Tage vor der Erstellung des
Bescheides vom 19.8.1998 getroffenen Entscheidung die Änderung
der Rechtsprechung noch nicht bekannt gewesen. Der
Änderungsbescheid sei daher nicht aufgrund einer irrigen
Beurteilung des Sachverhalts i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
ergangen.
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Die Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 durch Bescheid vom 7.8.2008
sei auch deshalb unzulässig, weil es sich bei den
Umständen, die den Umsatzsteuerbescheiden für 1995 und
1997 zugrunde gelegen hätten, nicht um denselben
„bestimmten Sachverhalt“ i.S. von § 174 Abs. 4
Satz 1 AO gehandelt habe. Denn vorliegend sei mit der
„Berichtigung“ der Rechnung ein neues, einen eigenen
Kausalverlauf in Gang setzendes Ereignis hinzugetreten. Insoweit
sei ohne Bedeutung, dass dies nach Auffassung des BFH in seinem
Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96 rechtlich
unerheblich sei. Tatsächlich sei die im Jahr 1997 vom
Verkäufer vorgenommene Rechnungsberichtigung seinerzeit
Auslöser für die vom FA vorgenommene Änderung des
Umsatzsteuerbescheides für 1997 gewesen. § 174 Abs. 4
Satz 1 AO setze voraus, dass es sich um „einen“
bestimmten Sachverhalt gehandelt habe; dagegen sei § 174 Abs.
4 Satz 1 AO nicht anwendbar, wenn es sich um zwei unterschiedliche
Sachverhalte handele. Die Änderungsvorschrift gelte nicht
für sog. „Fernwirkungen“. Die an die
Unzulässigkeit der Berichtigung im Jahr 1997 nur
äußerlich (mittelbar) anknüpfende Frage nach der
Versagung des früheren Vorsteuerabzugs im Jahr 1995 sei daher
in diesem Sinne ein neuer Sachverhalt.
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Ferner sei das FG-Urteil auch deshalb
fehlerhaft, weil es keine Ausführungen i.S. von § 102 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Frage der Ermessensausübung
bei der Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 1995 durch
das FA enthalte. Da es sich bei § 174 Abs. 4 Satz 1 AO um eine
sog. „Kannbestimmung“ handele, hätte das FA
entsprechende Ermessenserwägungen anstellen müssen. Der
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe in seiner
Entscheidung vom 15.3.2007 C-35/05 - Reemtsma - (Slg. 2007, I-2425,
UR 2007, 343 = SIS 07 10 88) angeordnet, dass das nationale Recht
insoweit mindestens Billigkeitsmaßnahmen vorzusehen habe, um
eine systemwidrige Belastung eines Unternehmers mit Umsatzsteuer zu
vermeiden. Diese Vorgabe bedinge eine Ermessensreduktion auf Null,
die nur dahin gehen könne, dass die nach nationalem Recht an
sich gebotene Änderung zu unterbleiben habe.
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Die Änderung des
Umsatzsteuerbescheides für 1995 widerspreche auch den
geltenden europarechtlichen Rechtsgrundsätzen, die Bestandteil
der Gemeinschaftsrechtsordnung seien, insbesondere dem Grundsatz
des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit. Die Klägerin
habe nach der auf eingehende Prüfung der Sach- und Rechtslage
durch das FA folgenden Erstattung des Vorsteuerbetrages im Mai 1995
darauf vertraut, diesen Betrag auch behalten zu dürfen. Der
EuGH schreibe in stetiger Rechtsprechung für diesen Fall den
Mitgliedstaaten Billigkeitslösungen des Inhalts vor, dass eine
Umsatzsteuerbelastung eines Unternehmers im umsatzsteuerrechtlichen
Sinne als Rechnungsempfänger nicht eintreten dürfe
(EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-2425, UR 2007, 343 = SIS 07 10 88).
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Das FA habe über ihre auf § 163
AO und § 227 AO gestützten Anträge vom 2.9.2008
nicht zeitgleich entschieden. Der BFH habe in seiner Rechtsprechung
klargestellt (Urteil vom 30.4.2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl
II 2009, 744 = SIS 09 21 18), dass bei Geltendmachung von
Vertrauensschutzgesichtspunkten im Festsetzungsverfahren die
Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach §
163 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden
sei. Dem genüge die tatsächliche Verfahrensweise im
Streitfall nicht. Im Übrigen habe der EuGH in der genannten
Rechtsprechung klargestellt, dass dem Bürger insoweit ein
Rechtsanspruch zustehe und die Billigkeitsmaßnahme gerade
kein „Gnadenakt“ sein dürfe.
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17
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Selbst wenn die Änderung des
Umsatzsteuerbescheides für 1995 rechtmäßig sein
sollte, so sei das FG-Urteil jedenfalls hinsichtlich der in diesem
Bescheid ebenfalls festgesetzten Zinsen rechtsfehlerhaft, die
entsprechend dem Einspruchsschreiben vom 11.8.2008
ausdrücklich auch Streitgegenstand gewesen seien. Denn der
Zinslauf beginne nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach
dem Ende des Veranlagungszeitraums, in dem die Änderung
erfolgt sei, weil es sich bei der Änderung um ein
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 AO gehandelt habe
(vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2003 V R 79/01, BFHE 204, 332, BStBl II
2004, 375 = SIS 04 13 69). Der Zinslauf habe im Streitfall damit
erst am 1.4.2010 begonnen. Das FG-Urteil enthalte indes keinerlei
Aussage zur Zinsfestsetzung, so dass es auch insoweit
rechtsfehlerhaft sei.
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18
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil sowie den geänderten
Bescheid für 1995 über Umsatzsteuer und Zinsen vom
7.8.2008 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung
aufzuheben,
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sowie hilfsweise, den Fall dem EuGH im Wege
eines Vorabentscheidungsersuchens vorzulegen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält das FG-Urteil für
zutreffend. Was die Zinsfestsetzung betreffe, sei diese nicht
Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen, weil der
Klageantrag diese nicht umfasst habe.
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Die Klägerin erwidert insoweit, das
Klageverfahren habe sich auf das Einspruchsverfahren erstreckt, so
dass die Zinsfestsetzung auch in das finanzgerichtliche Verfahren
einbezogen gewesen sei. Vorsorglich trägt sie vor, dass das FG
nach § 76 Abs. 2 FGO auf eine entsprechend korrekte
Antragstellung hätte hinwirken müssen.
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22
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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23
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1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das
FA berechtigt war, die Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 mit
Bescheid vom 7.8.2008 nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern.
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24
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a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder
geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder
Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen
Folgerungen gezogen werden. Dies gilt gemäß § 174
Abs. 4 Satz 2 AO auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das
Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der
Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen
Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder
Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden
(§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).
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25
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Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zu
Gunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung;
derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten
hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (vgl.
BFH-Urteile vom 10.3.1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999,
475 = SIS 99 13 47, unter II.2.; vom 24.4.2008 IV R 50/06, BFHE
220, 324, BStBl II 2009, 35 = SIS 08 31 44, unter II.3.a). Wie der
Große Senat des BFH entschieden hat, regelt die Vorschrift
die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer
vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf
Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung
oder Änderung löst dann -
„nachträglich“ - die Rechtsfolge des §
174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder
geändert werden kann. Die Vorschrift bezieht somit die
verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid
nunmehr eine „widerstreitende Steuerfestsetzung“
enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen
Überschrift zu § 174 AO voraussetzt (BFH-Beschluss vom
10.11.1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83 = SIS 98 05 48,
und BFH-Urteil in BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35 = SIS 08 31 44,
unter II.3.a, m.w.N.).
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26
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b) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass der hier zu beurteilende „bestimmte
Sachverhalt“ nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO den Erwerb
des Cafés durch die Klägerin, die darüber erteilte
Rechnung durch den Veräußerer vom 1.1.1995 und die
Stornierung dieser Rechnung durch das Schreiben des
Veräußerers vom 26.3.1997 umfasst.
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aa) Ein bestimmter Sachverhalt i.S. des §
174 Abs. 4 Satz 1 AO ist keine einzelne Tatsache, sondern jeder
einheitliche Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, an den das
Gesetz steuerliche Folgen knüpft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
18.2.1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73, unter B.1.b; vom 26.2.2002 X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II
2002, 450 = SIS 02 10 24, unter II.1.b aa; vom 18.9.2003 X R
152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 = SIS 03 51 75, unter
B.I.1.; BFH-Beschluss vom 24.11.2010 II B 48/10, BFH/NV 2011, 408 =
SIS 11 04 75, unter II.1.b; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 5; von Groll in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 174 AO Rz 56, 171,
jeweils m.w.N.).
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bb) Die geschilderten Tatsachen aus dem Jahr
1995 und dem Jahr 1997 bilden im Streitfall den
Sachverhaltskomplex, der dem FA im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorlag. Dieser war entscheidend
für die im Streitfall maßgebliche Rechtsfrage, ob - und
ggf. in welchem Zeitraum - der Klägerin aus den Aufwendungen
für den Erwerb des Cafés ein Vorsteuerabzug zustand und
ob - und ggf. in welchem Zeitraum - dieser Vorsteuerabzug wieder
rückgängig zu machen war.
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cc) Vor diesem Hintergrund greift das
Vorbringen der Klägerin nicht durch, es habe sich bei den
Umständen, die den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden
für 1995 und 1997 zugrunde gelegen hätten, nicht um
denselben bestimmten Sachverhalt i.S. von § 174 Abs. 4 AO
gehandelt.
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c) Das FA hat den Sachverhalt
„irrig“ i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
beurteilt.
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aa) Das FA korrigierte den in der
Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 gewährten Vorsteuerabzug
nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in
der Umsatzsteuerfestsetzung für 1997, weil es unzutreffend
annahm, dass insoweit die vom Veräußerer
übermittelte berichtigte Rechnung maßgeblich sei.
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Diese Handhabung war unzutreffend, wie der BFH
mit seiner Entscheidung in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96 geklärt hat. Den Gründen der Entscheidung
lässt sich gleichermaßen entnehmen, dass der
Klägerin im Jahr 1995 von vornherein kein Vorsteuerabzugsrecht
zustand, weil es sich bei dem Erwerb des Cafés um eine nicht
steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von
§ 1 Abs. 1a UStG gehandelt hat (BFH-Urteil in BFHE 221, 67,
BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96, unter II.1.b).
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33
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Dementsprechend hat der BFH mit seiner
Entscheidung in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96
zugunsten der Klägerin den rechtswidrigen Umsatzsteuerbescheid
für 1997 aufgehoben, in dem das FA aufgrund seiner
„irrigen“ Beurteilung zu Unrecht den
Vorsteuerabzug der Klägerin im Hinblick auf den Erwerb des
Cafés nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 UStG berichtigt hatte.
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34
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bb) Die Annahme der Klägerin, der
Sachbearbeiter des FA habe sich bei seiner Entscheidung in keinem
Irrtum befunden, so dass eine Änderung nach § 174 Abs. 4
Satz 1 AO schon aus diesem Grund unzulässig sei, geht
fehl.
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Denn die Klägerin stellt in diesem
Zusammenhang darauf ab, dass der den Vorsteuerabzug korrigierende
Umsatzsteuerbescheid für 1997 bereits am 19.8.1998 ergangen
sei.
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Dies ist unrichtig, weil der
Umsatzsteuerbescheid für 1997 tatsächlich erst am
27.2.2001 erstellt wurde, was sich auch aus den Tatbeständen
des BFH-Urteils in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96
und des FG-Urteils (Seite 3) ergibt. Die geänderte
Rechtsprechung des BFH in dem Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II
1998, 695 = SIS 98 17 31, auf die es seinerzeit maßgeblich
ankam, war hingegen bereits seit dem 14.8.1998 bekannt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96,
unter II.3.b).
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37
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d) Das FA durfte im Anschluss an diese
zugunsten der Klägerin ergangene BFH-Entscheidung zur
Umsatzsteuerfestsetzung für 1997 gemäß § 174
Abs. 4 Satz 1 AO nachträglich durch Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 „die richtigen
steuerlichen Folgen“ ziehen und den ursprünglich zu
Unrecht gewährten Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für
den Erwerb des Cafés korrigieren. Denn § 174 Abs. 4
Satz 1 AO erfasst auch die Fälle, in denen die
Finanzbehörde aus „einem bestimmten
Sachverhalt“ die steuerrechtlichen Folgerungen ziehen
will, sich aber darüber irrt, welchen Zeitraum (Veranlagungs-
bzw. Erhebungszeitraum) diese Folgerungen betreffen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 26.10.1994 II R 84/91, BFH/NV 1995, 476, unter 3.c;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 890 = SIS 09 15 38).
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38
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e) Ferner trifft auch die Annahme des FG zu,
dass insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten
war, weil das FA den streitbefangenen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1995 am 7.8.2008 und
damit innerhalb eines Jahres nach Ergehen des BFH-Urteils vom
6.12.2007 (BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96)
erlassen hat. Die in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO genannte Frist von
einem Jahr war damit gewahrt.
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39
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2. Entgegen der Auffassung der Klägerin
ist das FG-Urteil nicht deshalb rechtswidrig, weil es sich nicht
mit fehlenden Ermessenserwägungen des FA auseinandersetzt.
Denn es handelt sich bei der Entscheidung darüber, ob eine
Änderung der Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 Satz 1
AO durchgeführt wird, nicht um eine Ermessensentscheidung, die
vom FG nach § 102 FGO zu überprüfen wäre.
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40
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a) In der Literatur wird im Hinblick darauf,
dass es sich nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO um
eine sog. „Kannbestimmung“ handelt
(„können“ die richtigen steuerlichen
Folgerungen gezogen werden), zwar teilweise die Auffassung
vertreten, die Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO stehe im
Ermessen des FA (vgl. z.B. Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz
156, 125; a.A. v.Wedelstädt in Woerner/Grube, 9. Aufl., Rz
1144; von Groll in HHSp, § 174 AO Rz 255, 211;
v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 114;
Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 174 Rz 72,
jeweils m.w.N.).
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41
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b) § 174 Abs. 4 AO lässt indes
ebenso wenig wie § 174 Abs. 3 AO Kriterien erkennen, die
für eine Ermessensausübung leitend sein können.
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42
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Der - im Rahmen einer Ermessensentscheidung
ggf. zu berücksichtigende - Gesichtspunkt des
Vertrauensschutzes spielt im Rahmen von § 174 Abs. 4 AO keine
Rolle, weil die Entscheidung nach dieser Vorschrift - anders als
bei einer Entscheidung gegenüber einem Dritten nach § 174
Abs. 4 i.V.m. § 174 Abs. 5 AO - gegenüber demselben
Steuerpflichtigen ergeht, der mithin nicht erstmals mit dem
betreffenden Sachverhalt befasst wird (vgl. Loose in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 174 AO Rz 40).
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Lassen sich aber keine Maßstäbe
für einen Ermessensspielraum dahingehend finden, unter welchen
Umständen von einer durch Tatbestandserfüllung
möglichen - und nach dem unter II.1.a dargelegten Zweck der
Vorschrift gebotenen - Änderung einer Steuerfestsetzung
abgesehen werden kann, so bedeutet „können“
in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ein rechtliches Können und im
Hinblick darauf, dass das FA auf die Erfüllung des
Steueranspruchs nicht verzichten darf, ein
„Müssen“ (vgl. zu § 174 Abs. 3 AO
BFH-Urteile vom 13.11.1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II
1986, 241 = SIS 86 06 49, unter 2.b; vom 21.2.1989 IX R 67/84,
BFH/NV 1989, 687; im Ergebnis ebenso zu § 174 Abs. 4 AO von
Groll in HHSp, § 174 AO Rz 255; v.Wedelstädt in
Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 114; Pahlke/Koenig/Koenig, a.a.O.,
§ 174 Rz 72, jeweils m.w.N.).
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3. Soweit die Klägerin ferner
vorträgt, trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen
Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs komme eine
Billigkeitsmaßnahme nach den §§ 163, 227 AO in
Betracht (BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 = SIS 09 21 18, unter II.3.a), ist nach ihrem eigenen Vorbringen ein
entsprechendes gesondert geführtes Verfahren noch
anhängig.
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Eine Verpflichtung des FA, die gesondert
geführten Verfahren betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung und
das Billigkeitsverfahren zeitgleich zu entscheiden, besteht
entgegen der Auffassung der Klägerin nicht. Denn das
BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 = SIS 09 21 18
enthält unter II.3.b insoweit keine zwingende Vorgabe, soweit
es darin heißt, dass die Entscheidung über die
Billigkeitsmaßnahme „regelmäßig mit der
Steuerfestsetzung zu verbinden sein“ werde.
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4. Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass der
angefochtene Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 7.8.2008 nicht
gegen unionsrechtliche Vorgaben durch die Rechtsprechung des EuGH
verstößt.
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a) Der EuGH hat schon mehrfach geklärt,
dass ein Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern besteht,
die geschuldet wurden, oder die entrichtet worden sind, soweit sie
geschuldet wurden. Das Vorsteuerabzugsrecht erstreckt sich
demgegenüber nicht auf eine Steuer, die geschuldet wird, weil
sie in der Rechnung ausgewiesen wird (EuGH-Urteile vom 13.12.1989
C-342/87 - Genius -, Slg. 1989, 4227, NJW 1991, 632; vom 19.9.2000
C-454/98 - Schmeinck & Cofreth und Strobel -, Slg. 2000,
I-6973, UR 2000, 470 = SIS 00 12 77, Rz 53; in Slg. 2007, I-2425,
UR 2007, 343 = SIS 07 10 88, Rz 23).
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Für den Streitfall hat der BFH im
Einklang mit dieser Rechtsprechung ausdrücklich entschieden,
dass der Klägerin unabhängig vom Vorliegen einer Rechnung
kein Vorsteuerabzugsrecht zustand, weil nach § 1 Abs. 1a Satz
1 UStG eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorlag
und für diesen Umsatz vom Leistenden keine Steuer geschuldet
wurde (Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96,
unter II.1.).
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b) Soweit sich die Klägerin auf die
Aussage im EuGH-Urteil - Reemtsma - beruft, wonach der Grundsatz
der Effektivität es ausnahmsweise gebietet, dem
Dienstleistungsempfänger zu ermöglichen, eine Erstattung
von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen zu
bekommen (Slg. 2007, I-2425, UR 2007, 343 = SIS 07 10 88, Rz 41),
bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte für einen
derartigen Ausnahmefall.
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c) Da die aufgeworfenen Rechtsfragen somit
durch die Rechtsprechung des EuGH hinreichend geklärt sind,
konnte auch die von der Klägerin begehrte Vorlage an den EuGH
nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der
Europäischen Union unterbleiben.
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5. Entgegen der Auffassung der Klägerin
waren Ausführungen des FG zu der ausweislich des Einspruchs
der Klägerin vom 11.8.2008 ebenfalls ausdrücklich
angegriffenen Zinsfestsetzung nach § 233a AO in dem Bescheid
vom 7.8.2008 von vornherein entbehrlich, weil diese kraft
ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 233a Abs. 5 AO
insoweit akzessorisch zur geänderten Steuerfestsetzung
ist.
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Im Übrigen hat die Klägerin die
Zinsfestsetzung im finanzgerichtlichen Klageverfahren nicht mit
einem eigenständigen Sachvortrag angegriffen, so dass für
das FG keine besondere Veranlassung bestand, darauf einzugehen.
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Entgegen der Ansicht der Klägerin richtet
sich im Streitfall der Beginn des Zinslaufs nicht nach § 233a
Abs. 2a AO. Es liegt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne
dieser Vorschrift vor, sondern eine Änderung einer
Steuerfestsetzung (Umsatzsteuerfestsetzung für 1995) i.S. des
§ 233a Abs. 5 AO.
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