Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätte, keine Steuerentstrickung: 1. Die Einbringung eines Wirtschaftsguts als Sacheinlage in eine KG ist ertragsteuerrechtlich auch insoweit als Veräußerungsgeschäft anzusehen, als ein Teil des Einbringungswerts in eine Kapitalrücklage eingestellt worden ist (entgegen BMF-Schreiben vom 26.11.2004, BStBl 2004 I S. 1190 = SIS 05 04 99). - 2. Die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist kein Teilbetrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UmwStG 1995. Die Fiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht entsprechend anwendbar (entgegen BMF-Schreiben vom 16.6.1978, BStBl 1978 I S. 235, Tz. 81; vom 25.3.1998, BStBl 1998 I S. 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.03). - 3. Die Überführung eines Einzelwirtschaftsguts aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische (österreichische) Betriebsstätte führte im Zeitraum vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 EStG 1997 durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch dann nicht zur sofortigen Gewinnrealisation, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung im Inland freigestellt waren (Änderung der Rechtsprechung: Aufgabe der sog. Theorie der finalen Entnahme). Das gilt auch für die Einbringung einer Sacheinlage durch eine Personengesellschaft in eine Tochter-Personengesellschaft. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 20.5.2009, IV C 6 - S 2134/07/10005, BStBl 2009 I S. 671 = SIS 09 18 76) - Urt.; BFH 17.7.2008, I R 77/06; SIS 08 37 67
A. Streitpunkt ist, ob eine
Personengesellschaft bei Einbringung aller Anteile einer
Kapitalgesellschaft als Sacheinlage in eine österreichische
Tochter-Personengesellschaft die stillen Reserven der Anteile
sofort versteuern muss.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG,
gehörte im Streitjahr 1995 zur Unternehmensgruppe X und
befasste sich ausschließlich mit der Verwaltung von
ausländischen Beteiligungen. Ihre Komplementärinnen waren
im Streitjahr zunächst die N GmbH und ab Ende November die W
GmbH. Kommanditistinnen waren B sowie zwei Stiftungen und eine
GmbH. Im Jahr 1991 hatte die Klägerin sämtliche Anteile
an der X-Inc., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in den USA, in
ihr inländisches Betriebsvermögen überführt. In
ihrer Bilanz zum 31.12.1994 setzte sie den Wert der Beteiligung mit
687.318.300 DM an. Dieser Wert ergab sich aus dem 1991 im
Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) nach der sog. Mittelwertmethode ermittelten Einbringungswert
zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten
(Kapitalerhöhungen).
Im Zuge einer Neuordnung der
Auslandsaktivitäten der Unternehmensgruppe X übernahm die
Klägerin Anfang Dezember des Streitjahres u.a. sämtliche
Kommanditanteile an der Ö-KG, einer Personengesellschaft mit
Sitz in Österreich, und das Guthaben auf dem
Gesellschafter-Verrechnungskonto bei dieser Gesellschaft. Am
5./15.12.1995 fassten die Gesellschafter der Ö-KG den
nachfolgend auszugsweise wiedergegebenen Beschluss über die
Erhöhung des Kommanditkapitals:
|
„2. Weiter(s) wurde die Gesellschaft
darüber informiert, daß die ... (Klägerin) ihre
Beteiligung an der ... (X-Inc.) zum 29.12.1995 in die ...
(Ö-KG) ... einbringt. Die Sacheinlage erfolgt zum
Teilwert.
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Die ... (Klägerin) erhöht durch
Sacheinlagen ihre Kommanditeinlage bei der ... (Ö-KG) von
bisher ATS (österreichische Schilling) 144 Mio. ... um ATS
3.500 Mio. (= 3,5 Mrd.).
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Zur Deckung vorstehender
Kapitalerhöhung werden eingebracht:
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- die Beteiligung an der ... (X-Inc.) mit
einem Betrag von ATS 1.500 Mio.,
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- das Guthaben auf dem Verrechnungskonto in
Höhe von ATS 1.856 Mio.
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Der auf die eingebrachte Beteiligung an der
... (X-Inc.) entfallende, nicht auf die Sacheinlage anzurechnende
Wert der Beteiligung sowie das restliche Guthaben auf dem
Verrechnungskonto zuzüglich des auf das Geschäftsjahr
1995 entfallenden anteiligen Gewinns werden dem bei der ...
(Ö-KG) zu bildenden Rücklagenkonto
zugewiesen.“
|
Am 19./21.12.1995 vereinbarten die
Klägerin und die Ö-KG die Übertragung der Anteile an
der X-Inc. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach
Maßgabe des Kapitalerhöhungsbeschlusses. Die Ö-KG
setzte die Beteiligung an der X-Inc. in ihrer Handelsbilanz zum
Teilwert von rd. 4,866 Mrd. ATS (691.636.000 DM) an. Sie wies davon
1,5 Mrd. ATS (213.195.000 DM) der Kommanditeinlage und rd. 3,366
Mrd. ATS (478.441.000 DM) dem Rücklagenkonto zu.
Die Klägerin behandelte die
Übertragung der Anteile an der X-Inc. auf die Ö-KG -
insoweit in Übereinstimmung mit dem FA -
einkommensteuerrechtlich als Entnahme. Sie errechnete den hieraus
resultierenden Gewinn wie folgt: Entnahmewert von 691.636.000 DM
abzüglich Steuerbilanzwert von 687.318.300 DM = 4.317.700 DM.
Gegenüber dem FA bezog die Klägerin diesen Entnahmegewinn
nicht in die Gewinnermittlung ein, sondern bildete außerhalb
der Bilanz einen passiven Ausgleichsposten in entsprechender
Höhe. Sie begründete dies damit, dass der Entnahmegewinn
nicht im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile auf die
Ö-KG, sondern erst im Zeitpunkt einer künftigen
Realisierung der stillen Reserven der Beteiligung durch die
Ö-KG - z.B. durch Veräußerung - zu versteuern
sei.
Das FA rechnete den Entnahmegewinn
demgegenüber im Rahmen der einheitlichen und gesonderten
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zu. Es ermittelte zudem einen
erheblich höheren Gewinnbetrag, weil es den Teilwert der
Beteiligung an der X-Inc. zum Übertragungszeitpunkt mit
1.098.831.000 DM (anstatt den von der Klägerin angesetzten
691.636.000 DM) veranschlagte.
Im Rahmen der hiergegen erhobenen Klage hat
das Finanzgericht (FG) Düsseldorf festgestellt, dass das FA
dem Grunde nach zu Recht den aus der Übertragung der Anteile
an der X-Inc. entstandenen Gewinn als sofort zu versteuernden
Gewinn der Klägerin erfasst hat, weil diese mit der
Übertragung einen Veräußerungsgewinn realisiert
habe. Sein Zwischenurteil vom 12.5.2006 18 K 5588/03 F ist in EFG
2006, 1438 = SIS 06 47 07 abgedruckt.
Gegen das Zwischenurteil richtet sich die
Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen
Rechts und eine ungenügende Sachaufklärung durch das FG
geltend macht.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern,
dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
306.092,20 DM festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das im Revisionsverfahren dem Rechtsstreit
beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag
gestellt.
B. Die Revision ist überwiegend
begründet. Der im Rahmen der Gewinnermittlung der
Klägerin für das Streitjahr anzusetzende
Veräußerungsgewinn aus der Einbringung der Anteile an
der X-Inc. in die Ö-KG beträgt unabhängig von der
Höhe des tatsächlichen Teilwerts der Anteile 4.317.700
DM.
I. Im Ansatz zu Recht hat das FG die
Einbringung der Beteiligung in vollem Umfang als
Veräußerungsvorgang angesehen.
1. Bei der Überführung von
Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer
Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten
- d.h. als Sacheinlage - handelt es sich aus
ertragsteuerrechtlicher Sicht um ein tauschähnliches
Geschäft und mithin um eine Veräußerung (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.6.1994 VIII R 5/92, BFHE 174,
451, BStBl II 1994, 856 = SIS 94 21 27; vom 19.10.1998 VIII R
69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230 = SIS 99 06 28;
BMF-Schreiben vom 29.3.2000, BStBl I 2000, 462 = SIS 00 06 80, und
vom 26.11.2004, BStBl I 2004, 1190 = SIS 05 04 99; vgl. auch
Senatsurteil vom 24.4.2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008,
253 = SIS 07 25 16 zur Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft):
Der Gesellschafter überträgt den Sachwert auf die
Gesellschaft und erhält dafür den Gesellschaftsanteil;
aus Sicht der Gesellschaft liegt das Anschaffungsgeschäft in
der Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwertes
(vgl. insbesondere zur Sacheinlage eines Kommanditisten: BFH-Urteil
in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230 = SIS 99 06 28; allgemein:
Groh, DB 1997, 1683, 1684 f.). Eine Veräußerung liegt
auch vor, wenn der übertragene Sachwert aus dem
Betriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers stammt
(vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl
II 2002, 420 = SIS 02 05 28; vom 25.4.2006 VIII R 52/04, BFHE 214,
40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73; vom 7.11.2006 VIII R 13/04,
BFHE 215, 260 = SIS 07 00 43).
2. Nach diesen Maßstäben ist die
Übertragung der Anteile an der X-Inc. aus dem
Betriebsvermögen der Klägerin in jenes der Ö-KG als
Veräußerungsvorgang anzusehen.
a) Das FG hat ohne weiteres unterstellt, dass
der Einbringungsvorgang in die in Österreich ansässige
Ö-KG den gleichen gesellschaftsrechtlichen Regeln folgt wie
eine Sacheinlage in eine deutschem Recht unterliegende KG. Der
Senat ist revisionsrechtlich hieran gebunden, weil eine etwaige
Verletzung ausländischen Rechts gemäß § 118
Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht
revisibel ist. Eine unzureichende Ermittlung des ausländischen
Rechts als Verfahrensfehler (Verletzung von § 155 FGO i.V.m.
§ 293 der Zivilprozessordnung) hat die Klägerin nicht
gerügt und ist deshalb der revisionsrechtlichen Prüfung
entzogen (vgl. Senatsurteil vom 15.3.1995 I R 14/94, BFHE 177, 263,
BStBl II 1995, 502 = SIS 95 15 14).
b) Der Behandlung der Sacheinlage als
Veräußerungsvorgang steht nicht entgegen, dass die
Klägerin bereits vor dem Zeitpunkt des Vollzugs des
Gesellschafterbeschlusses vom 5./15.12.1995 über die
Erhöhung der Kommanditbeteiligung (einzige) Kommanditistin der
Ö-KG gewesen ist und als solche nach ihrem Vorbringen in der
Revisionsbegründung zu 100 % an Gewinn und Vermögen der
Ö-KG beteiligt war. Die Erhöhung einer bestehenden
Kommanditbeteiligung durch Sacheinlage ist im Hinblick auf den
Charakter als Veräußerungsgeschäft nicht anders zu
beurteilen als die Übernahme eines Kommanditanteils durch
einen bisher nicht beteiligten Mitunternehmer (vgl. auch BFH-Urteil
in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73 zur Anwendung
von § 24 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen
bei Änderung der Unternehmensform - UmwStG 1977 - auf
Kapitalerhöhungen in Mitunternehmerschaften; BMF-Schreiben vom
25.3.1998, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.02 zu § 24
des Umwandlungssteuergesetzes 1995 - UmwStG 1995 - ). Denn auch in
diesem Fall wird durch den Beschluss über die Erhöhung
des Kommanditkapitals und die Übernahme der erhöhten
Beteiligung durch den Kommanditisten eine Einlageforderung der KG
begründet, die die Gesellschaft gegen den einzubringenden
Sachgegenstand hingibt.
3. Die Anteilsübertragung ist auch
insoweit eine Veräußerung - und keine verdeckte Einlage
-, als ihr Einbringungswert nach dem Inhalt des
Gesellschafterbeschlusses der Klägerin vom 5./15.12.1995 und
der auf diesem basierenden Einbringungsvereinbarung vom
19./21.12.1995 nicht auf die Kommanditeinlage angerechnet, sondern
(in Höhe des 1,5 Mrd. ATS übersteigenden Betrages) einem
zu bildenden Rücklagenkonto bei der Ö-KG zugewiesen
werden sollte.
Zur Sacheinlage in eine GmbH hat der Senat
entschieden, dass eine Überpari-Emission, bei der der
Einbringungswert der Sacheinlage den Nominalbetrag der hierfür
übernommenen Stammeinlage übersteigt und in Höhe der
(als Aufgeld anzusehenden) Differenz in eine Kapitalrücklage
nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
einzustellen ist, ertragsteuerlich in vollem Umfang als
Veräußerung und nicht teilweise als verdeckte Einlage
anzusehen ist (Senatsurteil in BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253 =
SIS 07 25 16). Entsprechendes gilt für die den Nominalbetrag
des übernommenen (oder erhöhten) Kommanditanteils
wertmäßig übersteigende Sacheinlage in eine KG, bei
der der Differenzbetrag in eine Kapitalrücklage eingestellt
werden soll (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 187, 434, BStBl II
2000, 230 = SIS 99 06 28; in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73; vom 24.1.2008 IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854 = SIS 08 16 93
- zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt - ). Auch hier ist
der Gesellschafter - wie im Streitfall die Klägerin - nach der
mit der Gesellschaft getroffenen Einlagevereinbarung zur
vollständigen Einbringung des ungeteilten Sachwerts zu
Eigentum der Gesellschaft verpflichtet und ist folglich der auf die
Betragsdifferenz entfallende Wertanteil des eingebrachten
Wirtschaftsguts Bestandteil der vom einbringenden Gesellschafter im
Austausch gegen die Verschaffung (bzw. Erhöhung) der
Beteiligungsrechte geschuldeten Leistung und somit auch Gegenstand
des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts. Hierin
unterscheidet sich das Aufgeld bei einer Sacheinbringung wesentlich
von einer freiwilligen Zuzahlung in das Eigenkapital, bei der es
sich um eine unentgeltliche Leistung und mithin um eine Einlage
handelt. Ob der Differenzbetrag bei der empfangenden Gesellschaft
auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder
auf einem Kapitalkonto des einbringenden Kommanditisten verbucht
wird, ist deshalb für den insgesamt entgeltlichen Charakter
der Einbringung nicht entscheidend (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I
2004, 1190 = SIS 05 04 99, unter 2. Buchst. b, wonach bei Buchung
auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto eine
verdeckte Einlage vorliegen soll).
4. Der einheitlich entgeltliche Charakter des
Einbringungsvorgangs wäre auch zu bejahen, wenn der
tatsächliche Teilwert der Beteiligung an der X-Inc. zum
Veräußerungszeitpunkt - wie nach dem Vorbringen des FA
der Fall - den von der Ö-KG in ihrer Bilanz später
dafür angesetzten Betrag von umgerechnet 691.636.000 DM
übersteigen würde.
Allerdings wird bei Unterbewertung des
einzubringenden Gegenstands in der Sacheinlagevereinbarung - d.h.
beim Ansatz eines den Teilwert unterschreitenden Einbringungswerts
- der überschießende Wertanteil als verdeckte Einlage
angesehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230 =
SIS 99 06 28 - obiter - ; zur Sacheinlage in Kapitalgesellschaften:
Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz 175; Schulte in
Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz
312). Im Streitfall hat eine Unterbewertung aber nicht vorgelegen,
weil nach den Feststellungen des FG die Klägerin und die
Ö-KG eine Einbringung der Anteile abstrakt zu deren
(tatsächlichem) Teilwert und nicht zu einem bestimmten, den
Teilwert ggf. unterschreitenden Einbringungswert vereinbart haben.
Der Senat ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an diese
tatsächliche, an den Wortlaut des Gesellschafterbeschlusses
vom 5./15.12.1995 anknüpfende Würdigung der
Einbringungsvereinbarung durch die Vorinstanz, die nicht gegen
Denk- oder Erfahrungssätze verstößt, gebunden.
Die Klägerin hat in ihrer
Revisionsbegründung die insoweit geltend gemachte mangelhafte
Sachaufklärung durch das FG nicht schlüssig dargetan.
Ihre diesbezügliche Rüge beschränkt sich auf das
Vorbringen tatsächlicher Umstände, die ihrer Auffassung
nach zu einer dem Wortlaut widersprechenden
(„ergänzenden“) Auslegung führen
müssten. Damit setzt sie lediglich die eigene
Sachverhaltswürdigung an die Stelle derjenigen des FG, ohne
revisionsrechtlich beachtliche Fehler nachweisen zu können. In
sich unstimmig ist die Argumentation der Klägerin, soweit sie
dem FG einerseits angesichts der Folgen einer wortgetreuen
Auslegung bei Annahme eines tatsächlichen Teilwerts der
Beteiligung von mehr als 691.636.000 DM einen Verstoß gegen
das Gebot einer interessengerechten Auslegung vorwirft,
andererseits aber betont, die Beteiligten seien seinerzeit von
einem diesen Betrag noch unterschreitenden Verkehrswert der
Beteiligung an der X-Inc. ausgegangen. Wenn das zutrifft, ist nicht
ersichtlich, warum eine Einbringung zum Teilwert aus damaliger
Sicht der Beteiligten nicht interessengerecht gewesen sein soll.
Eine etwaige Fehlvorstellung über die tatsächliche
Höhe des Teilwerts würde weder am Inhalt noch an der
Wirksamkeit der getroffenen Vereinbarung etwas ändern. Im
Übrigen widerlegt die Klägerin selbst jede Berechtigung
einer Auslegung gegen den Wortlaut des Gesellschafterbeschlusses,
indem sie vorbringt, die Beteiligten hätten den Begriff
„Teilwert“ verwendet, weil nach Aussage der
österreichischen Berater die Sacheinlage in der Ö-KG nach
österreichischem Recht mit dem Teilwert zu erfassen sei. War
das so, bleibt nur die Annahme, dass die Beteiligten die
Einbringung zum Teilwert tatsächlich gewollt haben.
Soweit die Klägerin dem FG
schließlich im Hinblick auf dessen Feststellung, die
Klägerin habe in Absprachen mit der Außenprüfung
schon vor der Anteilsübertragung die Absicht einer
Übertragung zum Teilwert bekundet, die Verletzung rechtlichen
Gehörs vorwirft, kann sie hiermit schon deshalb nicht
gehört werden, weil sie diese Verfahrensrüge entgegen
§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO erst mit dem nach Ablauf der
Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 Satz 1 FGO)
eingegangenen Schriftsatz vom 15.1.2007 geltend gemacht hat. Im
Übrigen fehlt es an der Darlegung der möglichen
Kausalität eines solchen Verfahrensverstoßes für
die angefochtene Entscheidung.
II. Im Ergebnis zutreffend hat das FG des
Weiteren die Anwendung des § 24 UmwStG 1995 auf die
Einbringung der X-Inc. in die Ö-KG abgelehnt. Nach dieser
Vorschrift hat bei Einbringung eines Betriebs oder eines
Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils als Sacheinlage in
eine Mitunternehmerschaft die aufnehmende Personengesellschaft das
Wahlrecht, den Einbringungsgegenstand mit seinem Buchwert oder mit
einem höheren Wert anzusetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
1995). Der Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft den
Gegenstand ansetzt, gilt für den Einbringenden als
Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995).
Die Bestimmung ist im Streitfall nicht anwendbar, weil es sich bei
der eingebrachten Beteiligung an der X-Inc. weder um einen
Mitunternehmeranteil noch um einen Betrieb und auch nicht um einen
Teilbetrieb gehandelt hat.
1. Unter einem Teilbetrieb, der hier als
einziges der möglichen Einbringungsobjekte in Erwägung
gezogen werden könnte, ist ein organisch geschlossener, mit
einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines
Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein
lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung zu § 16
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ; vgl. u.a.
Senatsurteile vom 2.8.1978 I R 78/76, BFHE 126, 24, BStBl II 1979,
15 = SIS 79 00 08; vom 3.10.1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl
II 1985, 245 = SIS 85 07 13; vom 12.4.1989 I R 105/85, BFHE 157,
93, BStBl II 1989, 653 = SIS 89 16 17; BFH-Urteil vom 16.11.2005 X
R 17/03, BFH/NV 2006, 532 = SIS 06 11 73). Es muss eine
Untereinheit des Gesamtbetriebs, d.h. ein selbständiger
Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens vorliegen
(Senatsurteil vom 13.2.1980 I R 14/77, BFHE 130, 384, BStBl II
1980, 498 = SIS 80 02 60; in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245 =
SIS 85 07 13; BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 532 = SIS 06 11 73). Die
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfüllt diese
Voraussetzungen auch dann nicht, wenn sie das gesamte Nennkapital
umfasst, weil es sich bei Beteiligungen nicht um betriebliche
Organisationseinheiten handelt.
2. Etwas anderes folgt nicht aus der
gesetzlichen Fiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Danach gilt zwar als Teilbetrieb auch die das gesamte Nennkapital
umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Diese
Teilbetriebsfiktion gilt aber entgegen der Sicht des FG sowie der
Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16.6.1978, BStBl I 1978, 235,
Tz. 81; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz.
24.03) und der herrschenden Auffassung in der Literatur (Schmitt in
Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rz 75;
Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2.
Aufl., § 24 Rz 22; Patt in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG nF Rz 82) nicht
entsprechend auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG 1995
(zutreffend Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG,
§ 24 Rz 42; ders., GmbHR 2007, 793).
Für eine solche Analogie fehlt es in
§ 24 UmwStG 1995 an einer planwidrigen Regelungslücke.
Zweck der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 2 EStG ist es, auch die Gewinne aus der Veräußerung
von Alleinbeteiligungen an Kapitalgesellschaften der
Tarifbegünstigung nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG zu
unterstellen. Demgegenüber regelt § 24 UmwStG 1995 die
Möglichkeit der steuerneutralen Ausgliederung
selbständiger Unternehmensbereiche auf
Tochter-Personengesellschaften. Angesichts dieser verschiedenen
Regelungsmaterien besteht kein Anhalt dafür, dass der
Normzweck des § 24 UmwStG 1995 über dessen Wortlaut
hinaus ebenfalls die Anwendung der Teilbetriebsfiktion erfordert
und der Gesetzgeber dies bei Schaffung der Vorschrift
übersehen hat. Dagegen spricht insbesondere, dass in § 15
Abs. 1 Satz 3 UmwStG 1995 für die Fälle der Aufspaltung,
Abspaltung und Teilübertragung eine § 16 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 2 EStG entsprechende Teilbetriebsfiktion
ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen worden ist. Somit kann
angenommen werden, dass der Gesetzgeber, wenn er die Geltung der
Teilbetriebsfiktion im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG 1995
gewollt hätte, auch dort eine ausdrückliche Regelung
getroffen hätte.
Eine abweichende Beurteilung folgt nicht aus
dem Umstand, dass in der Begründung des Regierungsentwurfs des
Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom
25.9.2006 ausgeführt wird, die zu einem Betriebsvermögen
gehörende Alleinbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft gelte
als Teilbetrieb i.S. von § 24 UmwStG 1995 (BTDrucks 16/2710,
S. 50). Es handelt sich hierbei um die Interpretation einer bereits
bestehenden Regelung - § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 ist durch das
SEStEG nicht geändert worden - durch ein an einer
späteren Gesetzgebung beteiligtes Organ und nicht um eine
für die historische Auslegung maßgebliche
Äußerung des ursprünglichen Gesetzgebers. Die
nachrangige Bedeutung dieser Interpretation zeigt sich auch daran,
dass es im strikten Gegensatz hierzu in der gleichen
Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 UmwStG - der die
Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen
in Kapitalgesellschaften regelt und der in Bezug auf die
Beschreibung der möglichen Einbringungsobjekte wörtlich
mit § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 übereinstimmt - heißt,
eine zu einem Betriebsvermögen gehörende
Alleinbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft gelte nicht als
Teilbetrieb (BTDrucks 16/2710, S. 42).
III. Folglich handelt es sich bei der in die
Ö-KG eingebrachten Beteiligung an der X-Inc. um ein
Einzelwirtschaftsgut. Als für die Gewinnermittlung im
Streitjahr maßgeblichen Veräußerungspreis für
die eingebrachte Beteiligung durfte die Klägerin
unabhängig von deren wirklichem Teilwert zwar nicht den
bisherigen Buchwert, jedoch den von der Ö-KG in ihrer Bilanz
angesetzten Betrag von umgerechnet 691.636.000 DM ansetzen.
1. Die Folgen einer Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen auf ein
anderes waren für das Streitjahr nicht gesetzlich geregelt.
Eine gesetzliche Regelung hat die Materie erstmals mit der
Einfügung von § 6 Abs. 5 EStG durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 - StEntlG 1999/2000/2002 -
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) erfahren. Diese
Bestimmung galt gemäß § 52 Abs. 16 Satz 11 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erstmals für nach dem
31.12.1998 abgeschlossene Erwerbsvorgänge und ist deshalb auf
die streitgegenständliche Einbringung nicht anzuwenden.
2. Jedoch hat der Senat im Zeitraum vor
Einfügung von § 6 Abs. 5 EStG bei Einbringung eines aus
dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters stammenden
Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung
eines Gesellschaftsanteils den Beteiligten ein Wahlrecht
eingeräumt, den Buchwert fortzuführen oder das
Wirtschaftsgut bis zur Grenze des Teilwerts neu zu bewerten
(Senatsurteil vom 15.7.1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II
1976, 748 = SIS 76 04 14; vom 6.11.1985 I R 242/81, BFHE 145, 359,
BStBl II 1986, 333 = SIS 86 04 19). Der Grund für die
Gewährung dieses Bewertungswahlrechts ist darin zu sehen, dass
der Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser
steuerrechtlich nicht als ein Dritter gegenübersteht. Die
Einbringung des Sachguts stellt sich vielmehr als die
Überführung aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb
des Steuerpflichtigen dar. Eine solche Überführung wird
nicht als gewinnrealisierende Entnahme behandelt; vielmehr sind die
Buchwerte fortzuführen. Im Unterschied dazu liegt bei der
Einbringung gegen Gesellschaftsanteile zwar an sich ein
Veräußerungsvorgang vor, bei dem indes auf eine
Gewinnverwirklichung aus Anlass der Einbringung verzichtet werden
kann, sofern die künftige Erfassung der stillen Reserven
sichergestellt ist (so Senatsurteil in BFHE 119, 285, BStBl II
1976, 748 = SIS 76 04 14, unter I.2.a der Gründe). Die
Entstehung eines Veräußerungsgewinns und dessen
Höhe hängen davon ab, ob und inwieweit der Ansatz des
eingebrachten Wirtschaftsguts in der Bilanz der aufnehmenden
Personengesellschaft den bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts
beim Einbringenden übersteigt (Senatsurteil in BFHE 145, 359,
BStBl II 1986, 333 = SIS 86 04 19). Diese Grundsätze, denen
sich die Verwaltung im sog. Mitunternehmererlass (BMF-Schreiben vom
20.12.1977, BStBl I 1978, 8 = SIS 78 03 80, Tz. 57 ff.)
angeschlossen hat, gelten unverändert fort (BFH-Urteile in
BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28; vom 4.5.2004 XI R
7/03, BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893 = SIS 04 33 30; in BFHE
214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73). Entgegen der in der
mündlichen Verhandlung vom FA und vom BMF vertretenen
Auffassung finden die Grundsätze auch Anwendung, wenn es sich
bei der einbringenden Gesellschafterin um eine Mitunternehmerschaft
handelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28). Einen sachlichen Grund für eine abweichende
Behandlung dieses Sachverhalts vermag der Senat nicht zu erkennen;
dem entspricht es, dass auch im Anwendungsbereich des § 24
UmwStG 1995 eine Mitunternehmerschaft Einbringende sein kann
(Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz
92; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., §
24 UmwStG Rz 54).
3. Der Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall steht nicht entgegen, dass die Ö-KG, in die die
Klägerin die Beteiligung an der X-Inc. eingebracht hat, ihren
Sitz in Österreich hat.
a) Der Umstand, dass die Ö-KG nicht den
inländischen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten
nach den §§ 238 ff. HGB und den §§ 140 ff. der
Abgabenordnung (AO) unterliegt, hindert nicht, für die
Ausübung des Bewertungswahlrechts auf den (in DM
umgerechneten) Wertansatz der eingebrachten Beteiligung in der
Bilanz der Ö-KG abzustellen. Dabei bedarf es im Streitfall
keiner Entscheidung, ob sämtliche ausländische
Personengesellschaften unterschiedslos als aufnehmende
Gesellschaften im Sinne der zuvor beschriebenen Grundsätze in
Betracht kommen. Jedenfalls kann den Beteiligten die Ausübung
des Bewertungswahlrechts dann nicht versagt werden, wenn das
betreffende Wirtschaftsgut - wie im Streitfall - in eine in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige und nach
dortigem Recht buchführungspflichtige Personengesellschaft
eingebracht worden ist. Denn es würde offenkundig gegen die
Niederlassungsfreiheit nach Art. 52 des Vertrages zur Gründung
der Europäischen Gemeinschaft - EGV - (jetzt Art. 43 nach der
Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des
Vertrages über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EG -, sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997 Nr. C-340, 1)
verstoßen, wenn ein Wirtschaftsgut nur dann zum Buchwert oder
zu einem Zwischenwert als Sacheinlage in eine
Tochter-Personengesellschaft eingebracht werden könnte, wenn
die Tochtergesellschaft im Inland buchführungspflichtig ist,
hingegen bei Einbringung in eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat
ansässige und deshalb nach dortigem Recht
buchführungspflichtige Tochtergesellschaft zwingend eine
sofortige Besteuerung der stillen Reserven zu erfolgen hätte
(vgl. zur Niederlassungsfreiheit im Zusammenhang mit
Tochtergesellschaften und Betriebsstätten etwa Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteile vom
15.5.1997 Rs. C-250/95 „Futura
Participations SA und Singer“, EuGHE I 1997, 2471; vom
21.9.1999 Rs. C-307/97 „Compagnie de
Saint-Gobain“, EuGHE I 1999, 6161 = SIS 99 22 25; vom
21.11.2002 Rs. C-436/00 „X und Y“, EuGHE
I 2002, 10829 = SIS 03 11 02; vom 14.12.2006 Rs. C-170/05
„Denkavit“, IStR 2007, 62 = SIS 07 02 97; vom
13.3.2007 Rs. C-524/04 „Test Claimants in the Thin Cap
Group Litigation“, IStR 2007, 249 = SIS 07 10 19).
Entgegen der Sicht des BMF berührt die Problematik nicht die
Frage der Zulässigkeit der Abgrenzung der nationalen
Besteuerungshoheiten zwischen den EU-Mitgliedstaaten durch
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA); denn die Versagung des
Bewertungswahlrechts allein wegen der nicht-inländischen
Buchführungspflicht würde auch dann greifen, wenn - wie
z.B. bei Fehlen eines DBA - der künftige Besteuerungszugriff
des Stammhausstaats durch die Überführung in die
ausländische Betriebsstätte gar nicht berührt sein
könnte.
Ein auf der nicht-inländischen
Buchführungspflicht gründender Zwang zur
Sofortbesteuerung der stillen Reserven lässt sich auf
gemeinschaftsrechtlicher Ebene auch nicht damit rechtfertigen, dass
die Ö-KG als österreichische Personengesellschaft nicht
in den Anwendungsbereich der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom
23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen,
Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den
Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie) fällt, die nach
Einschätzung des BMF den momentanen Stand der EU-rechtlichen
Begünstigungsmöglichkeiten für Umwandlungs- und
Einbringungsfälle fixiert. Denn die Fusionsrichtlinie als
EU-Sekundärrecht schränkt die Grundfreiheiten des EG
weder ein noch gibt sie den Anwendungsbereich etwa der
Niederlassungsfreiheit vor; vielmehr muss sich das
EU-Sekundärrecht seinerseits an den Grundfreiheiten des EG
messen lassen (vgl. EuGH-Urteil vom 23.2.2006 Rs. C-471/04
„Keller Holding“, EuGHE I 2006, 2107 = SIS 06 16 86; Senatsurteil vom 9.8.2006 I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II
2007, 279 = SIS 06 44 43). Wenn ein Sachverhalt nicht von der
Fusionsrichtlinie umfasst ist, kann somit nicht darauf geschlossen
werden, dass die Niederlassungsfreiheit nicht verletzt sein
kann.
b) Im Falle einer späteren
Veräußerung der Beteiligung durch die Ö-KG
wären die im Inland entstandenen stillen Reserven trotz der
Einbringung in die österreichische Tochtergesellschaft der
Besteuerung durch den deutschen Fiskus nicht entzogen. Dabei kann
offenbleiben, ob die Beteiligung an der X-Inc. nach der
Übertragung an die Ö-KG über deren formale
Eigentümerstellung hinaus auch in einem funktionalen
Zusammenhang zu der von der Ö-KG ausgeübten
Unternehmenstätigkeit stand. Zwar könnte die Beteiligung
der Ö-KG als Betriebsstätte abkommensrechtlich nur unter
dieser Voraussetzung zugeordnet werden (vgl. etwa Senatsurteile vom
27.2.1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 = SIS 91 13 76; vom 30.8.1995 I R 112/94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563 =
SIS 96 05 55; Senatsbeschluss vom 20.12.2006 I B 47/05, BFHE 216,
276 = SIS 07 07 64). Jedoch würde das im Streitjahr geltende
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik
Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der
Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4.10.1954 -
DBA-Österreich 1954 - (BGBl II 1955, 750, BStBl I 1955, 370)
der Bundesrepublik Deutschland den Besteuerungszugriff auf die im
Inland entstandenen stillen Reserven der Beteiligung auch dann
nicht entziehen, wenn die Beteiligung funktional der Ö-KG als
Betriebsstätte zuzuordnen wäre.
aa) In seiner früheren Rechtsprechung hat
der Senat in der Überführung von
Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus
in eine ausländische Betriebsstätte allerdings stets eine
gewinnverwirklichende Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
gesehen, wenn - wie nach Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1
DBA-Österreich 1954 der Fall - die ausländischen
Betriebsstättengewinne aufgrund eines
Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung im Inland
freigestellt sind (sog. Theorie der finalen Entnahme, vgl.
Senatsurteile vom 16.7.1969 I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970,
175 = SIS 70 00 93; vom 28.4.1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl
II 1971, 630 = SIS 71 03 23; vom 24.11.1982 I R 123/78, BFHE 137,
59, BStBl II 1983, 113 = SIS 83 03 37; zustimmend BFH-Urteile vom
30.5.1972 VIII R 111/69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760 = SIS 72 04 39; vom 16.12.1975 VIII R 3/74, BFHE 117, 563, BStBl II 1976,
246 = SIS 76 01 33; vom 19.2.1998 IV R 38/97, BFHE 186, 42, BStBl
II 1998, 509 = SIS 98 17 08; ebenso noch BMF-Schreiben in BStBl I
1978, 8 = SIS 78 03 80, Tz. 55).
bb) Der Senat hält an dieser
Rechtsprechung nicht fest. Sie findet im Gesetz keine hinreichende
Grundlage und beruht auf einer unzutreffenden Beurteilung der
Abgrenzung zwischen den inländischen und den
ausländischen Einkünften (§ 34d Nr. 2 Buchst. a
EStG) und der Wirkungen der abkommensrechtlichen Freistellung.
Die Gewinnrealisation durch Entnahme setzt
nach der Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG voraus,
dass der Steuerpflichtige das Entnahmeobjekt für private
Interessen („seinen Haushalt“) oder für
andere betriebsfremde Interessen entnimmt. Die
Überführung eines Wirtschaftsguts in eine
ausländische Betriebsstätte des gleichen Unternehmers
führt jedoch nicht zur Lösung des bisherigen
betrieblichen Funktionszusammenhangs und kann deshalb mangels
Außenumsatzes nicht als Realisationstatbestand angesehen
werden (vgl. Meilicke/Hohlfeld, BB 1972, 505, 508; Tipke, Steuer
und Wirtschaft - StuW - 1972, 264, 269; Schaumburg, Internationales
Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 18.43; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 198;
Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz,
§ 49 Rz D 3100, 3146; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/
Ditz, Betriebsstätten Handbuch, 2006, Rz 3.11; Kroppen in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 7 OECD-MA Rz 149/1 ff.;
Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 461, m.w.N. unter Rz 455). Das gilt
auch für die im Streitfall gegebene Einbringung einer
Sacheinlage durch eine Personengesellschaft in eine
Tochter-Personengesellschaft. Denn hierbei handelt es sich aus den
unter B.III.2. ausgeführten Gründen ebenfalls um die
Überführung aus einem Betrieb der steuerpflichtigen
Mitunternehmer in einen anderen Betrieb dieser Steuerpflichtigen
und nicht um eine die sofortige Besteuerung gebietende
Außentransaktion.
Die frühere Rechtsprechung basierte im
Wesentlichen auf der Überlegung, dass die stillen Reserven,
die in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhen,
nicht endgültig der Besteuerung entgehen dürften (vgl.
etwa Senatsurteil in BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630 = SIS 71 03 23). Abkommensrechtlich wird jedoch nach heutiger Erkenntnis die
(spätere) Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven
durch eine Freistellung der ausländischen
Betriebsstättengewinne nicht beeinträchtigt, so dass die
frühere Rechtsprechung als überholt angesehen werden muss
(so auch die nahezu einhellige Auffassung der Literatur, vgl.
jeweils m.w.N. Schaumburg, a.a.O., Rz 18.44; Wassermeyer in
Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 3.11; Buciek in
Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 461; Schröder/
Strunk in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger
Unternehmen, 3. Aufl., Rz C 104; Hidien in Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 3110, 3126, 3146; Kumpf/Roth in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, § 49 EStG Rz 303; Kroppen in
Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rz 151 f.;
Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 195; Rödder/Schumacher, DStR
2006, 1481, 1482 f.; a.A. Weber-Grellet in Schmidt,
Einkommensteuergesetz, 27. Aufl., § 5 Rz 661). Anders als bei
den von Art. 13 Abs. 5 des Musterabkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen der Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD-MustAbk) erfassten
Veräußerungsgewinnen, die ausschließlich in dem
Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer -
nach seinem Wegzug - ansässig ist, geht der inländische
Besteuerungszugriff auf Gewinne aus der Veräußerung
beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer
Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats
im anderen Vertragsstaat hat (Art. 13 Abs. 2 OECD-MustAbk), bei
Vereinbarung der Freistellungsmethode (Art. 23A OECD-MustAbk) nur
in jenem Umfang verloren, in dem das Vermögen der
Betriebsstätte auch tatsächlich zuzuordnen ist und in dem
die realisierten Gewinne durch jene Betriebsstätte
erwirtschaftet wurden. Deshalb fehlen jedenfalls nach der im
Streitfall maßgeblichen Rechtslage vor Inkrafttreten des
§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG sowohl eine
Rechtsgrundlage als auch ein Bedürfnis dafür, die
Überführung von Wirtschaftsgütern eines
inländischen Unternehmens in dessen ausländische
Betriebsstätte als Gewinnrealisierungstatbestand
anzusehen.
cc) Diese Überlegungen greifen auch im
Streitfall durch.
Nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Österreich 1954
(ähnlich Art. 7 Abs. 2 OECD-MustAbk 2005) sollen der
Betriebsstätte nur diejenigen Einkünfte zugewiesen
werden, die sie als selbständiges Unternehmen durch eine
gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter denselben oder
ähnlichen Bedingungen und ohne jede Abhängigkeit von dem
Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, erzielt
hätte. Dieser Grundsatz ermöglicht abkommensrechtlich
eine Aufteilung des künftigen Veräußerungsgewinns
zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach
Verursachungsbeiträgen (vgl. Wassermeyer in
Debatin/Wassermeyer, MA Art. 7 Rz 242 ff.; ders., DB 2006, 1176;
Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D
3110; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2007, § 12
KStG Rz J 06-15; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 203;
Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1483) und lässt damit
das Besteuerungsrecht des Stammhausstaats auf die dem Stammhaus
zuzurechnenden Gewinnanteile unberührt.
Zu der Frage, nach welchen konkreten
Maßstäben die Aufteilung des bei einer
Weiterveräußerung entstehenden Gewinns einerseits der
ausländischen Betriebsstätte und andererseits dem
Stammhaus zu erfolgen hat, werden unterschiedliche Ansätze
vertreten. Erwähnt sei an dieser Stelle die Theorie der
aufgeschobenen Gewinnrealisierung (vgl. Baranowski, DB 1962, 881;
Schaumburg, a.a.O., Rz 18.46; Buciek in Flick/Wassermeyer/
Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 461; ähnlich Kramer, StuW 1991,
151, 160 ff.), nach der für die Gewinnabgrenzung auf jenen
Wert abzustellen ist, der erzielt worden wäre, wenn im
Zeitpunkt der Überführung in die Betriebsstätte ein
Außenumsatz hätte getätigt werden können.
Dieser nach Fremdvergleichsgrundsätzen ermittelte Wert soll
zunächst in Form eines außerbilanziellen
Erinnerungspostens festgehalten und im Falle der späteren
Gewinnrealisierung durch eine Außentransaktion der
Gewinnabgrenzung zugrunde gelegt werden; die Theorie der
aufgeschobenen Gewinnrealisierung lag in modifizierter Form und als
Billigkeitserweis verstanden den Betriebsstättenerlassen der
Verwaltung (BMF-Schreiben vom 12.2.1990, BStBl I 1990, 72 = SIS 90 06 54; vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71) zugrunde
(vgl. auch Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., §
49 Rz D 3135 ff., m.w.N.). Nach anderer Auffassung soll für
die Abgrenzung der Gewinnanteile nicht auf den Zeitpunkt der
Innentransaktion, sondern ausschließlich auf den Zeitpunkt
der tatsächlichen Realisation durch den Außenumsatz
abgestellt werden und der sich aus diesem ergebende Erlös und
Aufwand nach den jeweils erbrachten
Wertschöpfungsbeiträgen auf die verschiedenen
Unternehmensteile aufgeteilt werden (Wassermeyer in
Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 3.19; ders., IStR 2004, 733).
Daneben werden in der Literatur eine Reihe weiterer
Abgrenzungsvorschläge unterbreitet (vgl. Übersichten bei
Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D
3078 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 3.10
ff.; Kumpf/Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 Rz 300
ff.). Welcher Aufteilungsmethode der Vorzug zu geben ist, bedarf
für das Streitjahr, in dem es nur um die Zulässigkeit
einer Sofortbesteuerung zum Überführungszeitpunkt geht,
keiner Entscheidung.
Der sofortige Besteuerungszugriff nach der
Theorie der finalen Entnahme lässt sich entgegen der
Auffassung des BMF nicht mit der von der OECD favorisierten
Selbständigkeitsfiktion der Betriebstätte nach dem
„Functionally Separate Entity Approach“, der
z.B. dem „Report on the Attribution of Profits to
Permanent Establishments“ der OECD vom 17.7.2008
(www.oecd.org/dataoecd/20/36/41031455.pdf) zugrunde liegt,
begründen. Denn der OECD-Ansatz, wonach im Einheitsunternehmen
Leistungsbeziehungen zwischen den Unternehmensteilen fingiert und
beim Transfer von Wirtschaftsgütern im Gesamtunternehmen noch
nicht erzielte Gewinne besteuert werden können, ist jedenfalls
nach der Rechtslage des Streitjahres im deutschen Recht nicht
nachvollziehbar und vermag keine nationalen Steueransprüche zu
begründen (vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff,
a.a.O., § 49 Rz D 3094 f.; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 203;
Kroppen, IStR 2005, 74 f.; Wassermeyer in
Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 3.18); er lässt sich
deshalb - ganz abgesehen von gemeinschaftsrechtlichen Bedenken
(dazu Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 209 f.) - für die
Beurteilung des Streitfalls nicht dienstbar machen. Im Übrigen
entspricht der nach der Theorie der finalen Entnahme als
Besteuerungsgrundlage dienende Teilwert auch nicht den
Fremdvergleichsgrundsätzen, die nach dem OECD-Ansatz für
die Besteuerung maßgeblich sein sollen.
Soweit das BMF schließlich meint,
außer einer Zugriffsmöglichkeit auf die zum
Überführungszeitpunkt vorhandenen, im Inland entstandenen
stillen Reserven der Beteiligung an der X-Inc. bedürfe es zur
Vermeidung eines sofortigen Besteuerungszugriffes auch noch einer
Besteuerungsmöglichkeit hinsichtlich künftiger
Wertsteigerungen und künftiger Dividenden, vermag der Senat
dem nicht zu folgen. Denn auf künftige Wertsteigerungen und
Dividenden könnte der deutsche Fiskus auch im Falle einer
Sofortbesteuerung der stillen Reserven nicht zugreifen.
dd) Der Senat ist nicht gehalten, die Sache
gemäß § 11 Abs. 1 FGO dem Großen Senat des
BFH vorzulegen. Soweit die frühere Senatsrechtsprechung auch
vom VIII. Senat angewendet worden ist (BFH-Urteile in BFHE 106,
198, BStBl II 1972, 760 = SIS 72 04 39; in BFHE 117, 563, BStBl II
1976, 246 = SIS 76 01 33), ist die Anrufung des Großen Senats
des BFH nicht erforderlich, weil die Zuständigkeit für
die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in Zusammenhang mit
einkommensteuerrechtlichen Fragen seit dem
Geschäftsverteilungsplan (GVPl) des BFH für das Jahr 1992
(A. Sachliche Zuständigkeit der Senate, I. Senat, Tz. 2
Buchst. c) ausschließlich dem erkennenden Senat
übertragen ist. Zuvor war dieser lediglich dann
zuständig, wenn die auslegungsbedürftige Frage allein
oder überwiegend zu entscheiden war (vgl. etwa noch GVPl 1991,
Gliederungspunkt A. Sachliche Zuständigkeit der Senate, I.
Senat, Tz. 3).
Im Hinblick auf das die frühere
Senatsrechtsprechung zitierende Urteil des IV. Senats in BFHE 186,
42, BStBl II 1998, 509 = SIS 98 17 08 liegt eine Divergenz nicht
vor, weil der Urteilsfall nicht die Folgen einer
Überführung eines Wirtschaftsguts in eine
ausländische Betriebsstätte betraf.
ee) Der Senat sieht keine rechtliche Handhabe
für die Anregung des BMF, mit Blick auf das Vertrauen der
Finanzverwaltung in die Kontinuität der Rechtsprechung an der
Theorie der finalen Entnahme für die Vergangenheit
festzuhalten und die Rechtsprechungsänderung erst mit Wirkung
für die Zukunft anzukündigen. Die an
verfassungsrechtliche Vertrauensschutzgrundsätze
anknüpfenden Erwägungen im Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04 (BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73) zur Möglichkeit der Schaffung von
Übergangsregelungen bei Rechtsprechungsänderungen
rechtfertigen es nicht, geltendes Recht zu Lasten des
Steuerpflichtigen nicht anzuwenden.
4. Für das weiter gehende Anliegen der
Klägerin, bei der Bemessung des Veräußerungspreises
auf den früheren Buchwert abzustellen - was zur Folge
hätte, dass kein Veräußerungsgewinn entstanden
wäre -, fehlt es an einer rechtlichen Grundlage. Entgegen der
Auffassung der Klägerin wird diese durch die
Maßgeblichkeit des Bilanzansatzes der Ö-KG nicht
gegenüber den Einbringenden bei rein inländischen
Einbringungssachverhalten diskriminiert. Denn nach den oben
(B.III.2.) dargelegten Grundsätzen der Senatsrechtsprechung
ist auch bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns in
Inlandssachverhalten ausschließlich der Bilanzansatz des
eingebrachten Wirtschaftsguts bei der aufnehmenden
Personengesellschaft maßgeblich. Ob die Ö-KG im
Streitfall nach österreichischem Recht die Möglichkeit
gehabt hätte, den Buchwert fortzuführen oder nicht, ist
insoweit nicht von Interesse. Denn auch bei reinen
Inlandssachverhalten ist es für die Maßgeblichkeit nicht
von Bedeutung, aus welchen Beweggründen die aufnehmende
Personengesellschaft den konkreten Bilanzansatz gewählt
hat.
IV. Das FG ist von einer anderen rechtlichen
Beurteilung ausgegangen; sein (gemäß § 99 Abs. 1
FGO statthaftes) Zwischenurteil ist daher aufzuheben. Da der im
Streitjahr zu berücksichtigende Veräußerungsgewinn
und die nicht streitigen sonstigen Einkünfte der Klägerin
aus Gewerbebetrieb feststehen, ist der Rechtsstreit spruchreif. Der
Senat kann mithin gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO in der Sache selbst entscheiden.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Angesichts des relativ hohen Streitwerts ist
die Klägerin trotz der niedrigen Verlustquote nicht nur
geringfügig unterlegen, so dass dem FA nicht gemäß
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO die gesamten Kosten des Rechtsstreits
aufzuerlegen waren.