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I. Streitig ist, ob die Übertragung
von Kommanditanteilen auf Kapitalgesellschaften im Rahmen von
Aufgeldern (Agios) bei Bargründung oder
Barkapitalerhöhung als Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1
Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) anzusehen
ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine KG, an der der Beigeladene zu 1 im
Streitjahr (2001) zunächst mit einem Kommanditanteil von
nominal 60.000 DM beteiligt war. Außerdem war der Beigeladene
zu 1 alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Am 28. März des
Streitjahres wurden in nachstehender Reihenfolge mehrere
Vorgänge notariell beurkundet:
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- Der Beigeladene zu 1 übertrug
schenkweise je einen Kommanditanteil an der Klägerin von
nominal 6.000 DM auf seine beiden Töchter, die Beigeladenen zu
2 und 3.
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- Die Gesellschafterversammlung der X-GmbH
beschloss eine Erhöhung ihres Stammkapitals um 1.000 EUR auf
26.000 EUR. Der Beigeladene zu 1 verpflichtete sich zur
Übernahme der neuen Stammeinlage. Er verpflichtete sich
„zum einen“ zu einer Bareinzahlung in Höhe von
1.000 EUR auf ein Konto der Gesellschaft. Der Beigeladene zu 1
erklärte ferner:
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„Hiermit übertrage ich die
Kommanditbeteiligung im Nennbetrag vom 48.000,- DM nebst dem auf
diese Beteiligung entfallenen Gewinn auf die (X-)GmbH und trete
hiermit entsprechend die vorbezeichnete Kommanditbeteiligung nebst
vorbezeichnetem Anteil am Ergebnis an die (X-)GmbH ab.
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Die (X-)GmbH hat keine besondere
Gegenleistung für die Übertragung der vorstehenden
Kommanditbeteiligung und der weiteren Rechte zu entrichten.
Vielmehr erfolgt diese Übertragung als Agio zu der von mir
übernommenen neuen und in bar einzuzahlenden Stammeinlage in
Höhe von 1.000,- Euro.
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Klarstellend wird festgehalten, dass die
(X-)GmbH verpflichtet ist, die Kommanditbeteiligung mit dem
Buchwert zu bilanzieren.“
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- Die X-GmbH und die Beigeladenen zu 2 und
3 errichteten die Y-GmbH mit einem Stammkapital von 25.000
EUR.
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In der Gründungsvereinbarung
heißt es:
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„Jeder Gesellschafter verpflichtet
sich zum einen zur unverzüglichen Bareinzahlung der jeweils
übernommenen Stammeinlage auf ein Konto der Gesellschaft, die
Gesellschafterin (X-)GmbH somit in Höhe von 22.500,- Euro, die
(Beigeladene zu 2) in Höhe von 1.250,- Euro und die
(Beigeladene zu 3) in Höhe von 1.250,- Euro.
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Weiterhin verpflichten sich hiermit die
drei vorbezeichneten Gründungsgesellschafter, als Agio
für die jeweils gezeichneten Stammeinlagen neben der
Bareinzahlung des gezeichneten Betrages ihre jeweilige
Kommanditbeteiligung an der (Klägerin).... auf die (Y-)GmbH in
Gründung zu übertragen, wobei weder diese Gesellschaft
noch eine(r) der beteiligten Gesellschafter Gegenleistungen zu
erbringen hat. Entsprechend treten hiermit die (X-)GmbH ihren
Anteil in Höhe von 48.000,- DM am Festkapital der
(Klägerin) sowie die (Beigeladenen zu 2 und 3) ihren Anteil in
Höhe von jeweils 6.000,- DM am Festkapital dieser
Kommanditgesellschaft an die (Y-)GmbH in Gründung ab. ...
Besondere Gesellschafterrechte sollen durch diese Übertragung
und Abtretung nicht begründet werden. Zwischen sämtlichen
Gesellschaftern sowie der (Y-)GmbH in Gründung wird
klargestellt, dass diese GmbH verpflichtet ist, die KG Beteiligung
mit dem Buchwert zu bilanzieren.“
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Im Gesellschaftsvertrag der Y-GmbH war
bestimmt, dass das Stammkapital in Höhe von 22.500 EUR von der
X-GmbH und in Höhe von jeweils 1.250 EUR von den Beigeladenen
zu 2 und 3 übernommen werde und sofort und in bar zu erbringen
sei.
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Am 2.4.2001 brachte die Y-GmbH die auf sie
übertragenen Kommanditanteile an der Klägerin wiederum in
Form eines Agios zusätzlich zur Bareinlage in die neu
gegründete Z-GmbH ein.
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Die Buchwerte der Kommanditbeteiligungen
wurden nach den vorstehend beschriebenen Einbringungen von den
übernehmenden Gesellschaften jeweils fortgeführt;
für die Agios wurden Kapitalrücklagen gebildet.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung für das Streitjahr berücksichtigte
die Klägerin aufgrund der Buchwertfortführungen aus den
beschriebenen Übertragungen von Kommanditanteilen keine
Veräußerungsgewinne. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) war demgegenüber
der Auffassung, die Voraussetzungen für
Buchwertfortführungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995
hätten jeweils nicht vorgelegen und ermittelte aus den am
28.3.2001 vereinbarten Übertragungen der Kommanditanteile auf
die X-GmbH und die Y-GmbH einen Veräußerungsgewinn, den
er für das Streitjahr in Höhe von 1.805.349,60 DM dem
Beigeladenen zu 1 und in Höhe von jeweils 225.668,70 DM den
Beigeladenen zu 2 und 3 zuordnete und gesondert und einheitlich
feststellte.
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Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) Münster hat den angefochtenen
Feststellungsbescheid dahin abgeändert, dass der
Veräußerungsgewinn entfällt. Sein Urteil vom
2.4.2009 8 K 2403/05 F ist in EFG 2009, 1423 = SIS 09 24 57
abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts
rügt.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat ohne
Rechtsfehler entschieden, dass aufgrund der Übertragungen von
Kommanditanteilen an der Klägerin am 28. März und am
2.4.2001 kein Veräußerungsgewinn entstanden ist, der im
Rahmen der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der
Klägerin für das Streitjahr festzustellen und den
Beigeladenen zuzuordnen wäre.
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1. Im Hinblick auf die schenkweise
Übertragung der Teil-Kommanditanteile von jeweils nominal
6.000 DM vom Beigeladenen zu 1 auf die Beigeladenen zu 2 und 3 hat
das FA zu Recht keinen Veräußerungsgewinn festgestellt.
Denn bei der unentgeltlichen Übertragung von Teilen eines
Mitunternehmeranteils auf natürliche Personen war im
Streitjahr gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 des
Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3858, BStBl I 2002, 35) - EStG 1997 - für die Ermittlung
des Veräußerungsgewinns der Wert anzusetzen, der sich
nach den Vorschriften der Gewinnermittlung ergibt, mithin der
Buchwert der Kommanditanteile. Das steht zwischen den Beteiligten
nicht in Streit.
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2. Auch die Übertragungen der
Kommanditanteile durch die Beigeladenen und die X-GmbH auf die
X-GmbH bzw. die Y-GmbH haben keinen Veräußerungsgewinn
ausgelöst.
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a) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein
Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht
und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der
Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das
eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit
einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2
Satz 1 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das
eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt gemäß
§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 für den Einbringenden als
Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der
Gesellschaftsanteile.
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b) Die Anwendung dieser Regeln führt im
Streitfall dazu, dass als Veräußerungspreise der von den
Beigeladenen und der X-GmbH übertragenen Kommanditanteile die
von der X-GmbH und der Y-GmbH fortgeführten Buchwerte
anzusetzen sind, so dass sich ein Veräußerungsgewinn
nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 nicht ergibt.
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aa) Der Beigeladene zu 1 hat seinen gesamten
zu diesem Zeitpunkt noch bestehenden Mitunternehmeranteil an der
Klägerin in die X-GmbH eingebracht; danach haben die
Beigeladenen zu 2 und 3 sowie die X-GmbH ihre jeweiligen
Mitunternehmeranteile vollständig in die Y-GmbH eingebracht.
Dass es sich sowohl bei der X-GmbH als auch bei der Y-GmbH um
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige
Kapitalgesellschaften gehandelt hat, wird von der Revision nicht in
Zweifel gezogen.
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bb) Die Beigeladenen und die X-GmbH haben
für die Mitunternehmeranteile jeweils neue Anteile an den
übernehmenden Gesellschaften erhalten, so dass Sacheinlagen im
Sinne der Legaldefinition des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995
vorliegen.
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aaa) Nach den den Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden und von der Revision nicht
angegriffenen Feststellungen des FG sind die am 28.3.2001
getroffenen Einlagevereinbarungen dahin auszulegen, dass die
Einbringenden die Mitunternehmeranteile nicht unentgeltlich,
sondern als Teil des für den Erwerb der
GmbH-Geschäftsanteile zu entrichtenden Entgelts an diese
geleistet haben. Es handelt sich nach dieser tatrichterlichen
Würdigung bei den von den Beigeladenen und von der X-GmbH
übernommenen Verpflichtungen zur Einbringung der
Kommanditanteile um Aufgelder, die neben den ebenfalls
übernommenen Verpflichtungen zur Zahlung der Bareinlagen
geleistet werden mussten, um die neuen GmbH-Geschäftsanteile
zu erhalten.
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bbb) Da die Übertragungen der
Mitunternehmeranteile somit Bestandteile der tauschähnlichen
Einbringungsgeschäfte waren, liegt das für die Anwendung
von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erforderliche
Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Einbringung und dem
Erwerb von Gesellschaftsrechten vor. Daran ändert es nichts,
dass die Nominalbeträge der übernommenen
Geschäftsanteile jeweils bereits vollständig durch die
von den Einbringenden ebenfalls übernommenen
Bareinlageverpflichtungen abgedeckt waren. Nach der Rechtsprechung
des Senats ist eine Überpari-Emission, bei der der
Einbringungswert der Einlagegegenstände den Nominalbetrag der
hierfür übernommenen Stammeinlage übersteigt und in
Höhe der Differenz in eine Kapitalrücklage nach §
272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs einzustellen ist,
ertragsteuerlich in vollem Umfang als Veräußerung und
nicht teilweise als verdeckte Einlage anzusehen (Senatsurteile vom
24.4.2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253 = SIS 07 25 16; vom 27.5.2009 I R 53/08, BFHE 226, 500 = SIS 09 37 61; zu
Einlagen in Personengesellschaften: Senatsurteil vom 17.7.2008 I R
77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 = SIS 08 37 67, das mit
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.5.2009, BStBl
I 2009, 671 = SIS 09 18 76 insoweit für allgemein anwendbar
erklärt worden ist; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz R 163; Menner in
Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rz 188;
Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut,
Umwandlungssteuergesetz, 2008, § 20 Rz 133).
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29
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Der Beurteilung als
„Sacheinlage“ i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 1995 steht nicht entgegen, dass aus gesellschaftsrechtlicher
Sicht die Kapitalerhöhung bei der X-GmbH eine reine
Barkapitalerhöhung und die Gründung der Y-GmbH eine reine
Bargründung gewesen sind. Daraus ist zwar zu folgern, dass die
ausschließlich in Form von Aufgeldern geschuldete Einbringung
der Kommanditbeteiligungen gesellschaftsrechtlich nicht als
Sacheinlageverpflichtungen i.S. von § 5 Abs. 4, § 56 Abs.
1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHG), sondern als „andere
Verpflichtungen“ (Nebenleistungen) i.S. von § 3 Abs.
2 GmbHG anzusehen sind (vgl. z.B. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck,
GmbHG, 19. Aufl., § 3 Rz 39). Wie das FG zu Recht angenommen
hat, setzt § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 aber nicht voraus,
dass auf die Einbringung des betreffenden Betriebsvermögens
die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Sacheinlagen
anwendbar sein müssen. Vielmehr enthält § 20 Abs. 1
Satz 1 UmwStG 1995 eine eigenständige Legaldefinition des
umwandlungssteuerrechtlichen Begriffs der
„Sacheinlage“, die nicht in jedem Fall
deckungsgleich mit dem gesellschaftsrechtlichen Sacheinlagebegriff
sein muss. Für die umwandlungssteuerrechtliche Sacheinlage ist
es nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995
erforderlich aber auch ausreichend, dass der Einbringende als
Gegenleistung („dafür“) für die
Einbringung des Betriebsvermögens neue Gesellschaftsanteile
erhält. Diese Voraussetzung ist auch gegeben, wenn der
Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld neben der Bareinlage zu
übertragen ist (vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O.,
§ 20 UmwStG [SEStEG] Rz R 167, der bei Verbuchung der
Sacheinlage ausschließlich in den Rücklagen § 20
UmwStG nur dann nicht für anwendbar hält, wenn Bareinlage
und Einbringung auf getrennten Vorgängen beruhen).
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30
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Dieses vom Wortlaut getragene Verständnis
wird auch dem Gesetzeszweck der §§ 20 ff. UmwStG 1995
gerecht, Umstrukturierungen von Unternehmen steuerlich zu
begünstigen, soweit sichergestellt ist, dass ein vor der
Einbringung bestehendes Besteuerungsrecht in Bezug auf die bislang
im einzubringenden Betriebsvermögen entstandenen stillen
Reserven gewahrt bleibt (vgl. Begründung des
Regierungsentwurfs eines Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 42). Denn die vom Einbringenden
neu erworbenen Geschäftsanteile repräsentieren auch dann
den Wert der stillen Reserven des eingebrachten
Betriebsvermögens, wenn dieses in Form eines Aufgelds zur
Bareinlage in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden ist.
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Dass die gesellschaftsrechtlichen Sonderregeln
für Sacheinlagen nach § 5 Abs. 4 GmbHG, wie z.B. die
Pflicht zur Erstellung eines Sachgründungsberichts (§ 5
Abs. 4 Satz 2 GmbHG), die Pflicht zur Erbringung vor der Anmeldung
(§ 7 Abs. 3 GmbHG), die registergerichtliche
Werthaltigkeitskontrolle (§ 9c Abs. 1 Satz 2 GmbHG) und die
sog. Differenzhaftung des Einlegers (§ 9 GmbHG) nicht für
Sacheinbringungen im Rahmen von Nebenleistungspflichten nach §
3 Abs. 2 GmbHG gelten, steht der Anwendung des § 20 UmwStG
1995 nicht entgegen. Denn diese Sonderregeln dienen
ausschließlich der Gewährleistung der realen Aufbringung
des Stammkapitals der GmbH im Interesse der
Gesellschaftsgläubiger. Ein Bezug zu der geschilderten
umwandlungssteuerrechtlichen Zielsetzung der §§ 20 ff.
UmwStG 1995 lässt sich daraus nicht ableiten.
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32
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ccc) Mit dieser Beurteilung weicht der Senat
nicht i.S. von § 11 Abs. 2 FGO von entscheidungserheblichen
Rechtssätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
18.12.1990 VIII R 17/85 (BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512 = SIS 91 08 24) ab. Dort heißt es zwar u.a., § 20 des Gesetzes
über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der
Unternehmensform (UmwStG 1977) - der im Wesentlichen mit § 20
UmwStG 1995 übereinstimmt - nehme mit seiner Legaldefinition
der Sacheinlage auf die gleichlautenden Begriffe des
Gesellschaftsrechts, insbesondere (auch) auf § 5 Abs. 4,
§ 56 Abs. 1 GmbHG, Bezug. Diese Aussage ist jedoch vor dem
Hintergrund zu sehen, dass in dem Urteilsfall nur die Frage zu
beantworten war, ob auch Einbringungen in Form verdeckter Einlagen
- d.h. solcher Einbringungen, die unentgeltlich in das
Gesellschaftsvermögen geleistet worden sind - von § 20
UmwStG 1977 begünstigt sein können. Der Verweis auf die
gesellschaftsrechtlichen Sacheinlagevorschriften sollte deshalb in
diesem Zusammenhang ersichtlich nur verdeutlichen, dass für
die von § 20 UmwStG 1977 begünstigte Einbringung
jedenfalls eine Gegenleistung in Form der Gewährung von neuen
Gesellschaftsrechten erforderlich ist. Daraus kann deshalb nicht
abgeleitet werden, § 20 UmwStG 1977/1995 könne auf
Sacheinbringungen im Wege von Aufgeldern nicht anwendbar sein; zu
dieser - dort nicht entscheidungserheblichen - Frage lässt
sich dem BFH-Urteil in BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512 = SIS 91 08 24 keine Aussage entnehmen.
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3. Aus der Übertragung der
Kommanditanteile von der Y-GmbH auf die Z-GmbH vom 2.4.2001 ist
ebenfalls kein Veräußerungsgewinn entstanden. Denn auch
diese Einbringung ist im Rahmen eines Agios und deshalb für
den Erwerb neuer Anteile erfolgt, so dass sie von § 20 UmwStG
1995 umfasst wird.
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