DBA-Großbritannien, Zinsen, Sondervergütungen, Verluste: 1. Es ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass - vorbehaltlich einer abweichenden Regelung in dem maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen - gezahlte Darlehenszinsen auch dann "Zinsen" im abkommensrechtlichen Sinne sind, wenn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuordnet. - 2. Ebenso ist nicht klärungsbedürftig, dass Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht nicht einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, wenn die verzinste Forderung für die Betriebsstätte Fremdkapital darstellt (Fortentwicklung der Senatsrechtsprechung; Anschluss an BFH-Urteil vom 9.8.2006 II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 = SIS 06 42 35). - 3. Gewerbliche Verluste aus einer Betriebsstätte in Großbritannien konnten nach der für 1990 maßgeblichen Rechtslage nur auf Antrag in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen werden. Es ist nicht klärungsbedürftig, dass diese Einschränkung mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. (Auf die durch das JStG 2009 geänderte Rechtslage wird hingewiesen (Anfügung eines § 50 d Abs. 10 EStG)) - Urt.; BFH 20.12.2006, I B 47/05; SIS 07 07 64
I. Die Beteiligten streiten über die
steuerliche Behandlung von Zinsen für Darlehen, welche die
Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) zu 1. von
der Klägerin zu 3. erhalten hat.
Die Klägerin zu 1. ist eine GmbH, die
im Streitjahr (1990) ihr Gewerbe ausschließlich in einer
Niederlassung in Großbritannien ausübte. An ihrem
Stammkapital waren der Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 1
v.H. und die Klägerin zu 3. mit einem Anteil von 99 v.H.
beteiligt. Bei der Klägerin zu 3. handelt es sich um eine KG,
deren Gesellschafter die Beigeladenen sind. Diese waren nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Inland unbeschränkt
steuerpflichtig.
Durch einen im Jahr 1988 abgeschlossenen
Vertrag hatte sich die Klägerin zu 3. als atypisch stille
Gesellschafterin am Handelsgewerbe der Klägerin zu 1.
beteiligt. Ferner hatte sie der Klägerin zu 1. im Jahr 1989
einen Darlehensrahmen von 120 Mio. DM eingeräumt und im Jahr
1990 ein weiteres Darlehen von bis zu 50 Mio. DM gewährt. In
den entsprechenden Verträgen war eine Verzinsung mit 2 v.H.
über dem jeweiligen Bundesbank-Diskontsatz vereinbart. die
Zinsen sollten jeweils am Ende des Kalenderjahres fällig
werden. Zum 31.12.1990 hatte die Klägerin zu 1. die Darlehen
in Höhe von insgesamt 148.044.387,91 DM in Anspruch genommen.
Durch eine Erklärung vom 8.4.1991 verzichtete die
Klägerin zu 3. mit Rückwirkung zur ersten Inanspruchnahme
der Darlehen bis auf weiteres auf die Berechnung von Zinsen
für den jeweiligen Darlehensstand.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat der Beklagte und Beschwerdegegner
(das Finanzamt - FA - ) die Ansicht, dass zum Stichtag 31.12.1990
im Jahresabschluss der englischen Betriebsstätte der
Klägerin zu 1. eine Zinsverbindlichkeit in Höhe von
8.074.948 DM zu passivieren und bei der Klägerin zu 3. ein
Zinsanspruch in derselben Höhe zu aktivieren sei. Er
berücksichtigte deshalb im Rahmen der Gewinnfeststellung
für die atypisch stille Gesellschaft inländische
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dieser Höhe und rechnete
diese Einkünfte der Klägerin zu 3. zu. Die
gemäß § 180 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977)
festzustellenden ausländischen Einkünfte bemaß das
FA mit ./. 42.771.386 DM, wovon es der Klägerin zu 1. ./.
736.013 DM und der Klägerin zu 3. ./. 42.035.373 DM
zurechnete. Die Einkünfte der Beigeladenen stellte es auf 0 DM
fest. Die gegen den Feststellungsbescheid erhobene Klage hat das FG
abgewiesen, ohne die Revision gegen sein Urteil zuzulassen.
Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde machen
die Klägerinnen geltend, dass die Revision nach § 115
Abs. 2 Nrn. 1, 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen
sei.
Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde
entgegengetreten.
II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist
unbegründet. Die von den Klägerinnen geltend gemachten
Gründe für eine Zulassung der Revision liegen, soweit sie
ordnungsgemäß dargelegt worden sind, im Streitfall nicht
vor.
1. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision
zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat
(Nr. 1), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs
(BFH) erfordern (Nr. 2) oder ein geltend gemachter Verfahrensmangel
vorliegt, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen kann (Nr.
3). Wird auf einen dieser Gründe eine
Nichtzulassungsbeschwerde gestützt, so muss der
Zulassungsgrund in der Beschwerdeschrift dargelegt werden (§
116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Bei der Entscheidung über die
Nichtzulassungsbeschwerde können nur die
ordnungsgemäß dargelegten Zulassungsgründe
berücksichtigt werden.
2. Im Streitfall sehen die Klägerinnen
einen Verfahrensmangel zunächst darin, dass das FG bei seiner
Entscheidung nicht ordnungsgemäß besetzt gewesen sei.
Die Berufsrichter, die an dem angefochtenen Urteil mitgewirkt
hätten, seien nämlich befangen gewesen (§ 51 FGO
i.V.m. § 42 der Zivilprozessordnung). Das sei daran zu
erkennen, dass das FG unter Mitwirkung der Berufsrichter im
Anschluss an die Zustellung des vollständigen Urteils dessen
Tatbestand in einem für die Klägerinnen nachteiligen
Sinne berichtigt (§ 107 FGO) habe. Die Tatbestandsberichtigung
widerspreche den Feststellungen, die in der mündlichen
Verhandlung vor dem FG getroffen worden seien, und weise auf eine
Voreingenommenheit der an ihr beteiligten Richter hin. Deren
Befangenheit habe in der ersten Instanz nicht gerügt werden
können, da sie erst nach Schluss der mündlichen
Verhandlung zu Tage getreten sei.
Diese Rüge ist jedoch schon deshalb
unbegründet, weil die von den Klägerinnen beanstandete
Tatbestandsberichtigung berechtigt war. Der Senat verweist dazu auf
seinen Beschluss vom 22.8.2006 I B 82/05 (juris), durch den er eine
Beschwerde der Klägerinnen gegen den Berichtigungsbeschluss
des FG zurückgewiesen hat. Eine in der Sache zutreffende
Entscheidung des FG liefert indessen für sich genommen keinen
hinreichenden Anhaltspunkt für eine Befangenheit der an ihr
mitwirkenden Richter.
3. Vor diesem Hintergrund geht zugleich die
Rüge fehl, das FG sei ausweislich der Urteilsbegründung
bei seiner Entscheidung nicht von dem von ihm festgestellten
Sachverhalt ausgegangen und habe dadurch seine Pflicht zur
Berücksichtigung des vollständigen Akteninhalts (§
96 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie das Recht der Klägerinnen auf
Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO) verletzt. Auf weitere
Ausführungen hierzu wird gemäß § 116 Abs. 5
Satz 2 FGO verzichtet.
4. Die Rüge der Klägerinnen, das FG
habe die Klage der Klägerin zu 2. zu Unrecht als
unzulässig abgewiesen, ist ebenfalls unbegründet.
a) Als Klägerin zu 2. war in der
Klageschrift die aus der Klägerin zu 1. und der Klägerin
zu 3. bestehende atypisch stille Gesellschaft bezeichnet. In der
mündlichen Verhandlung vor dem FG wurde ausweislich der
Sitzungsniederschrift u.a. die Frage erörtert, ob eine
atypisch stille Gesellschaft im finanzgerichtlichen Verfahren
beteiligtenfähig sei. Die Prozessvertreter der
Klägerinnen erklärten dazu, die Klage solle (auch)
für die Klägerin zu 2. aufrechterhalten bleiben.
Daraufhin hat das FG die Klage insoweit als unzulässig
abgewiesen.
b) Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine
atypisch stille Gesellschaft nicht Beteiligte eines
finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte
Feststellung ihrer Einkünfte betrifft (BFH-Beschluss vom
3.3.1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401 = SIS 98 14 46, m.w.N.). Das FG hat zu Recht angenommen, dass dieser
Grundsatz im Streitfall eingreift. Das ziehen auch die
Klägerinnen nicht in Zweifel.
c) Sie sehen einen Verfahrensmangel i.S. des
§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO aber darin, dass das FG die
Klägerin zu 2. überhaupt als Beteiligte des
Klageverfahrens angesehen habe. Denn ein Rechtsbehelf, der seiner
äußeren Form nach von einer atypisch stillen
Gesellschaft stamme, sei als von deren Gesellschaftern eingelegt
auszulegen (BFH-Urteil vom 27.3.1996 I R 100/94, BFH/NV 1996, 798);
diese Auslegung habe das FG in rechtsfehlerhafter Weise
unterlassen. Damit können die Klägerinnen indessen nicht
durchdringen.
Denn die von ihnen angestrebte Auslegung eines
Rechtsbehelfs, der seinem Betreff nach von einer atypisch stillen
Gesellschaft stammt, mag im Regelfall nahe liegen oder sogar
geboten sein. Im Streitfall scheitert sie aber daran, dass erstens
die Klage von der Klägerin zu 2. und zusätzlich von ihren
Gesellschafterinnen eingelegt worden war und dass zweitens die
sachkundig vertretene Klägerin zu 2. dem FG gegenüber
ausdrücklich erklärt hat, an ihrer Klage festzuhalten.
Unter diesen Umständen bestand für das FG kein Spielraum
für eine Auslegung des nunmehr von den Klägerinnen
erstrebten Inhalts. Denn die für die Klägerin zu 2.
abgegebene Erklärung war eindeutig, und eine von einem
Sachkundigen stammende eindeutige Prozesserklärung kann nicht
entgegen dem klar zum Ausdruck gebrachten Willen des
Erklärenden ausgelegt (BFH-Beschlüsse vom 2.11.2004 X B
59/04, BFH/NV 2005, 209 = SIS 05 07 74; vom 6.6.2006 V R 8/06,
BFH/NV 2006, 1852 = SIS 06 38 48) oder umgedeutet werden
(BFH-Beschluss vom 12.2.2004 II B 38/03, BFH/NV 2004, 803 = SIS 04 29 63, m.w.N.).
Dem können die Klägerinnen nicht mit
Erfolg entgegenhalten, dass die Klage namens aller potentiell
klagebefugten Rechtssubjekte habe erhoben werden müssen, um
„vor dem Hintergrund der wechselnden BFH-Rechtsprechung
zur Klagebefugnis einer atypisch stillen Gesellschaft ... das
Prozessrisiko zu minimieren“. Denn die angestrebte
Minderung des Prozessrisikos bestand darin, dass die
Klägerseite ausschließen wollte, die
„richtige“ Klägerin nicht benannt zu haben
und deshalb im Ergebnis erfolglos zu bleiben. Ein an diesem Ziel
orientiertes Vorgehen barg aber zwangsläufig die Gefahr, dass
u.a. Gebilde als Kläger benannt wurden, die sich letztlich als
nicht beteiligtenfähig erwiesen. Dem entsprach das Risiko,
dass die Klage insoweit als unzulässig abgewiesen wurde. Die
Möglichkeit, die Bestimmung der klagenden Rechtssubjekte von
deren Beteiligtenfähigkeit abhängig zu machen und auf
diese Weise beide genannten Risiken zu vermeiden, sieht das
Verfahrensrecht nicht vor.
5. Ferner rügen die Klägerinnen,
dass das angefochtene Urteil nicht mit Entscheidungsgründen
versehen sei. Dem ist ebenfalls nicht zu folgen.
a) Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO muss ein
finanzgerichtliches Urteil u.a. Entscheidungsgründe enthalten.
Deren Fehlen begründet einen Verfahrensmangel i.S. des §
115 Abs. 2 Nr. 3 FGO (vgl. dazu auch § 119 Nr. 6 FGO). Ein
solcher liegt aber - abgesehen von den hier erkennbar nicht
vorliegenden Fällen des Fehlens jeglicher Begründung oder
der nicht rechtzeitigen Absetzung des Urteils - nur dann vor, wenn
entweder die Urteilsgründe insgesamt nicht nachvollziehbar
sind oder das FG ein selbständiges Angriffs- oder
Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat
(BFH-Beschlüsse vom 15.4.2005 II B 21/04, BFH/NV 2005, 1357 =
SIS 05 32 69; vom 22.9.2005 X B 58/05, BFH/NV 2005, 2193 = SIS 05 48 32; vom 30.6.2006 III B 193/04, BFH/NV 2006, 2101 = SIS 06 41 89). Eine inhaltlich verfehlte, widersprüchliche oder
lückenhafte Begründung stellt hingegen keinen
Verfahrensmangel dar (BFH-Beschluss vom 23.6.2005 IX B 117/04,
BFH/NV 2005, 1813 = SIS 05 40 66; Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 119 Rz. 23, m.w.N.).
b) Die Klägerinnen rügen in diesem
Zusammenhang vor allem, dass das Urteil des FG in seinen
Entscheidungsgründen unklar und verworren sei und die vom FG
angestellten Erwägungen nicht in nachvollziehbarer Form
wiedergebe. Diese Rüge ist unbegründet.
Die Argumentation des FG geht im Kern dahin,
dass die in Rede stehenden Zinsen nach den Regeln des deutschen
Einkommensteuerrechts bei den Gesellschaftern der Klägerin zu
2. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen seien (z.B.
unter III. der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Die der
Klägerin zu 3. zustehenden Zinsen seien nicht nach dem
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung vom 26.11.1964 (BGBl II 1966, 359) in der
Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.3.1970 (BGBl II 1971, 46) -
DBA-Großbritannien - von der deutschen Besteuerung
freizustellen, da es sich nicht um „gewerbliche
Gewinne“ (s. unter IV.3. der Entscheidungsgründe des
FG-Urteils), sondern um „Zinsen“ im Sinne jenes
Abkommens handele (s. unter IV.4. der Entscheidungsgründe des
FG-Urteils). Der Zinsertrag sei nicht in der englischen
Betriebsstätte erwirtschaftet worden und könne ihr
deshalb abkommensrechtlich nicht zugerechnet werden (s. unter
IV.3.a der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Art. VII Abs.
5 DBA-Großbritannien greife nicht ein, da die Zinsforderung
nicht der englischen Betriebsstätte zuzuordnen sei (s. unter
IV.4.c der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Die Regeln des
deutschen Rechts zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von
Sondervergütungen seien in diesem Zusammenhang ohne Belang (s.
unter IV.3.a der Entscheidungsgründe des FG-Urteils), da das
DBA-Großbritannien keine mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) vergleichbare Bestimmung
enthalte (s. unter IV.3.c und 4. der Entscheidungsgründe des
FG-Urteils). Dagegen sei der mit dem Ertrag korrespondierende
Zinsaufwand abkommensrechtlich der englischen Betriebsstätte
zuzurechnen, da er wirtschaftlich auf deren Betätigung
entfalle (s. unter IV.3.a der Entscheidungsgründe des
FG-Urteils). Ohne Bedeutung sei schließlich, dass im
Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte
regelmäßig keine Zinsen verrechnet werden könnten,
da es im Streitfall um eine Vertragsbeziehung zwischen
selbständigen Rechtssubjekten (Klägerin zu 1. einerseits
und Klägerin zu 3. andererseits) gehe (s. unter IV.3.d der
Entscheidungsgründe des FG-Urteils).
Mit diesen Darlegungen hat sich das FG in
nachvollziehbarer Weise mit der abkommensrechtlichen Situation
auseinandergesetzt. Daher kann im Streitfall weder von einer
„unklaren und verworrenen“ Darstellung noch
davon die Rede sein, dass das FG auf die abkommensrechtlichen
Erwägungen der Klägerinnen schlechterdings nicht
eingegangen wäre. Das schließt die Annahme eines
Begründungsmangels i.S. des § 119 Nr. 6 FGO aus, weshalb
insoweit kein Verfahrensfehler vorliegt. Auf weitere
Ausführungen zu diesem Punkt wird gemäß § 116
Abs. 5 Satz 2 FGO verzichtet.
6. Schließlich geht auch die Rüge
der Klägerinnen fehl, das FG habe seine Verpflichtung zur
Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (§
76 FGO) verletzt. Insbesondere war das FG nicht gehalten, die von
den Klägerinnen angebotenen Beweise zum Inhalt des englischen
Bilanz- und Steuerrechts und zur Qualität der vom FA
ausgewerteten Betriebsstättenbilanz für 1989 zu erheben.
Denn es hat die Frage, wie der in Rede stehende Vorgang nach
englischem Steuerrecht zu beurteilen ist und welche Folgerungen aus
ihm bei der Besteuerung in England gezogen worden sind,
ausdrücklich für unbeachtlich erklärt (s. unter
IV.2. der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Nach dieser
Einschätzung, auf die es für die Frage nach dem Vorliegen
eines Verfahrensmangels ankommt (BFH-Beschluss vom 13.7.2006 VII B
31/06, BFH/NV 2006, 2106 = SIS 06 41 93), musste es die nunmehr von
den Klägerinnen vermissten Aufklärungsmaßnahmen
nicht betreiben. Auch hinsichtlich dieses Punktes hält der
Senat weitere Ausführungen für entbehrlich (§ 116
Abs. 5 Satz 2 FGO).
7. Eine Revisionszulassung nach § 115
Abs. 2 Nr. 2 FGO halten die Klägerinnen zunächst deshalb
für geboten, weil das FG den bei der Besteuerung von
Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) geltenden Grundsatz
der „additiven Gewinnermittlung“ nicht beachtet
habe. Es sei damit von der Rechtsprechung des BFH abgewichen; zudem
liege darin ein schwerwiegender Rechtsanwendungsfehler, der
ebenfalls § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO unterfalle. Diese Rüge
ist indessen nicht berechtigt. Denn das FG hat ausdrücklich
ausgeführt, dass sich der Gesamtgewinn einer
Mitunternehmerschaft aus den Ergebnissen der Steuerbilanz der
Gesellschaft einerseits und der Sonderbilanzen der Gesellschafter
andererseits zusammensetze (s. unter IV.3.b der
Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Es hat mithin weder einen
von dieser Regel abweichenden Rechtssatz aufgestellt noch diesen
Rechtssatz in willkürlicher und unerträglicher Weise
missachtet. Nur wenn eine dieser Voraussetzungen vorläge,
könnte indessen § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO eingreifen.
8. Ebenso ist das FG nicht von der
Rechtsprechung des Senats zur abkommensrechtlichen Zuordnung von
Wirtschaftsgütern und Gewinnen bei internationalen
Mitunternehmerschaften (Senatsurteile vom 17.11.1999 I R 7/99, BFHE
191, 18, BStBl II 2000, 605 = SIS 00 07 42; vom 10.7.2002 I R
71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191 = SIS 03 07 70)
abgewichen. Insbesondere hat es nicht den von den Klägerinnen
bezeichneten Rechtssatz aufgestellt, dass bei der Aufteilung des
Gesamtgewinns des Stammhauses und der Betriebsstätte die
Sondervergütungen „immer dem Stammhaus
zugerechnet“ werden. Vielmehr hat es die in Rede
stehenden Sondervergütungen (Zinserträge) deshalb dem
inländischen Bereich der Klägerin zu 3. zugeordnet, weil
es angenommen hat, dass sie nicht in der englischen
Betriebsstätte der Klägerinnen erwirtschaftet worden
seien. Die Orientierung am
„Erwirtschaftungsprinzip“ entspricht jedoch
gerade der von den Klägerinnen angeführten Rechtsprechung
(vgl. dazu nur Senatsurteil in BFHE 191, 18, 21, BStBl II 2000,
605, 607 = SIS 00 07 42, m.w.N.).
9. Eine Abweichung des angefochtenen Urteils
von dem Senatsurteil vom 24.3.1999 I R 114/97 (BFHE 188, 315, BStBl
II 2000, 399 = SIS 99 18 89) haben die Klägerinnen nicht i.S.
des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Denn sie zitieren zwar
aus der genannten Senatsentscheidung den Satz, dass „DBA
... kein nach inländischem Recht nicht bestehendes
Besteuerungsrecht begründen“ könnten. Doch kann
jene Entscheidung schon deshalb nicht auf dem genannten Rechtssatz
beruhen, weil sie Fragen des Abkommensrechts gar nicht betrifft.
Abgesehen davon fußt die von den Klägerinnen
beanstandete Handhabung letztlich auf der Anwendung der
abkommensrechtlichen „Symmetriethese“, die der
ständigen Rechtsprechung des Senats entspricht und erst
jüngst erneut bestätigt worden ist (Senatsbeschlüsse
vom 28.6.2006 I R 84/04, BFH/NV 2006, 2366 = SIS 06 41 13; vom
22.8.2006 I R 116/04, BFH/NV 2006, 2369 = SIS 06 41 12).
Schließlich geht auch die in diesem Zusammenhang erhobene
Rüge fehl, die Ausführungen des FG
„suggerierten“, dass „die
Sondervergütungen das gesamte Welteinkommen der Klägerin
zu 2. darstellen“. Das bedarf keiner weiteren
Erläuterung (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).
10. Grundsätzliche Bedeutung (§ 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO) weist der Streitfall nach Ansicht der
Klägerinnen zunächst deshalb auf, weil die
abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einer (weiteren) Klärung
bedürfe. Ein solcher Klärungsbedarf besteht jedoch
nicht.
a) Nach Art. VII Abs. 1
DBA-Großbritannien werden u.a. Zinsen, die aus Quellen
innerhalb eines der Gebiete von einer in dem anderen Gebiet
ansässigen und damit dort steuerpflichtigen Person bezogen
werden, nur in diesem anderen Gebiete besteuert. Bezogen auf den
Streitfall bedeutet dies, dass die von der Klägerin zu 1.
geschuldeten Zinsen der deutschen Besteuerung unterliegen. Denn
Gläubigerin der Zinsen ist die Klägerin zu 3., deren
Gesellschafter nach den Feststellungen des FG sämtlich in
Deutschland ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig
sind. Auf Letzteres ist im Streitfall abzustellen, da die
Klägerin zu 3. als Personengesellschaft nicht selbst
abkommensberechtigt ist und deshalb bei der Bestimmung der
„Ansässigkeit“ i.S. des Art. VII Abs. 1
DBA-Großbritannien auf die hinter ihr stehenden
abkommensberechtigten Rechtssubjekte abgehoben werden muss. Das
entspricht den Regeln zur abkommensrechtlichen Behandlung von
Personengesellschaften, die insoweit keiner weiteren Klärung
bedürfen.
Zu einer abweichenden Beurteilung führen
nicht die Ausführungen der Klägerinnen dazu, dass ein
einer Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter gewährtes
Darlehen kein „Schuldverhältnis“ im
abkommensrechtlichen Sinne begründen könne, da mangels
Abkommensberechtigung von Personengesellschaften diese
„für das Abkommen nicht existent“ seien.
Die dazu in der Beschwerdebegründung angestellten
Überlegungen führen nämlich im Streitfall schon
deshalb nicht weiter, weil hier die Darlehensschuldnerin eine
Kapitalgesellschaft (Klägerin zu 1.) ist. Selbst wenn man mit
den Klägerinnen mangels Abkommensberechtigung der
Klägerinnen zu 2. und 3. (Personengesellschaften) diese nicht
als mögliche Partnerinnen eines
„Schuldverhältnisses“ im
abkommensrechtlichen Sinne ansehen wollte, läge daher ein
solches jedenfalls zwischen der Klägerin zu 1. einerseits und
den Gesellschaftern der Klägerin zu 3. andererseits vor. Daher
kann letzten Endes kein Zweifel daran bestehen, dass es sich bei
den streitigen Zahlungen um „Zinsen“ im
abkommensrechtlichen Sinne handelt. Die von den Klägerinnen
angesprochenen Fragen betreffen andere Fallgestaltungen und sind
daher, sofern überhaupt klärungsbedürftig, zumindest
im Streitfall nicht klärungsfähig.
b) Nach Art. III Abs. 1 Satz 2
DBA-Großbritannien werden zwar gewerbliche Gewinne eines
Unternehmens der Gebiete, die einer im anderen Gebiet gelegenen
Betriebsstätte dieses Unternehmens zugerechnet werden
können, in jenem anderen Gebiete besteuert. Diese Regelung
bewirkt u.a., dass Gewinne eines deutschen Unternehmens aus einer
in Großbritannien unterhaltenen Betriebsstätte dem
Besteuerungsrecht Großbritanniens unterliegen und in der
Folge von der deutschen Besteuerung freigestellt sind (Art. XVIII
Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien). Sie greift jedoch nicht
ein, wenn und soweit es um Unternehmensgewinne geht, die zugleich
„Zinsen“ i.S. des Art. VII Abs. 1
DBA-Großbritannien sind. Denn die letztgenannte Regelung ist
in ihrem Anwendungsbereich gegenüber Art. III
DBA-Großbritannien vorrangig.
Dieses Rangverhältnis wird zwar im
DBA-Großbritannien - anders als z.B. im bis 1989 geltenden
Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (vgl. dazu Senatsurteil vom
27.2.1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 = SIS 91 13 76; Senatsbeschluss vom 26.4.2005 I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560 =
SIS 05 37 14, m.w.N.) oder im Doppelbesteuerungsabkommen mit der
Schweiz (dazu Senatsurteil vom 30.8.1995 I R 112/94, BFHE 179, 48,
BStBl II 1996, 563 = SIS 96 05 55) - nicht ausdrücklich
bestimmt. Die abkommensrechtliche Ausgangssituation entspricht
insoweit aber derjenigen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit
Frankreich, für das der II. Senat des BFH entschieden hat,
dass auch ohne eine besondere Regelung die Bestimmung zu
„Zinsen“ gegenüber derjenigen zu
„Unternehmensgewinnen“ Vorrang genießt
(BFH-Urteil vom 9.8.2006 II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 = SIS 06 42 35). Die dazu vom II. Senat angestellten Erwägungen, die der
beschließende Senat für zutreffend hält, lassen
sich auf die Rechtslage nach dem DBA-Großbritannien in vollem
Umfang übertragen. Angesichts dessen bedarf es keiner
Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass Zinseinkünfte
im Grundsatz auch dann nicht Art. III DBA-Großbritannien
unterliegen, wenn sie im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit
erzielt worden sind.
c) Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bestimmt
allerdings Art. VII Abs. 5 DBA-Großbritannien für
Zinsen, die einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, welche eine
in einem der Gebiete ansässige Person in dem anderen Gebiet
unterhält und vermittels derer sie gewerblich tätig ist.
In einem solchen Fall können nach dem zweiten Halbsatz der
genannten Vorschrift die Zinsen in dem Gebiet besteuert werden, in
dem die Betriebsstätte gelegen ist. Das FG hat angenommen,
dass diese Regelung im Streitfall deshalb nicht eingreife, weil die
in Rede stehenden Zinseinkünfte nicht der englischen
Betriebsstätte der Klägerinnen zuzurechnen seien. Auch
dies hält der Senat für zutreffend und nicht
klärungsbedürftig.
aa) Der in Art. VII Abs. 5
DBA-Großbritannien enthaltene Betriebsstättenvorbehalt
entspricht im Ausgangspunkt der allgemeinen Abkommenspraxis, die
sich u.a. in Art. 11 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens
niederschlägt. Danach ist nicht der Zinsartikel, sondern die
jeweilige abkommensrechtliche Bestimmung zu Unternehmensgewinnen
anzuwenden, wenn der Zinsgläubiger im Quellenstaat vermittels
einer dort befindlichen Betriebsstätte geschäftlich
tätig wird und die Zinsforderung tatsächlich zu dieser
Betriebsstätte gehört. Dazu hat der Senat indessen in
ständiger Rechtsprechung entschieden, dass eine solche
Regelung nicht im Hinblick auf Zinsen eingreift, die der
Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser Gesellschaft
für ein ihr gegebenes Darlehen bezieht (z.B. Senatsurteile in
BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 = SIS 91 13 76; vom 16.10.2002 I R
17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631 = SIS 03 11 58). In diesem
Punkt sieht er deshalb keinen Klärungsbedarf.
bb) Eine grundsätzliche Bedeutung
lässt sich in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht der
Klägerinnen auch nicht daraus ableiten, dass die
Finanzverwaltung der vorstehend zitierten Rechtsprechung nicht
uneingeschränkt folgt. Denn die Verwaltungspraxis stimmt mit
der einschlägigen Rechtsprechung jedenfalls insoweit
überein, als sie vom Bestehen eines deutschen
Besteuerungsrechts im Hinblick auf Sondervergütungen i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausgeht, die der jeweils andere
Vertragsstaat als Zinseineinkünfte qualifiziert und deshalb
nicht besteuert (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71, Tz. 1.2.3). Dieser
Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Von Rechtsprechung und
Verwaltung unterschiedlich beurteilt werden nur diejenigen
Fälle, in denen ein Steuerausländer an einer im Inland
tätigen Personengesellschaft beteiligt ist und von dieser
Sondervergütungen bezieht; die sich hierauf beziehende
Fragestellung ist indessen im Streitfall nicht
klärungsfähig.
cc) Das DBA-Großbritannien unterscheidet
sich allerdings von den meisten deutschen Abkommen - und auch vom
OECD-Musterabkommen - dadurch, dass es den zitierten Vorbehalt
nicht an die „tatsächliche“
Zugehörigkeit der Zinseinkünfte oder der
Darlehensforderung zu einer Betriebsstätte anknüpft.
Vielmehr greift dieser nach dem Wortlaut des Abkommens immer dann
ein, wenn die Zinsen der Betriebsstätte „zuzurechnen
sind“. Auch daraus ergibt sich aber für den
Streitfall keine klärungsbedürftige Frage.
Denn der II. Senat des BFH hat im Urteil in
BFH/NV 2006, 2326 = SIS 06 42 35 zum Doppelbesteuerungsabkommen mit
Frankreich entschieden, dass der vom beschließenden Senat
entwickelte Grundsatz auch dann gilt, wenn das Abkommen keine
„tatsächliche“ Zugehörigkeit der
zinsbegründenden Forderung zur Betriebsstätte verlangt.
Deshalb greife auch in einem solchen Fall der abkommensrechtliche
Betriebsstättenvorbehalt nicht schon immer dann ein, wenn es
um Zinseinkünfte gehe, die nach deutschem Recht
Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
seien. Die dazu angestellten Überlegungen, die sich der
beschließende Senat zu eigen macht und auf die er zur
Vermeidung von Wiederholungen verweist, lassen sich auf die
Rechtslage nach dem DBA-Großbritannien uneingeschränkt
übertragen. Deshalb sind auch nach diesem
Doppelbesteuerungsabkommen Zinsen nicht der durch eine
Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzurechnen,
wenn sie aus einer Forderung resultieren, die aus der Sicht der
Betriebsstätte Fremdkapital darstellt. Dass das
DBA-Großbritannien in diesem Punkt auf die
„Zurechenbarkeit der Zinsen“ und nicht - wie das
Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich - auf die
„Zugehörigkeit der Forderung“ zur
Betriebsstätte abstellt, ändert daran nichts.
Dementsprechend herrscht denn auch im Schrifttum - soweit erkennbar
- kein Streit darüber, dass Art. VII Abs. 5
DBA-Großbritannien im Sinne der Senatsrechtsprechung zum
Betriebsstättenvorbehalt auszulegen ist (Bahns in
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. VII
Großbritannien Rz. 65; Portner in Becker/Höppner/
Grotherr/Kroppen, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. VII
DBA-Großbritannien Rz. 12).
dd) Im Streitfall geht es um Zinsen für
ein Darlehen, das nach den Feststellungen des FG der Klägerin
zu 1. gegeben worden ist. Ferner hat das FG festgestellt, dass die
Klägerin zu 1. ihr Handelsgewerbe ausschließlich im
Rahmen ihrer englischen Betriebsstätte ausgeübt hat.
Daraus folgt, dass die Darlehensverbindlichkeit dieser
Betriebsstätte steuerrechtlich als Fremdkapital zuzuordnen ist
(vgl. Senatsurteil vom 27.7.1965 I 110/63 S, BFHE 84, 69, BStBl III
1966, 24 = SIS 66 00 17; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Anm. 416
ff., m.w.N.).
Diese Zuordnung wird zwar dadurch
überlagert, dass die Klägerin zu 3. am Unternehmen der
Klägerin zu 1. atypisch still beteiligt war und dass ihr im
Rahmen dieser Beteiligung die englische Betriebsstätte der
Klägerin zu 1. als eigene zuzurechnen ist. Das führt aber
nicht dazu, dass ihre Darlehensforderung nunmehr der durch die
Beteiligung vermittelten Betriebsstätte zuzuordnen wäre.
Aus der Sicht der Betriebsstätte wären die darlehensweise
hingegebenen Mittel vielmehr selbst dann Fremdkapital, wenn die die
Betriebsstätte vermittelnde Personengesellschaft selbst
Darlehensschuldnerin wäre (Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl
II 1991, 444 = SIS 91 13 76); sie sind es erst recht dann, wenn -
wie im Streitfall - Darlehensschuldner und Träger der
Betriebsstätte ein Dritter (Klägerin zu 1.) ist, an
dessen Betriebsstätte der Darlehensgläubiger lediglich
partizipiert. Entscheidend ist in jedem Fall, dass es sich für
ein an der Stelle der Betriebsstätte stehendes
selbständiges Unternehmen um Fremdmittel gehandelt hätte;
dieser Umstand schlägt nach dem hierfür
maßgeblichen Fremdvergleich (Art. III Abs. 3
DBA-Großbritannien) auf die Zuordnung von Vermögen und
Ertrag zu der Betriebsstätte durch. Ein Klärungsbedarf
besteht auch insoweit nicht.
11. Schließlich vermag der Senat nicht
der Ansicht der Klägerinnen zu folgen, dass der Streitfall im
Hinblick auf das europäische Gemeinschaftsrecht eine
Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO aufwerfe. Die Klägerinnen sehen insoweit
namentlich das Recht der freien Niederlassung (Art. 52 i.V.m. Art.
56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft - EGV - ; heute, in der Fassung des Vertrages von
Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften - EG -, sowie einiger anderer
damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340/1: Art. 43 Abs. 1
EG i.V.m. Art. 46 EG) und die Freiheit des Kapitalverkehrs (Art.
73b EGV; heute: Art. 56 Abs. 1 EG) verletzt. Es bedarf jedoch
keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass dieser
Einwand im Ergebnis nicht durchgreifen kann:
a) Allerdings weisen die Klägerinnen zu
Recht darauf hin, dass die Besteuerungsgrundlagen anders als in dem
angefochtenen Bescheid festgestellt worden wären, wenn sich
die Betriebsstätte der Klägerin im Inland befunden
hätte. Der sich ergebende Unterschied hätte darin
gelegen, dass die im Bescheid als steuerbefreite Einkünfte
festgestellten (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO 1977) Verlustanteile der
Klägerinnen dann gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO 1977 festgestellt worden wären. Die
Klägerinnen bzw. deren Gesellschafter hätten sodann die
ihnen zugerechneten Verluste mit anderweitigen positiven
Einkünften verrechnen (§ 2 Abs. 3 EStG) oder ggf. im Wege
des Verlustabzugs gemäß § 10d EStG verwerten
können.
b) Das FG hat jedoch zu Recht darauf
hingewiesen, dass die im angefochtenen Bescheid vorgenommene
Handhabung die Klägerinnen im Ergebnis nicht schlechter
stellt. Denn § 2a Abs. 3 EStG in seiner für das
Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) lässt in der hier
vorliegenden Situation sowohl eine Verlustverrechnung (Satz 1) als
auch einen Verlustabzug gemäß § 10d EStG (Satz 2)
zu. Beide Abzugsmöglichkeiten setzen zwar einen Antrag des
Steuerpflichtigen voraus. Dieses Erfordernis beeinträchtigt
aber die sachlich-rechtliche Position des betroffenen Unternehmens
nicht, zumal die Antragstellung weder von besonderen
Voraussetzungen abhängt noch mit Aufwand oder Kosten verbunden
ist. Angesichts dessen hält der Senat es für
ausgeschlossen, dass ein Unternehmen durch die Notwendigkeit eines
Antrags davon abgehalten werden könnte, eine
Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat der
Europäischen Gemeinschaft (Europäischen Union) zu
betreiben; nur unter dieser Voraussetzung läge aber nach der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) eine gemeinschaftsrechtlich relevante
Beschränkung einer Grundfreiheit vor (vgl. EuGH-Urteile vom
6.6.2000 Rs. C-35/98 „Verkooijen“, EuGHE I 2000,
4071 = SIS 00 08 51, Rz. 34; vom 15.7.2004 Rs. C-315/02
„Lenz“, EuGHE I 2004, 7063 = SIS 04 28 52, Rz.
20; vom 12.9.2006 Rs. C-196/04 „Cadbury
Schweppes“, IStR 2006, 670 = SIS 06 39 02, Rz. 46).
c) Die Klägerinnen weisen zur
Stützung ihrer gemeinschaftsrechtlichen Bedenken ferner darauf
hin, dass § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. unter bestimmten
Voraussetzungen eine Kompensation des zunächst gewährten
Verlustabzugs durch eine spätere Berücksichtigung
ausländischer Betriebsstättengewinne
(„Nachversteuerung“) vorsieht. Darauf muss
jedoch im vorliegenden Verfahren nicht näher eingegangen
werden. Denn auch wenn der genannten Überlegung zu folgen
wäre, ginge eine etwaige Benachteiligung nicht von den hier
anwendbaren Regelungen zum Verlustabzug, sondern allein von der
Nachversteuerung aus. Die Klägerinnen müssten deshalb
ihre gemeinschaftsrechtlichen Bedenken ggf. mit Rechtsbehelfen
gegen diejenigen Steuerbescheide geltend machen, in denen eine
solche Nachversteuerung angeordnet wird.
d) Vor diesem Hintergrund ist - soweit
erkennbar - unstreitig, dass die in § 2a Abs. 3 Sätze 1
und 2 EStG a.F. getroffenen Regelungen zum Abzug von Verlusten aus
ausländischen Betriebsstätten mit dem Gemeinschaftsrecht
vereinbar sind und zugleich gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegen
die „Symmetriethese“ in ihrem Anwendungsbereich
ausschließen (ebenso z.B. Wied in Blümich, § 2a
EStG Rz. 118; Probst in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff,
Außensteuerrecht, § 2a EStG Anm. 204.4, m.w.N.). Der
Senat hält dies für zutreffend und nicht
klärungsbedürftig. Einer Anrufung des EuGH
gemäß Art. 234 Abs. 3 EG bedarf es insoweit nicht
(EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81
„C.I.L.F.I.T.“, EuGHE 1982, 3415). Ebenso muss
nicht erörtert werden, ob es an den Voraussetzungen für
eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO schon
deshalb fehlt, weil die hier maßgebliche Rechtslage sich
inzwischen durch die Abschaffung des § 2a Abs. 3 EStG a.F.
wesentlich geändert hat und es deshalb um ausgelaufenes Recht
geht. Deshalb sei nur ergänzend darauf hingewiesen, dass die
Klägerinnen zu diesem Gesichtspunkt nichts vorgetragen
haben.