AfA bei Einbringung in PersGes: Die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft (gegen die Gewährung von Mitunternehmeranteilen) begründet keine Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 (jetzt Satz 5). Dies gilt auch, wenn der Wert des Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch anderen Kapitalunterkonten gutgeschrieben wird. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 11.7.2011, IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBl 2011 I S. 713 = SIS 11 22 66) - Urt.; BFH 24.1.2008, IV R 37/06; SIS 08 16 93
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob aufgrund der Übertragung von drei Grundstücken in eine
gewerbliche Personengesellschaft die
Abschreibungsbemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1
Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
(2000) geltenden Fassung (EStG 2000; jetzt: § 7 Abs. 1 Satz 5
EStG) zu kürzen ist.
1. Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ist die gewerblich geprägte Y-KG (im
Folgenden: KG), die mit notariellem Gesellschaftsvertrag (GV) vom
5.9.2000 gegründet wurde. Sie ist auf dem Immobiliensektor
tätig.
2. Nach § 3 GV beträgt das
Gesellschaftskapital 100.000 EUR. Neben der Komplementärin
(X-GmbH) waren an der KG die Kommanditisten A und B mit einer
Kommanditeinlage von jeweils 50.000 EUR beteiligt, die sie durch
Übertragung von insgesamt drei geerbten und bis dahin im
Privatvermögen gehaltenen Grundstücken erbringen sollten.
Im Handelsregister wurden Haftsummen in Höhe von jeweils
50.000 EUR eingetragen.
a) § 4 GV enthält zur
Führung der Gesellschafterkonten u.a. folgende
Regelungen:
„1.
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Für jeden Kommanditisten wird bei der
Gesellschaft neben dem Einlagenkonto ein Verrechnungskonto sowie
ein Verlustsonderkonto geführt.
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2.
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Auf dem Einlagenkonto (Kapitalkonto I) wird
die Einlage des Kommanditisten gebucht. Das Konto ist fest und
unverzinslich.
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3.
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Auf dem Verrechnungskonto (Kapitalkonto II)
werden die Gewinnanteile und die Entnahmen gebucht. Das Konto wird
nicht verzinst ... .
|
|
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4.
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Ein etwaiger Verlustanteil des
Gesellschafters wird dem Verlustsonderkonto (Kapitalkonto III)
belastet. Dies geschieht auch dann, wenn der Gesellschafter auf
seinem Verrechnungskonto (Kapitalkonto II) ein Guthaben
hat.
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...
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|
6.
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Gewinnanteile müssen, falls sich auf
dem Verlustsonderkonto ein Saldo befindet, dem Verlustsonderkonto
solange gutgebracht werden, bis dieses ausgeglichen ist. Erst nach
Ausgleich darf der übersteigende Betrag dem Verrechnungskonto
des Gesellschafters gutgebracht werden.
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7.
|
Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos eines
Gesellschafters sind wegen der Vereinbarung von Festkonten nicht
gestattet...“
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b) Die Stimmrechte in der
Gesellschafterversammlung sind nach § 7 GV den Kommanditisten
vorbehalten, wobei je 500 EUR Kommanditanteil eine Stimme
gewähren. § 12 GV erwähnt „Sonderkonten
(Darlehenskonten der Gesellschafter)“, die grundsätzlich
mit 6 % p.a. zu verzinsen sind. Der nach Maßgabe von §
12 GV verbleibende Gewinn oder Verlust steht den Kommanditisten
entsprechend der „von ihnen bedungenen Einlage“ zu;
Gesellschafter können bei Feststellung des Jahresabschlusses
mit 3/4-Mehrheit beschließen, höchstens 50 % des Gewinns
dem Rücklagenkonto zuzuschreiben. § 13 GV sieht vor, dass
die Gewinne von den Gesellschaftern nach Maßgabe der von der
Gesellschafterversammlung gefassten Beschlüsse und unter
Berücksichtigung der Liquiditätslage der KG entnommen
werden können. Darüber hinaus gibt § 13 GV
einerseits ein Entnahmerecht bezüglich
„ausschüttungsfähiger Gewinne“ zumindest in
Höhe der Verzinsung der Darlehenskonten und schließt
andererseits Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos
ausdrücklich aus.
3. Ebenfalls aufgrund notarieller
Vereinbarung vom 5.9.2000 übertrugen die Kommanditisten -
entsprechend ihrer Verpflichtung gemäß § 3 GV - den
geerbten Grundbesitz zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung
in das Gesamthandsvermögen der KG.
a) Die Klägerin wies in ihrer
Eröffnungsbilanz als Aktiva den Bestand der Finanzkonten mit
100.000 EUR sowie die Grundstücke zu Verkehrswerten in
Höhe von 10.469.723,85 EUR aus; hiervon entfielen auf Grund
und Boden 3.462.223,19 EUR (33,1 v.H.) sowie auf die Gebäude
7.007.500,66 EUR (rd. 13.705.480 DM; 66,9 v.H.).
Unter den Passiva sind die Kapitalkonten I
der Kommanditisten in Höhe von insgesamt 100.000 EUR sowie
ihre Kapitalkonten II in Höhe von 10.469.723,85 EUR
ausgewiesen.
b) Am 10.1.2001 vereinbarten die
Gesellschafter der Klägerin die Ergänzung der
Verträge vom 5.9.2000 (GV; Einbringungsvereinbarung) dahin,
dass die Kommanditeinlagen im Wege der Sacheinlage durch
Übertragung des Grundbesitzes erbracht werden sollten und die
danach verbleibenden Werte einer gesamthänderisch gebundenen
Kapitalrücklage zugeführt werden.
4. In ihrer Feststellungserklärung
2000 minderte die Klägerin die gewerblichen Einkünfte -
unter Zugrundelegung des Teilwertansatzes - um (zeitanteilige)
lineare Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von
91.374 DM (= 2 v.H. von rd. 13.705.480 DM; x 4/12). Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte dem
zunächst und stellte mit unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO - ) ergangenem
Bescheid vom 28.5.2002 den Gewinn aus Gewerbebetrieb für das
Jahr 2000 (Streitjahr) in Höhe von 377.264 DM fest.
Mit Änderungsbescheid vom 12.12.2002
erkannte das FA jedoch nur noch den Restwert der Gebäude in
Höhe von 2.447.680 DM (Anschaffungs- und Herstellungskosten
des Erblassers C abzüglich bei den
Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommener AfA)
als Bemessungsgrundlage an und berücksichtigte die AfA mit
16.318 DM (2 v.H. aus 2.447.680 DM; davon 4/12). Den Gewinn der
Mitunternehmerschaft stellte es demgemäß auf 452.320 DM
fest (= 377.264 DM zuzüglich 75.056 DM [= Minder-AfA]). Der
Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Das FA ging
hierbei davon aus, dass der Wert der eingebrachten Grundstücke
dem Kapitalkonto II gutgebracht worden sei; da es sich hierbei um
ein Darlehenskonto gehandelt habe, läge eine verdeckte Einlage
vor, die der Abschreibungsbegrenzung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 2.
Halbsatz i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 unterfiele.
5. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) nur zu einem geringen
Teil stattgegeben (Erhöhung der AfA von bisher 16.318 DM auf
17.027 DM). Es hat dazu ausgeführt:
Von einem tauschähnlichen
Geschäft (Einbringung gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten) sei im Streitfall nur insofern auszugehen,
als der Wert der Grundstücke den Kapitalkonten I (insgesamt
100.000 EUR) gutgeschrieben worden sei, da sich die Stimmrechte als
auch die Gewinnbezugsrechte der Gesellschafter nur nach dem Stand
dieser Konten bemessen hätten. Die Kommanditisten hätten
ihre diesbezügliche Einlageverpflichtung auch nicht als
Geldeinlage, sondern in Form einer Sacheinlage
(Grundstücksübertragung) erfüllt. Im Hinblick auf
die darüber hinausgehenden Grundstückswerte (Gutschrift
auf den Kapitalkonten II) sei von einer Einlage i.S. von § 7
Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 auszugehen, da die Kapitalkonten II keine
Darlehensansprüche der Kommanditisten, sondern weitere
Pflichteinlagen ausgewiesen hätten. Die
AfA-Bemessungsgrundlage sei in diesen Fällen ausgehend von den
historischen Anschaffungskosten (hier: des Erblassers C) zu
ermitteln; hierfür spreche insbesondere, dass die Vorschrift
die Möglichkeit beseitigen wollte, „ohne
zusätzliche neue Aufwendungen erneut Abschreibungspotenzial
nutzbar zu machen“. Demgemäß sei der
Einbringungsvorgang aufzuteilen in einen Tausch einerseits sowie in
eine verdeckte Einlage andererseits. Maßgeblich hierfür
sei das Verhältnis des gemeinen Werts der Gesellschaftsrechte
zum gemeinen Wert des Einlagegutes mit der Folge, dass im
Streitfall nur 1 v.H. des Grundstückswertes dem
tauschähnlichen Vorgang zuzuordnen und im Übrigen
(verdeckte Einlage) § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 zu beachten
sei. Zu weiteren Einzelheiten des vorinstanzlichen Urteils vgl. EFG
2006, 1239 = SIS 06 39 97.
6. Mit der vom FG zugelassenen Revision
macht die Klägerin geltend, dass nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26.11.2004 IV B 2 - S
2178 - 2/04 (BStBl I 2004, 1190 = SIS 05 04 99) auch dann von einem
tauschähnlichen Vorgang auszugehen sei, wenn die
Einbringungswerte auf den Kapitalkonten II gebucht werden. Von
Letzterem sei auch im Streitfall - insoweit im Einklang mit der
Ansicht der Vorinstanz - auszugehen. Der Gesellschafterbeschluss
vom 10.1.2001, in dem erstmals von einer gesamthänderisch
gebundenen Kapitalrücklage die Rede sei, könne als
rückwirkende Vereinbarung keine steuerliche Beachtung finden.
Hinzu komme, dass der Beschluss vermutlich erst im Jahre 2002
gefasst worden sei, da der Jahresabschluss 2000 vom 28.2.2002 noch
keine Kapitalrücklage ausweise. Zu beachten sei ferner, dass
auch dann, wenn die Kapitalkonten II Darlehensansprüche der
Gesellschafter ausgewiesen hätten, ein
Anschaffungsgeschäft vorliege. Schließlich habe die
Vorinstanz verkannt, dass im Falle der Anwendbarkeit von § 7
Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 die AfA-Bemessungsgrundlage nicht ausgehend
von den historischen Anschaffungskosten, sondern auf der Grundlage
des Einlagewerts (Teilwerts) bestimmt werden müsse.
Mit weiterem Schriftsatz vom 18.7.2007 hat
der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, im
Rahmen einer Außenprüfung betreffend die
Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 sei festgestellt worden,
dass die nach wie vor zutreffenden Einbringungswerte der
Grundstücke fehlerhaft auf Grund und Boden sowie die
Gebäude aufgeteilt worden seien, obwohl die
Wertverhältnisse den Unterlagen des damaligen Steuerberaters
als auch des FA hätten entnommen werden können.
Demgemäß sei nunmehr davon auszugehen, dass der
Gesamtwert der Gebäude zum Einbringungszeitpunkt nicht
13.705.480 DM, sondern lediglich 12.012.600 DM betragen habe. Die
AfA würden sich somit für das Streitjahr (2000) auf
80.084 DM belaufen (4/12 aus 2 % von 12.012.600 DM); der
festzustellende Gewinn betrage nunmehr 388.554 DM (= 452.320 DM
abzüglich gewinnmindernder Mehr-AfA von 80.084 DM minus 16.318
DM). Das FA hat dem nicht widersprochen. Die korrigierten Angaben
des Prozessbevollmächtigten entsprechen einer vom damaligen
Steuerberater eingereichten Übersicht zu den
Eröffnungsbilanzansätzen und sind vom Sachbearbeiter des
FA mit dem handschriftlichen Vermerk „lt.
Bausachverständigem bestätigt“ versehen.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den
Feststellungsbescheid 2000 vom 12.12.2002 in Gestalt des
Einspruchsbescheides vom 10.7.2003 dahin zu ändern, dass die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 388.554 DM (=
198.664,51 EUR) festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage in dem nunmehr
beantragten Umfang stattzugeben.
1. Bemessungsgrundlage linearer
Gebäudeabschreibungen sind nach § 7 Abs. 4 Satz 1 1.
Halbsatz EStG 2000 die für das Gebäude aufgewendeten
Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Gemäß dem 2.
Halbsatz der Vorschrift ist hierbei § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
2000 (jetzt: Satz 5) entsprechend anzuwenden mit der Folge, dass
bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern (Gebäuden), die nach
einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. von §
2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 (EStG) in ein Betriebsvermögen eingelegt
werden, sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die
Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung,
Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen mindern, die
bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.
a) Die durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402, BStBl I 1999, 304) eingeführte Bestimmung dient
ausweislich der Gesetzesbegründung der Vermeidung einer -
sachlich nicht gerechtfertigten - doppelten Abschreibung. Sie war
im Gesetzesentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zunächst
als Ergänzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorgeschlagen
worden (BTDrucks 14/23, S. 6, 172). Aufgrund der Beratungen des
Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24) wurde sie jedoch
„systemgerecht bei den Vorschriften über die AfA ...
eingefügt“.
b) Die Gesetzesergänzung lässt - wie
der Bundesfinanzhof (BFH) zwischenzeitlich ausgeführt hat -
die Bewertung der Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5
EStG mit dem Teilwert unberührt und ordnet demgemäß
lediglich an, dass die Bemessungsgrundlage der AfA um die in der
Zeit vor der Einlage in Anspruch genommenen Abschreibungen zu
kürzen sei und somit den Einlagewert unterschreite bzw.
unterschreiten könne (BFH-Urteil vom 20.4.2005 X R 53/04, BFHE
210, 100, BStBl II 2005, 698 = SIS 05 37 91, unter II.4. der
Gründe). Der erkennende Senat stimmt dieser Auffassung zu. Sie
entspricht nicht nur dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m.
Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 2000 sowie seiner
Entstehungsgeschichte, sondern vor allem auch dem mit der Einlage
(§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) und ihrem Ansatz zum Teilwert
verfolgten Zweck, im Privatvermögen steuerfrei (oder nicht
steuerbar) entstandene Wertsteigerungen nicht nach Einlage in ein
Betriebsvermögen durch Erhöhung der Gewinneinkünfte
der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 4.12.2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II
2007, 508 = SIS 07 13 20, unter C.II.2.b cc der Gründe).
2. Die Vorinstanz hat indes verkannt, dass
§ 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 2000
im Streitfall nicht anwendbar ist, da die Grundstücke im
Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs der KG übertragen
worden sind. Letzteres gilt ungeachtet dessen, ob die Kapitalkonten
II Eigenkapital oder Darlehensansprüche der Kommanditisten,
also Fremdverbindlichkeiten der KG, ausweisen. Diese Frage kann im
Streitfall auf sich beruhen. Ebenso hat der Senat nicht zu den im
Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 erörterten
Zweifelsfragen (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7
Rz 80) Stellung zu nehmen.
a) Nach Abkehr von der sog.
Bilanzbündeltheorie liegt eine Veräußerung nicht
nur dann vor, wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebs- oder
Privatvermögens vom Gesellschafter gegen Barentgelt oder
Übernahme von Verbindlichkeiten in das
Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft
überführt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.12.2001 VIII
R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28).
Gleiches gilt vielmehr auch, wenn dem Gesellschafter ein
Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem
Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird (so bereits
Senatsurteil vom 21.10.1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II
1977, 145 = SIS 77 00 87, betreffend Übertragung von im
Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen; gl.A.
- betreffend betriebliche Grundstücke - BFH-Urteil in BFHE
197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28, unter B.I.3.b bb bbb
der Gründe). Gesellschafterdarlehen dieser Art sind ungeachtet
dessen in der Gesellschaftsbilanz zu passivieren und in der/den
Sonderbilanz/en zu aktivieren, ob die Ansprüche gesichert oder
verzinslich sind und damit den Bedingungen entsprechen, die eine
nicht durch das Vorliegen besonderer Rechtsbeziehungen (hier:
gesellschaftsrechtlicher Art) beeinflusste marktübliche
Fremdkapitalüberlassung kennzeichnen (BFH-Urteil vom 1.3.2005
VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523 = SIS 05 36 84, unter II.B.2.a der
Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540). Ausreichend
ist vielmehr, dass sie durch den Betrieb der Personengesellschaft
veranlasst und zivilrechtlich wirksam (bindend) vereinbart worden
sind (vgl. auch die BFH-Urteile in BFHE 120, 239, BStBl II 1977,
145 = SIS 77 00 87, und in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28, Anerkennung ohne Prüfung eines Fremdvergleichs;
ebenso zu sog. verdeckten Darlehenskonten BFH-Urteil vom 5.6.2002 I
R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344 = SIS 02 86 72).
In allen genannten Fällen hat die
(gewerbliche) Personengesellschaft somit das vom Gesellschafter
erworbene Wirtschaftsgut in Höhe des entrichteten Entgelts
(Barentgelt, Übernahme von Verbindlichkeiten oder
Begründung einer Darlehensschuld) - bis zur Grenze seiner
Marktüblichkeit - als Anschaffungskosten zu aktivieren.
Letztere bilden zugleich die Bemessungsgrundlage für die nach
dem Erwerb anzusetzenden AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG
2000). Dies schließt nicht nur den Einlagetatbestand (§
4 Abs. 1 Satz 1 EStG) sowie die Geltung der allgemeinen
Einlagebewertungsgrundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1.
Halbsatz EStG) und deren Begrenzung aufgrund der Sonderregelungen
in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a i.V.m.
Sätze 2 und 3 EStG (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 24.4.2007 I R 35/05, DB 2007, 1731 = SIS 07 25 16) aus, sondern auch die Kürzung der
AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000.
b) Nichts anderes gilt, wenn ein
Einzelwirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
in eine gewerbliche Personengesellschaft eingebracht wird.
aa) Der BFH hat hierzu mit Urteil vom
15.7.1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14) - sog. Einbringungsurteil - zunächst zu dem Sachverhalt,
dass bei Gründung einer Personengesellschaft ein
Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens gegen Einräumung
eines Gesellschaftsanteils eingebracht wird, dargelegt, dass hierin
grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang
(tauschähnliches Rechtsgeschäft) zu sehen sei, der aber
angesichts seiner zugleich gesellschaftsrechtlichen Natur - in
Anlehnung an die Wertung von § 22 des
Umwandlungssteuergesetzes 1969 (UmwStG 1969; heute: § 24
UmwStG) und angesichts der Fortsetzung der bisherigen
Sachherrschaft in Form der gesamthänderischen
(Mit-)Berechtigung (sog. Engagementgedanke) - auch mit dem Buchwert
oder Zwischenwert des Wirtschaftsguts abgebildet werden könne.
Mit Urteil vom 19.10.1998 VIII R 69/95 (BFHE 187, 434, BStBl II
2000, 230 = SIS 99 06 28) hat er diese Beurteilung auch auf die
Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens
gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils ausgedehnt und
hierzu ausgeführt, dass - auf der Grundlage eines
tauschähnlichen Vorgangs - der gemeine Wert dieses
Wirtschaftsguts von der (gewerblichen) Personengesellschaft zu
aktivieren sei.
bb) Der erkennende Senat stimmt dieser
Beurteilung für die entschiedenen Sachverhalte, d.h. die
Einbringung gegen Gewährung (oder Erweiterung) einer
Mitunternehmerstellung zu.
aaa) Dabei kann er offenlassen, ob er sich der
Ansicht des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1190 = SIS 05 04 99
anschließen könnte, nach dem - auch ohne Vorliegen eines
sachlichen Zusammenhangs zur Einräumung von
Mitunternehmeranteilen oder der Erhöhung der Gewinnbeteiligung
des Mitunternehmers (s. BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 52/04, BFHE
214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73) - von einem Erwerb
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten allein aufgrund des
Umstands auszugehen ist, dass der Wert des in das
Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts
nicht einem gesamthänderisch gebundenen
Kapitalrücklagenkonto (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE
214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73), sondern dem
Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (ablehnend BFH-Urteil in BFHE
119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14; zur Kritik s. auch
Reiß, DB 2005, 358).
bbb) Jedenfalls folgt der Senat für den
im anhängigen Verfahren zu entscheidenden Sachverhalt, dass
Wirtschaftsgüter (Grundstücke) gegen (erstmalige)
Gewährung von Mitunternehmeranteilen eingebracht werden, der
bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II
1976, 748 = SIS 76 04 14, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230
= SIS 99 06 28), nach der auch insoweit, als der Wert des
übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto
I, sondern weiteren Kapitalunterkonten gutgebracht wird, eine
Veräußerung (Einbringung gegen Gewährung eines
Mitunternehmeranteils) anzunehmen und damit der Einbringungsvorgang
nicht entsprechend dem Kapitalkontenausweis aufzuspalten ist.
Hierfür spricht nicht nur der Gesichtspunkt der
Rechtsprechungskontinuität, sondern vor allem die nach Ansicht
des erkennenden Senats gebotene Parallelwertung zur Regelung des
§ 24 UmwStG. Dem in dieser Vorschrift angesprochenen
Sachverhalt - Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder
Mitunternehmeranteilen gegen Erlangung einer Mitunternehmerstellung
- liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 29.10.1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II
1988, 374 = SIS 88 02 20; s. auch Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24
UmwStG Rz 1, m.w.N.) ein tauschähnliches Rechtsgeschäft
zugrunde; weiter ist im Anwendungsbereich dieser Vorschrift auch
insoweit von einer Gegenleistung (Einräumung einer
Mitunternehmerstellung) auszugehen, als das eingebrachte
Betriebsvermögen neben dem Festkapitalkonto auch variablen
Kapitalunterkonten (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O.,
§ 24 UmwStG Rz 108; BMF-Schreiben vom 25.3.1998 IV B 7 - S
1978 - 21/98, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.08) oder
einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage (BFH-Urteil in
BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73; vgl. allgemein
Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht -
ZGR - 1988, 1, 89 ff.) gutgeschrieben wird. Angesichts der
strukturellen Gleichwertigkeit zum Sachverhalt der Einbringung von
Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von
Mitunternehmeranteilen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 151, 181,
BStBl II 1988, 374 = SIS 88 02 20) ist es daher naheliegend, auch
in der zuletzt genannten Konstellation von einer einheitlichen
Beurteilung des Einbringungsvorgangs auszugehen. Gleichfalls im
Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung (s. oben zu Abschn.
II.2.b aa der Gründe) sowie dem zwischenzeitlich ergangenen
BFH-Urteil vom 24.4.2007 I R 35/05 (DB 2007, 1731 = SIS 07 25 16,
betreffend Tauschgeschäft bei Einbringung von
Einzelwirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen
einer Überpari-Emission) ist hierbei - wiederum aus den
nämlichen Gründen - auch keine Unterscheidung danach
gerechtfertigt, ob das eingebrachte Wirtschaftsgut vor der
Übertragung zum Betriebsvermögen oder - wie im Streitfall
- zum Privatvermögen des Einbringenden gehörte.
ccc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich nicht
nur, dass es - wie bereits ausgeführt - für die Annahme
eines tauschähnlichen Rechtsgeschäfts unerheblich ist, ob
der Wert des zur Erlangung der Mitunternehmerstellung eingebrachten
Wirtschaftsguts nur dem nach der Vertragspraxis für die
vermögensrechtlichen Gesellschafterrechte, insbesondere also
für die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters
(Mitunternehmers) regelmäßig maßgeblichen
Kapitalkonto I oder zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto
(z.B. Kapitalkonto II; vgl. MünchKommHGB/ Priester, 2. Aufl.,
§ 120 Rz 100 ff.) gutgeschrieben wird. Folge der dargelegten
Beurteilung ist des Weiteren, dass im Streitfall auch dann in
vollem Umfang von einem Erwerb der Grundstücke auf
tauschähnlicher Grundlage auszugehen wäre, wenn die den
Kapitalkonten II gutgeschriebenen Beträge A und B
(Kommanditisten) nicht als Darlehen geschuldet werden (zu dessen
Gegenleistungscharakter s. vorstehend Abschn. II.2.a), sondern -
wozu der Senat trotz der unklaren Regelungen des vorliegenden GV
neigt (vgl. zu den Kriterien Huber, ZGR 1988, 1, 88) - dem
Eigenkapital der KG zuzuordnen sein sollten. Letzteres würde -
was vorliegend indes angesichts der erst nachträglich (am
10.1.2001) getroffenen Abrede nicht in Betracht kommen kann -
selbst dann gelten, wenn die das Kapitalkonto I übersteigenden
Grundstückswerte in eine gesamthänderisch gebundene
Rücklage eingestellt worden wären.
cc) Entgegen einer z.T. vertretenen Ansicht
kann die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen
Gewährung einer Mitunternehmerstellung auch nicht einer
Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 gleichgestellt
werden (gl.A. Wüllenkemper, EFG 2005, 326; Duif,
Steuer-Journal 2006, Nr. 15, 24; Blümich/ Brandis, § 7
EStG Rz 265 a.E.; zur vorliegend nicht einschlägigen
Übergangsregelung der Finanzverwaltung vgl. BMF-Schreiben vom
29.3.2000 IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl I 2000, 462 = SIS 00 06 80).
Zwar sind auch die Gerichte dazu verpflichtet,
offene steuerliche Tatbestandsmerkmale nach dem Gebot der
folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen
Belastungsentscheidung zu konkretisieren (vgl. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.11.1999 2 BvR 2861/93,
BStBl II 2000, 160, 161 = SIS 99 23 42; BFH-Urteil vom 14.11.2000
VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491 = SIS 01 03 87, unter
2.b cc (2) der Gründe). Dabei kann zunächst dahinstehen,
ob vorliegend überhaupt von einem hinreichend konkreten und im
Wege der erweiternden Gesetzesauslegung oder Analogie (vgl. dazu
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 4 AO Rz 362) zu präzisierenden Gesetzesplan gesprochen
werden kann. Denn die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000
verfolgt insoweit nur einen beschränkten Zweck, als sie - im
Sinne eines temporären Betriebsausgabenabzugsverbots -
lediglich die doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungen
verhindern will und deshalb beispielsweise der auf der Grundlage
des Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu ermittelnde (Rest-)Buchwert
den betrieblichen Gewinn im Falle der (späteren)
Veräußerung oder Entnahme des eingelegten
Wirtschaftsguts mindert (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz
80; weitergehend H 7.3 „Einlage eines
Wirtschaftsguts“ des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs
2006: AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG bleiben
unberührt). Jedenfalls steht einem zuvor beschriebenen, den
Gesetzeswortlaut überschreitenden Verständnis entgegen,
dass der Gesetzgeber mit der Verwendung des Einlagebegriffs sich
nicht für eine offene Tatbestandsfassung entschieden hat.
Vielmehr musste ihm bewusst sein, dass - nach ständiger
Rechtsprechung des BFH - sowohl Einbringungsvorgänge als auch
die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein
betriebliches Gesamthandsvermögen gegen sonstige
Gegenleistungen (Barentgelt etc.; s. oben zu Abschn. II.2.a) nicht
dem Merkmal der Einlage zuzuordnen sind und damit auch nicht dem
Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 unterstehen
können. Deshalb muss es auch dem Gesetzgeber vorbehalten
bleiben, diese tatbestandliche Begrenzung zu korrigieren (im
Ergebnis ebenso - wenn auch ohne ausdrückliche Erörterung
- BFH-Urteil in DB 2007, 1731 = SIS 07 25 16, zu § 6 Abs. 1
Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a EStG).
3. Die Gebäudeabsetzungen nach
Einbringung unterliegen hiernach nicht der Beschränkung
gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 1
Satz 4 EStG 2000; und zwar ungeachtet dessen, ob die auf den
Kapitalkonten II erfassten Beträge als Fremd- oder als
Eigenkapital zu qualifizieren sind. Anderes ergibt sich auch nicht
daraus, dass nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2000 unverzinsliche
Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten
abzuzinsen sind. Die Regelung ist für Gesellschafterdarlehen
nicht anwendbar, da diese nicht nur in der Bilanz der
Personengesellschaft als Fremdkapital zu passivieren, sondern
korrespondierend hierzu in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu
aktivieren sind und sich mithin in der Gesamtbilanz der
Mitunternehmerschaft zu Eigenkapital wandeln (Groh, DB 2007, 2275,
2279; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540, mit Nachweisen zum
Streitstand; gl.A. mutmaßlich BMF-Schreiben vom 26.5.2005 IV
B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80, Tz. 23).
4. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist in
dem in der Revisionsinstanz begehrten (eingeschränkten) Umfang
stattzugeben.
a) Der Klageantrag kann auch während des
Revisionsverfahrens beschränkt werden. Insbesondere ist hierin
kein Verstoß gegen § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO zu sehen,
nach dem eine Klageänderung in der Revisionsinstanz
unzulässig ist (ständige Rechtsprechung, vgl.
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 123 Rz
2, m.w.N.).
b) Der Senat kann über die Klage - auf
der Grundlage der nunmehr geltend gemachten Gebäudewerte zum
Zeitpunkt ihrer Übertragung auf die KG - abschließend
entscheiden. Jedenfalls dann, wenn die Wertverhältnisse - wie
vom FG ausdrücklich festgestellt - zwischen den Beteiligten
nicht streitig sind und die zunächst überhöhten
Ansätze lediglich auf einem offenkundigen Versehen beruhen,
bestehen keine Bedenken dagegen, die in der Revisionsinstanz
vorgenommene Richtigstellung der Entscheidung über die Klage
zugrunde zu legen. Letzteres gilt auch im Streitfall, da die
Feststellung des FG, die Gebäudeteilwerte seien zwischen den
Beteiligten nicht umstritten, zweifelsfrei auf die vor Erlass des
zunächst ergangenen Feststellungsbescheids (vom 28.5.2002)
vorgenommene Überprüfung der Grundstückswerte (und
ihrer Aufteilung) durch den Bausachverständigen
zurückgeht und diese Wertansätze zudem, wie von der
Klägerin unwidersprochen vorgetragen, auch im Rahmen der
Außenprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume
2001 bis 2004 nicht beanstandet worden sind. Der Senat sieht
deshalb im anhängigen Verfahren keine Veranlassung, zu der
grundsätzlichen Frage Stellung zu nehmen, ob unstreitige
Tatsachen, die erstmals in der Revisionsinstanz vorgetragen werden,
vom Revisionsgericht berücksichtigt werden können und ob
hierbei ggf. danach zu unterscheiden ist, ob es sich um neue oder
bereits bei Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens
vorliegende Tatsachen handelt (vgl. zum Streitstand BFH-Urteil vom
5.10.1999 VII R 152/97, BFHE 191, 140, BStBl II 2000, 93 = SIS 00 01 75; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 51).