Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 18.03.2021 - 10 K 1984/18 = SIS 21 09 99 aufgehoben, soweit es die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags für 2009 betrifft.
Die Klage wird insoweit abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
7
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Auf der Grundlage der
Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 05.03.2012 einen
nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 und stellte darin die
laufenden Einkünfte der Gesamthand nunmehr mit ./. 103.093,34
EUR fest. Zugleich setzte es mit geändertem
Gewerbesteuermessbescheid vom selben Tag den
Gewerbesteuermessbetrag für 2009 auf 2.072 EUR fest. Die
Nachprüfungsvorbehalte wurden aufgehoben.
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Mit Gewinnfeststellungsbescheid vom
26.06.2012 stellte das FA für 2010 die laufenden
Einkünfte der Gesamthand mit 494.652,78 EUR fest. Zugleich
setzte es mit Gewerbesteuermessbescheid vom selben Tag den
Gewerbesteuermessbetrag für 2010 auf 19.866 EUR fest. Die
Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Mit ihren Einsprüchen wandte sich die
Klägerin gegen die Ermittlung der Überentnahmen in 2009
sowie gegen den hieraus folgenden gewinnerhöhenden Ansatz
nicht abzugsfähiger Schuldzinsen in Höhe von 47.254 EUR
(2009) und 68.817 EUR (2010). Zum einen sei in Höhe des
Veräußerungsgewinns von etwa 3,6 Mio. EUR von der
Regelung des § 6b EStG Gebrauch gemacht worden und der
begünstigte Betrag auf die Anschaffungskosten der Objekte in G
und L übertragen worden. Bei der Ermittlung von
Überentnahmen sei dieser (dem Kapitalkonto hinzuzurechnende)
Betrag nicht wie erforderlich als Einlage behandelt worden. Zum
anderen seien sowohl die Mieterdarlehen als auch die
Refinanzierungsdarlehen als notwendiges Sonderbetriebsvermögen
der X KG bei der Klägerin zu qualifizieren. Ende 2009 seien
die Refinanzierungsdarlehen durch Verrechnung des
Darlehensrückzahlungsanspruchs der Klägerin mit der
Forderung der X KG auf eine Gewinnauszahlung getilgt worden. Folge
dieser Verrechnung sei eine Entnahme auf der Ebene der
Klägerin (Gewinnentnahme der X KG), aber zugleich eine Einlage
bei der Klägerin im Sonderbetriebsvermögen (Tilgung des
Refinanzierungsdarlehens). Die Entnahme sei bei der Ermittlung der
Überentnahmen durch die Betriebsprüfung
berücksichtigt worden, die korrespondierende Einlage hingegen
nicht. Auch die Hinzurechnung des Einlagebetrags von 1,4 Mio. EUR
führe dazu, dass auf der Ebene der Klägerin in den Jahren
2009 und 2010 keine Überentnahmen vorlägen und die
Schuldzinsen voll abzugsfähig seien. Schließlich
könnten sich bei einem betriebsübergreifenden
Verständnis der Entnahmen und Einlagen auf der Ebene der
nachgeordneten Personengesellschaften keine Überentnahmen
ergeben, da Entnahmen und Einlagen im Verhältnis zu einem
Gesellschafter in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder
Kapitalgesellschaft ausscheiden würden. Es fehle an einer
Entnahme durch eine natürliche Person. Dies gelte jedenfalls
für den Sonderfall mehrstöckiger
Personengesellschaften.
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Unter im Revisionsverfahren nicht
streitigen Gesichtspunkten erließ das FA am 22.01.2013 nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. § 164 Abs. 2 AO
geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2009 und 2010,
mit denen die laufenden Einkünfte der Gesamthand mit ./.
108.484,80 EUR (2009) und 489.247,29 EUR (2010) festgestellt
wurden. Zugleich änderte das FA den Gewerbesteuermessbescheid
für 2010 ebenfalls nach § 164 Abs. 2 AO und setzte den
Gewerbesteuermessbetrag unverändert auf 19.866 EUR fest. Die
Nachprüfungsvorbehalte in den Bescheiden für 2010 blieben
bestehen. Mit Einspruchsentscheidungen vom 18.06.2018 wies das FA
die Einsprüche als unbegründet zurück.
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11
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Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage
verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Anders als im
Einspruchsverfahren war sie nun der Ansicht, dass die
Mieterdarlehen nicht dem Sonderbetriebsvermögen der X KG bei
der Klägerin zuzuordnen seien, sondern dem
Sonderbetriebsvermögen II der X KG bei den Y-Gesellschaften.
Hiermit korrespondierend seien die Refinanzierungsverbindlichkeiten
der X KG gegenüber der Klägerin im Jahr 2009 als passives
Sonderbetriebsvermögen II der X KG bei den Y-Gesellschaften zu
erfassen. Auf Ebene der Y-Gesellschaften seien folglich die
Mieterdarlehen der X KG als Forderungen und die
Refinanzierungsdarlehen als Verbindlichkeiten der X KG im
Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Die Tilgung der
Refinanzierungsdarlehen durch die X KG durch Verrechnung der
Verbindlichkeiten mit der Gewinnentnahmeforderung führe daher
zu einer Einlage in das Sonderbetriebsvermögen der X KG bei
den Y-Gesellschaften. Da
Einlagen in das Sonderbetriebsvermögen auf Ebene dieser
Untergesellschaften für die Berechnung der Überentnahmen
im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG auf Ebene der Klägerin zu
berücksichtigen seien, werde die Entnahme in Höhe von 1,4
Mio. EUR durch die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen
wieder kompensiert. Diese Einlage sei bei den Berechnungen bisher
nicht berücksichtigt worden.
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Mit Urteil vom 18.03.2021 - 10 K 1984/18
gab das Finanzgericht (FG) der Klage nur in geringem Umfang statt.
Das FA habe den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb (§
15 EStG) beziehungsweise ihren Gewerbeertrag (§ 7 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ) dem Grunde und der Höhe
nach zutreffend um nicht abzugsfähige Schuldzinsen nach §
4 Abs. 4a EStG erhöht. Indes sei aus anderen Gründen der
Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf 1.659 EUR herabzusetzen.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 4a
EStG).
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Zunächst sei der nach § 6b EStG
übertragene Betrag in Höhe von insgesamt rund 3,6 Mio.
EUR, der bei der Klägerin dem Kapitalkonto steuerneutral
hinzuzurechnen (R 6b.2 Abs. 8 Satz 1 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - ) und im anderen Betrieb
erfolgsneutral zu Lasten des Kapitalkontos abzusetzen sei (R 6b.2
Abs. 8 Satz 2 EStR), für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG wie
eine Einlage bei der Klägerin (und eine Entnahme bei dem
anderen Betrieb) zu behandeln. Bei der Inanspruchnahme des §
6b EStG auf Ebene der Klägerin erfolge im ersten Schritt eine
Gewinnminderung in Höhe des Begünstigungsbetrags, die
sich überentnahmeerhöhend auswirke. In einem zweiten
Schritt müsse die Übertragung dieses
Begünstigungsbetrags bei der Klägerin zu einem - diese
Überentnahmeerhöhung ausgleichenden - Korrekturposten
„wie eine Einlage“ führen.
Anderenfalls wäre eine Entnahme des
Veräußerungsgewinns nie möglich, ohne
schädliche Überentnahmen auszulösen und dies, obwohl
der Klägerin aus der Veräußerung der
Betriebsimmobilien entsprechende liquide Mittel zur Verfügung
stünden und sie aufgrund der kapitalerhöhenden
Berücksichtigung des § 6b-EStG-Betrags auch ein
entsprechendes Entnahmepotential auf ihrem Kapitalkonto ausweise.
Betrachte man umgekehrt die Seite des erwerbenden Betriebs,
reduziere sich dessen Kapitalkonto infolge des §
6b-EStG-Abzugs. Würde man diese Reduzierung nicht
korrespondierend „wie eine Entnahme“ im
Rahmen der Ermittlung der Überentnahmen berücksichtigen,
könnten beim erwerbenden Betrieb in Höhe des §
6b-EStG-Betrags unschädliche Entnahmen getätigt werden,
obwohl weder entsprechende finanzielle Mittel noch ein ausreichend
hohes (steuerliches) Eigenkapital vorhanden seien. Dies entspreche
nicht dem Sinn und Zweck der Regelung, betrieblich finanzierte
Privatentnahmen zu vermeiden.
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Das FG verkenne die Diskrepanz, welche sich
aus der vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretenen betriebsbezogenen
Betrachtungsweise im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG und der
gesellschafterbezogenen Übertragungsmöglichkeit nach
§ 6b EStG ergebe. Diese sei nach dem Sinn und Zweck des §
4 Abs. 4a EStG aufzulösen. Die Lösung könne sich
nicht ausschließlich auf die Definition des Gewinn- und
Einlagenbegriffs stützen. Nach dem Verständnis des BFH
knüpfe der Schuldzinsenabzug des § 4 Abs. 4a EStG
maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der
jeweiligen betrieblichen Einheit an (Hinweis auf Urteil vom
22.09.2011 - IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21, Rz 16). Das Eigenkapital der Klägerin habe sich durch
die Übertragung des nach § 6b EStG begünstigten
Betrags jedoch nicht reduziert. Daher müsse der §
6b-EStG-Betrag „wie eine Einlage“ - oder
jedenfalls überentnahmemindernd - hinzugerechnet
werden.
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16
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Des Weiteren sei die betriebsbezogene
Betrachtung im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG hier aus
teleologischen Gründen einzuschränken. Der von der X KG
Ende 2009 bei der Klägerin entnommene Betrag von 1,4 Mio. EUR
sei nicht in die private Vermögenssphäre des an der X KG
allein vermögensmäßig beteiligten Gesellschafters
gelangt. Vielmehr habe die X KG den entnommenen Betrag von 1,4 Mio.
EUR zur Tilgung der Refinanzierungsdarlehen eingesetzt; diese
Darlehensmittel habe die X KG zuvor als Mieterdarlehen an die Y G
KG und Y L KG weitergeleitet, die damit die
Gesamtinvestitionskosten mitfinanziert hätten, was letztlich
der Klägerin über den gezahlten Immobilienkaufpreis
zugutegekommen sei. Sämtliche Darlehen und auch die Entnahme
hätten damit der Finanzierung der Gesamtinvestitionskosten aus
den Sale-and-lease-back-Verträgen gedient. Von einem Entzug
betrieblicher Mittel für betriebsfremde Zwecke könne
nicht die Rede sein.
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Die streng betriebsbezogene Ermittlung der
Überentnahmen widerspreche bei Entnahmen und Einlagen im
Zusammenhang mit doppelstöckigen Personengesellschaften dem
Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG. Eine Begrenzung des
Schuldzinsenabzugs auf der Ebene der Untergesellschaft
(Klägerin) wegen privater Veranlassung sei nicht
gerechtfertigt. Bei teleologischer Reduktion der Vorschrift
dürfe die zur konzerninternen Schuldentilgung verwendete
Entnahme nicht überentnahmeerhöhend berücksichtigt
werden. Es bedürfe vielmehr einer konzernbezogenen
Betrachtung. Der eigentliche Zweck des § 4 Abs. 4a EStG, die
Verhinderung betrieblich finanzierter Privatentnahmen, werde bei
rein betriebsbezogener Betrachtung in Konstellationen wie der
vorliegenden nicht erreicht. Vielmehr würden dadurch Mittel,
die auch nach der Entnahme im Konzernbetriebsvermögen
verblieben, zur Berechnung der Überentnahmen herangezogen.
Daraus resultiere eine Kürzung des Schuldzinsenabzugs auf der
Ebene der nachgelagerten Personengesellschaft (Klägerin),
obwohl keine außerbetriebliche oder gar private Veranlassung
gegeben sei.
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18
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Eine betriebsbezogene Betrachtung
führe im Fall von doppel- beziehungsweise mehrstöckigen
Personengesellschaften zu einem Verstoß gegen das
Nettoprinzip. Dieses könne bei Berührung der privaten
Lebenssphäre des Steuerpflichtigen eingeschränkt werden,
eine solche private Veranlassung sei vorliegend aber nicht gegeben.
Im Fall von doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften
seien Entnahmen auf der Ebene der Untergesellschaft, an der keine
natürlichen Personen beteiligt seien, im Wege der
teleologischen Einschränkung des § 4 Abs. 4a EStG nicht
zu berücksichtigen.
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19
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Der BFH habe die Frage, ob eine
konzernbezogene Betrachtung anzustellen sei, bislang noch nicht
beantwortet. Rückschlüsse ergäben sich jedoch aus
dem Urteil vom 29.03.2007 - IV R 72/02 (BFHE 217, 514, BStBl II
2008, 420 = SIS 07 28 49). Dort sei der BFH zwar im Grundsatz von
einer betriebsbezogenen Betrachtung ausgegangen, habe aber unter
Hinweis auf Ley (Kölner Steuerdialog 2006, 15277) die
Besonderheiten doppelstöckiger Personengesellschaften gesehen.
Dies lasse durchaus den Schluss zu, dass der BFH doppel-
beziehungsweise mehrstöckige Personengesellschaften als
Sonderfall beurteile, für den eine konzernbezogene Betrachtung
gelte. Denn zumindest in
diesem Sonderfall gebiete eine normspezifische Interpretation der
Entnahmen und Einlagen kein betriebsbezogenes Verständnis, da
nach dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG typisierend nur
solche betrieblich veranlassten Schuldzinsen vom Abzug
ausgeschlossen sein sollten, die die private Sphäre der
einkommensteuerpflichtigen Person beträfen.
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20
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 mit Bescheid vom
28.04.2021 in Umsetzung des FG-Urteils auf 1.659 EUR
herabgesetzt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG München,
Außensenate Augsburg, vom 18.03.2021 - 10 K 1984/18 und die
Einspruchsentscheidungen vom 18.06.2018 aufzuheben und die
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 2009 und für 2010 und den
Gewerbesteuermessbescheid für 2010, alle vom 22.01.2013, sowie
den Gewerbesteuermessbescheid für 2009 vom 28.04.2021
dahingehend zu ändern, dass bei der Feststellung der laufenden
Einkünfte aus der Gesamthand und der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags keine Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a
EStG in Höhe von 47.254 EUR für 2009 und 68.817 EUR
für 2010 hinzugerechnet werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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B. Das FG-Urteil ist teilweise bereits
aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (dazu I.). In der
Sache hat die Revision der Klägerin keinen Erfolg (dazu
II.).
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I. Das angegriffene Urteil ist, soweit es die
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2009 betrifft,
bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da am
28.04.2021 - und damit während des Revisionsverfahrens - ein
geänderter Gewerbesteuermessbescheid für 2009 an die
Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz
1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des
Revisionsverfahrens geworden ist. Das betrifft auch
„verfrüht“ erlassene Bescheide
gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 FGO
(BFH-Urteil vom 17.01.2023 - IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II
2023, 351 = SIS 23 01 68, Rz 19; Gräber/Herbert,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 68 Rz 43). Damit liegt dem
FG-Urteil insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde
mit der Folge, dass das Urteil insoweit keinen Bestand haben kann.
Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§
121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande
gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache,
da der Änderungsbescheid hinsichtlich des streitigen
Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache
spruchreif ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom
28.11.2019 - IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750 = SIS 20 00 97, Rz 22 f., m.w.N.).
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II.
In der Sache hat die Revision wegen Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags 2009 keinen Erfolg. Die Klage, die sich
gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens geänderten Bescheid
richtet, wird als unbegründet abgewiesen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO). Im Übrigen ist die Revision
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO).
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26
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Gegenstand des Rechtsstreits ist - soweit die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
betroffen ist - allein die Feststellung der Höhe des laufenden
Gesamthandsgewinns der Klägerin (dazu 1.). Das FG hat die nach
Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren
Schuldzinsen ohne Rechtsfehler ermittelt (dazu 2.). Diese mindern
weder den gesondert und einheitlich festzustellenden laufenden
Gesamthandsgewinn noch den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG).
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1. Gegenstand des Rechtsstreits ist - soweit
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2009 und 2010 betroffen ist -
allein die Feststellung der Höhe des laufenden
Gesamthandsgewinns der Klägerin (zur Selbständigkeit
einzelner Feststellungen vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 23.03.2023 -
IV R 8/20 (IV R 7/17) = SIS 23 08 16, Rz 22). Denn die Beteiligten streiten nur darum, ob das
FA von der Klägerin geltend gemachte Schuldzinsen nach §
4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbar behandeln und dem laufenden
Gesamthandsgewinn hinzurechnen durfte.
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2. Die Vorinstanz hat § 4 Abs. 4a EStG
und die dazu ergangene (höchstrichterliche) Rechtsprechung
(dazu a) dem Grunde und der Höhe nach ohne Rechtsfehler
angewendet (dazu b). Entgegen der Ansicht der Klägerin
führen weder die konzernintern verwendeten
Entnahmebeträge noch der nach § 6b EStG übertragene
Gewinn zu einer Minderung der Überentnahmen im Sinne des
§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG.
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a) Nach § 4 Abs. 4a EStG sind
Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt
worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die
Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des
Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren
Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des
Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen
vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der
Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der
Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben
(Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der
Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der
nach Maßgabe dieser Regelung nicht abziehbaren Schuldzinsen
auszugehen. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch
der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr
angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4
Abs. 4a Satz 1 bis 4 EStG). § 4 Abs. 4a EStG ist auch im
Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 22.03.2022 - IV R 19/19 =
SIS 22 13 28, Rz 11, m.w.N.).
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aa) Die Einschränkung des Abzugs von
Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist in zwei Stufen zu
prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und
inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich
veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung,
dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der
Ermittlung der Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG zu
berücksichtigen. Danach ist in einem zweiten Schritt zu
prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf
Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt
ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22.03.2022 -
IV R 19/19 = SIS 22 13 28, Rz 12,
m.w.N.).
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bb) Die Bemessungsgrundlage für die nicht
abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den
Entnahmeüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen
Wirtschaftsjahr. Auch periodenübergreifend ist zu
berücksichtigen, dass Verluste für sich genommen nicht zu
einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 14.03.2018 - X
R 17/16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744 = SIS 18 09 87, Rz 23;
vom 06.12.2018 - IV R 15/17 = SIS 19 05 45, Rz 38; vom 22.03.2022 - IV R 19/19 = SIS 22 13 28, Rz 13).
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32
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cc) Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a
EStG sind mangels besonderer Definition in dieser Vorschrift
grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen. Danach stellt im
Grundsatz jede Überführung oder Übertragung eines
Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen
in dessen privaten Bereich eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs.
4a EStG dar (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91,
BStBl II 2017, 268 = SIS 16 27 88, Rz 12, m.w.N.).
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33
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Eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a
EStG ist unter Ablehnung der finalen Entnahmetheorie
betriebsbezogen zu definieren. Denn unter Berücksichtigung der
systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des
§ 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung
bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen,
für den eine eigenständige Gewinnermittlung
durchgeführt wird, ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs
ausschließlich betriebsbezogen auszulegen. Hat der
Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren
Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug
für jeden Betrieb beziehungsweise Mitunternehmeranteil
eigenständig zu ermitteln. Ausgehend von diesem
Gesetzesverständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung
maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der
jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt
grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung
eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des
Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben
oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden
und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4
Abs. 4a Satz 2 EStG dar (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13,
BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268 = SIS 16 27 88, Rz 15,
m.w.N.).
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34
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b) Die Vorinstanz hat diese Grundsätze
ohne Rechtsfehler zur Anwendung gebracht. Die (rechnerische)
Ermittlung der jeweiligen Berechnungsgrundlage für die
Hinzurechnung sowie des Hinzurechnungsbetrags ist zwischen den
Beteiligten nicht streitig. Aber auch die Ermittlung der
Überentnahmen ist nicht zu beanstanden.
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aa) Zu Recht hat das FG die von der X KG, der
Kommanditistin der Klägerin, im Jahr 2009 entnommenen
(handelsrechtlichen) Gewinne in Höhe von 1.434.151,36 EUR als
Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG
berücksichtigt. Es handelt sich um eine Barentnahme für
betriebsfremde Zwecke im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG.
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36
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aaa) Dem steht nicht entgegen, dass die von
der Kommanditistin entnommenen Mittel zur „konzerninternen
Finanzierung“ eingesetzt worden sind. Denn
unter Berücksichtigung des betriebsbezogenen Entnahmebegriffs
(vgl. nur BFH-Urteil vom 29.03.2007 - IV R 72/02, BFHE 217, 514,
BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49, unter II.2.d aa (3)) lag - aus
Sicht der Klägerin - eine Verwendung der Mittel für
betriebsfremde Zwecke vor. Wie dargelegt stellt jede
Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts
aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen
anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen
Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage
beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG
dar. Der finale Entnahmebegriff gilt nicht. Maßgebend ist
allein der - auch im Streitfall erfolgte - Kapitalentzug bei der
betreffenden betrieblichen Einheit (vgl. dazu Wendt, FR 2000, 417,
424). Eine betriebsübergreifende Betrachtung ist nicht
angezeigt (BFH-Urteil vom 22.09.2011 - IV R 33/08, BFHE 235, 278,
BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21, Rz 16).
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37
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Der erkennende Senat sieht auch im Bereich der
mehrstöckigen Personengesellschaften keinen Raum für die
von der Klägerin befürwortete betriebsübergreifende
„konzernbezogene“ Betrachtung des
Entnahmebegriffs. Eine allgemeine Konzernbesteuerung ist dem
Einkommensteuerrecht fremd (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.11.2017 -
IV R 22/15 = SIS 17 24 81, Rz 23;
vom 18.12.2019 - I R 59/17, BFHE 268, 30, BStBl II 2021, 270 = SIS 20 13 08, Rz 33). Für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG gilt
nichts anderes. Es fehlt an einer entsprechenden Rechtsgrundlage
(im Ergebnis ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2010 - 11
K 3720/08 F, EFG 2010, 1398 = SIS 10 20 45, Rz 32, aus anderen
Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 12.02.2014 - IV R
22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50; FG
Köln, Urteil vom 12.12.2018 - 12 K 2317/16, EFG 2019, 520 =
SIS 19 03 39, Rz 28; Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 4
Rz 535; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 605; BeckOK
EStG/Meyer, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 4 Rz 2632; Seiler in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 36). Auch der
allgemeine Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst
nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für
sich oder seinen Haushalt - mithin für private Zwecke -
entnimmt, sondern auch Entnahmen für andere betriebsfremde
Zwecke. Dies sind die Zwecke eines anderen Betriebs (Bode in
Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 4 Rz 91). Der Begriff der
Entnahme ist daher bewusst weit gefasst. Die Lösung des
betrieblichen Funktionszusammenhangs des Wirtschaftsguts
genügt (BFH-Urteil vom 17.07.2008 - I R 77/06, BFHE 222, 402,
BStBl II 2009, 464 = SIS 08 37 67, unter B.III.3.b bb).
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Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG
rechtfertigen keine einschränkende Auslegung. Zwar wollte der
Gesetzgeber der Rechtsprechung zum Mehrkontenmodell entgegentreten
und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Der
Unternehmer sollte - ohne nachteilige Folgen für den
Schuldzinsenabzug - nicht mehr die vollständigen
Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen
erwirtschafteten Gewinn sowie geleistete Einlagen entnehmen
können. Dazu hat der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG
eine Regelung geschaffen, aufgrund derer die nicht als
Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen in pauschalierter Art
und Weise ermittelt werden (BFH-Urteil vom 07.03.2006 - X R 44/04,
BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588 = SIS 06 24 74, unter II.3.b).
Die Vorinstanz hat zu Recht darauf hingewiesen, dass der Anlass der
Neuregelung in der pauschalierenden Bestimmung des § 4 Abs. 4a
EStG keinen (unmittelbaren) Niederschlag gefunden hat. Vielmehr ist
die Gewinnhinzurechnung in dem einzelnen Betrieb vorzunehmen,
für den eine eigenständige Gewinnermittlung
durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13,
BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268 = SIS 16 27 88, Rz 15, m.w.N.;
Wendt, FR 2000, 417, 424). Dem entspricht die betriebsbezogene
Auslegung. Hingegen würde es der vom Gesetzgeber angestrebten
Vereinfachung widersprechen, wenn in Konzernsachverhalten oder bei
doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukturen eine
betriebsübergreifende Betrachtung anzustellen wäre. Nach
Ansicht des Senats liegt der von der Klägerin angenommene
„Sonderfall“ daher nicht vor.
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bbb) Die von der Kommanditistin bewirkte
Entnahme (aus dem Gesamthandsvermögen der Klägerin) wird
auch nicht durch eine korrespondierende Einlage (in der
Gesamtbilanz der Klägerin) neutralisiert. Die Tilgung der
Forderung der Klägerin aus den Refinanzierungsdarlehen
gegenüber der X KG durch Verrechnung mit dem
Gewinnentnahmeanspruch der Kommanditistin bewirkt zwar einen
Wegfall der betreffenden Verbindlichkeit der X KG. Eine Einlage in
das Betriebsvermögen der Klägerin im Sinne von § 4
Abs. 1 Satz 7 EStG ist damit aber nicht verbunden. Zwar sind bei
der Bestimmung der Überentnahme gemäß § 4 Abs.
4a EStG bei einer Personengesellschaft neben Veränderungen der
Ergänzungsbilanzen auch die das Sonderbetriebsvermögen
betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen (z.B.
BFH-Urteile vom 29.03.2007 - IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II
2008, 420 = SIS 07 28 49, unter II.2.d aa (3) und vom 12.02.2014 -
IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50, Rz
23). Die Aufrechnung der Rückzahlungsverpflichtung der X KG
mit ihrem Gewinnentnahmeanspruch gegen die Klägerin bewirkt
aber keine Einlage in das Sonderbetriebsvermögen der X KG bei
der Klägerin. Denn die Refinanzierungsdarlehen gehörten
nicht zum (negativen) Sonderbetriebsvermögen der X KG bei der
Klägerin. Sie dienten weder dem Betrieb der Klägerin noch
der Stärkung der Beteiligung der X KG an der Klägerin (zu
den Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens vgl.
BFH-Urteil vom 20.04.2023 - IV R 20/20 = SIS 23 09 39, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, Rz 42). Soweit die Klägerin (nunmehr) der Ansicht ist,
die Verbindlichkeit aus den Rückzahlungsdarlehen sei
(negatives) Sonderbetriebsvermögen der X KG bei den
Y-Gesellschaften, erschließt sich dem erkennenden Senat
angesichts der betriebsbezogenen Betrachtung nicht, inwieweit die
Tilgung der Darlehen zu einer Einlage bei der Klägerin
führen soll.
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bb) Ebenso wenig ergeben sich aus der
Übertragung des Gewinns nach § 6b EStG Auswirkungen auf
die Berechnung der Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a
EStG. Denn die buchhalterische Abbildung einer
rechtsträgerübergreifenden Übertragung eines
erzielten Gewinns führt nicht zu einer Minderung der
Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG. Auch wenn
der begünstigte Gewinn dem Kapitalkonto der für den
veräußernden Betrieb aufzustellenden Bilanz
erfolgsneutral hinzugerechnet und gleichzeitig ein Betrag in
Höhe des begünstigten Gewinns von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der in dem anderen Betrieb angeschafften oder
hergestellten Wirtschaftsgüter erfolgsneutral zu Lasten des
Kapitalkontos abzusetzen ist (R 6b.2 Abs. 8 Satz 1 und 2 EStR;
Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6b EStG Rz 46), stellt
die Hinzurechnung auf dem Kapitalkonto des
Veräußererbetriebs keine - die Überentnahmen
mindernde - Einlage dar. Denn es fehlt an der Zuführung eines
Wirtschaftsguts im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG (zu
einlagefähigen Wirtschaftsgütern vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151,
523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13). Der Abzug nach § 6b
Abs. 1 EStG und auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG
stellen kein (einlagefähiges) Wirtschaftsgut dar. Die
vorgenannte Richtlinienstelle beschreibt allein die technische
Abwicklung der rechtsträgerübergreifenden
Übertragung des Gewinns von einem Betrieb auf einen anderen.
Vor diesem Hintergrund besteht auch für die Annahme einer
„Quasi-Einlage“ (s.a. Schmudlach, Die
steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 2015, 103, 105:
„wie eine Einlage“) weder eine
Rechtsgrundlage noch ein Bedürfnis (wohl ebenso KKB/Kanzler,
§ 6b EStG, 7. Aufl., Rz 96; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung
der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 4. Aufl., Rz
20.71). Dass mit der Übertragung Entnahmepotenzial
überspringt (vgl. Schmudlach, StBp 2015, 103, 105), ist die
zwangsläufige Folge der von § 6b EStG zugelassenen
rechtsträgerübergreifenden Übertragung der stillen
Reserven auf einen anderen Betrieb (des nämlichen
Steuersubjekts).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
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