Gesellschafterwechsel, Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV: Der Erwerb von Mitunternehmeranteilen aufgrund eines nach dem 24.4.1996 geschlossenen Kaufvertrags gegen Zahlung des Kaufpreises (oder eine sonstige Leistung) in das Eigenvermögen des bisherigen Mitunternehmers berechtigt nicht zur Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 82 f EStDV. Ein entgeltliches Rechtsgeschäft dieser Art begründet insbesondere keinen Beitritt i.S. von § 82 f Abs. 5 Satz 2 EStDV. - Urt.; BFH 7.11.2006, VIII R 13/04; SIS 07 00 43
I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten,
ob der Erwerber eines KG-Anteils berechtigt ist,
Sonderabschreibungen für Handelsschiffe nach § 82f der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.V.m. §
51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w des Einkommensteuergesetzes (EStG) in
Anspruch zu nehmen.
Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ist eine Schifffahrtsgesellschaft in der Rechtsform
der GmbH und Co. KG (KG). Die Gesellschaft erwarb mit Kaufvertrag
vom 10.3.1994 das Containerschiff „X“,
das ihr am 30.11.1995 übergeben und in ein inländisches
Schiffsregister eingetragen wurde. Für die Jahre 1994 und 1995
hat die Klägerin über die lineare Abschreibung hinaus
nach § 82f EStDV Sonderabschreibungen in Höhe von 40 v.H.
der Anschaffungskosten des Schiffes (einschließlich der
hierfür geleisteten Anzahlungen) vorgenommen (insgesamt rd.
26,6 Mio. DM).
An der KG waren u.a. M - der während
des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbene Ehemann der
Beigeladenen - sowie dessen Sohn (D) mit einem Kommanditkapital von
jeweils 1,5 Mio. DM beteiligt. Zum 1.1.1998 veräußerte D
seinen KG-Anteil an M zum Nennwert (1,5 Mio. DM) mit der Folge,
dass der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
D für die Jahre 1994 und 1995 zugewiesenen Verluste um die
darin enthaltenen Anteile an den Sonderabschreibungen (insgesamt
983.686 DM) wegen Verstoßes gegen die Verbleibensfrist des
§ 82f Abs. 3 EStDV verminderte und für ihn mit Bescheid
1998 vom 5.7.2000 einen Veräußerungsgewinn in Höhe
von 556.180,25 DM feststellte. Diesen Betrag erfasste das FA
zugleich in einer für M gebildeten Ergänzungsbilanz als
Mehr-Anschaffungskosten und gewährte hierfür zur
Bestimmung des Gewinnanteils von M lineare Abschreibungen nach
Maßgabe der Restnutzungsdauer des Schiffes (55.618,10 DM).
Dem Begehren, den auf M entfallenden Ergebnisanteil 1998
darüber hinaus um Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV
in Höhe von 983.686 DM zu kürzen, entsprach das FA nicht.
Auch im Rahmen des im Anschluss an eine Betriebsprüfung
geänderten Feststellungsbescheids 1998 (vom 20.6.2002) hielt
es an dieser Beurteilung fest.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg
(vgl. EFG 2004, 504 = SIS 04 20 57).
Mit der Revision beantragt die
Klägerin sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 20.6.2002
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2002 dahin
abzuändern, dass der Gewinnanteil der Beigeladenen
(Gesamtrechtsnachfolgerin des verstorbenen M) unter
Berücksichtigung von Sonderabschreibungen nach § 82f
EStDV in Höhe von 983.686 DM festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie
ist deshalb zurückzuweisen.
1. Entstehungsgeschichte des § 82f EStDV
(§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG)
Die Bewertungsfreiheit für Handelsschiffe
nach § 82f EStDV beruht auf der Ermächtigungsgrundlage
des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG, die durch das
Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1964 vom 16.11.1964 (BGBl
I 1964, 885, BStBl I 1964, 553) mit dem Ziel in das EStG
aufgenommen wurde, den deutschen Schifffahrtsunternehmen die
für die Sicherung ihrer internationalen
Wettbewerbsfähigkeit erforderlichen Rationalisierungs- und
Modernisierungsinvestitionen zu erleichtern (BTDrucks IV/2400, 74;
vgl. auch BTDrucks 12/5016, 90).
a) Die Vorschrift gewährte in der
für die Jahre 1993 und 1994 geltenden Fassung
Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 5 EStG ermittelten,
im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines in ein
inländisches Seeschiffsregister eingetragenen Handelsschiffes
Sonderabschreibungen in Höhe von 40 v.H. der Herstellungs-
oder Anschaffungskosten sowie der hierfür geleisteten
Anzahlungen (Abs. 1 und 4). Weitere Voraussetzung war zum einen,
dass im Falle der Anschaffung das Handelsschiff in ungebrauchtem
Zustand vom Hersteller erworben wurde (Abs. 2). Zum anderen durfte
das Schiff innerhalb eines Zeitraums von acht Jahren nach seiner
Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert werden
(Verbleibensfrist); gleiches galt für Anteile an einem
Handelsschiff (Abs. 3).
b) Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom
11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) wurde die
Begünstigung auf die Anschaffung von Handelsschiffen
ausgedehnt, die nach dem 31.12.1995 bis zum Ablauf des vierten auf
das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres erworben worden sind
(BTDrucks 13/901, 140: Förderung des Erwerbs
qualitätsvoller Zweithand-Tonnage als Folge verkürzter
Innovationszeiträume; zu den Genehmigungen der EU-Kommission
vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
27.9.1995 IV B 3 - S 2056 - 121/95, BStBl I 1995, 628 = SIS 95 21 21; vom 17.2.1997 IV B 3 - S 2185 - 1/97, BStBl I 1997, 194 = SIS 97 06 16).
c) Zur Umsetzung der von der damaligen
Bundesregierung beschlossenen Sparmaßnahmen wurde mit dem
JStG 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523)
die Geltungsdauer der Sonderabschreibungen auf Schiffsinvestitionen
beschränkt, die auf einem vor dem 25.4.1996 abgeschlossenen
Kauf- oder Bauvertrag beruhen (§ 82f Abs. 5 EStDV 1997; §
51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG i.d.F. des JStG 1997; zu
Einzelheiten s. unten II.4. der Gründe).
2. Gesellschafterbezogene Auslegung
Nach ständiger Rechtsprechung sind die
Voraussetzungen von Steuervergünstigungen, die an sog.
personenbezogene Merkmale anknüpfen, zur Wahrung ihres
(speziellen) Förderzwecks nicht mit Rücksicht auf die von
der Personengesellschaft (d.h. den Gesellschaftern in ihrer
mitunternehmerschaftlichen Verbindung), sondern nach Maßgabe
der von dem (einzelnen) Gesellschafter verwirklichten
Tatbestandsmerkmale zu prüfen (Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE
163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21, unter C.III.3.b ff. der
Gründe; H.G., DStR 1994, 168; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl.,
§ 15 Rz. 411). Diese gesellschafterbezogene
(mitunternehmerbezogene) Beurteilung ist nicht nur der
Gewährung erhöhter Absetzungen beispielsweise nach den
§§ 7b, 7d, 7h EStG, § 14 des
Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) zugrunde zu legen
(BFH-Urteile vom 13.7.1993 VIII R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II
1994, 243 = SIS 94 02 17; vom 17.7.2001 IX R 50/98, BFHE 196, 124,
BStBl II 2001, 760 = SIS 01 12 93; Gleiches gilt darüber
hinaus - vorbehaltlich einer gesetzlichen Sonderbestimmung (vgl.
§ 1 Abs. 1 Satz 2 des Fördergebietsgesetzes - FördG
- ; § 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes -
InvZulG - 1999) - auch für Sonderabschreibungen und damit auch
für die Bewertungsfreiheit nach § 82f EStDV (BFH-Urteile
vom 19.1.1977 I R 89/74, BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517 = SIS 77 02 88; vom 26.1.1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368
= SIS 78 02 05; Urteil des Finanzgerichts - FG - Düsseldorf
vom 17.11.1995 14 K 1782/91 F, EFG 1996, 171, bestätigt durch
BFH-Beschluss vom 8.4.1998 VIII R 19/96, nicht veröffentlicht
- n.v. - ). Demgemäß kann - wie die Regelung des §
7a Abs. 7 Satz 1 EStG bestätigt (dazu BFH-Urteil in BFHE 196,
124, BStBl II 2001, 760 = SIS 01 12 93) - auch diese
Abschreibungsvergünstigung nur von den
„Steuerpflichtigen“ i.S. von
§ 82f Abs. 1 Satz 1 EStDV, d.h. von den Mitunternehmern in
Anspruch genommen werden, die in eigener Person die hierfür
erforderlichen Fördervoraussetzungen erfüllen.
3. Folgerungen für die
Anteilsübertragung im Streitfall nach § 82f Abs. 1 bis 3
EStDV
a) Aus der gesellschafterbezogenen
(mitunternehmerbezogenen) Auslegung des § 82f EStDV folgt zum
einen, dass - was zwischen den Beteiligten nicht umstritten und
auch nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist - die
Anteilsveräußerung durch D zu einem Verstoß gegen
die Bindungsvoraussetzung des § 82f Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Satz
2 EStDV und damit zum rückwirkenden Wegfall der ihm für
die Jahre 1994 und 1995 gewährten Sonderabschreibungen
geführt hat (dazu BFH-Urteile in BFHE 121, 421, BStBl II 1977,
517 = SIS 77 02 88; in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368 = SIS 78 02 05).
b) Auf der Grundlage der
gesellschafterbezogenen Betrachtung kann zum anderen nicht
zweifelhaft sein, dass der entgeltliche Erwerb des
Mitunternehmeranteils durch M als Anschaffung von Anteilen an den
Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der KG
(Klägerin) zu deuten ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 416,
BStBl II 1994, 243 = SIS 94 02 17; H.G., DStR 1994, 168; zu §
82f EStDV vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368 =
SIS 78 02 05; BFH-Beschlüsse vom 13.3.1980 IV B 58/78, BFHE
130, 305, BStBl II 1980, 499 = SIS 80 02 61; weiter gehend in BFHE
163, 1, BStBl II 1991, 691, 700 = SIS 91 08 21; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 16 Rz. 452, 480, m.w.N.). Hiervon ausgehend
erfüllte der Anteilserwerb des M - unter Berücksichtigung
des Umstands, dass der nach § 82f EStDV begünstigte
Investitionsbereich durch das JStG 1996 auf den Erwerb gebrauchter
Handelsschiffe ausgedehnt wurde (s.o. unter II. 1.b der
Gründe) - die in den Absätzen 1 und 2 der Vorschrift
genannten Tatbestandsvoraussetzungen.
4. Folgerungen für die
Anteilsübertragung im Streitfall nach § 82f Abs. 5
EStDV
Gleichwohl ist M von der Inanspruchnahme der
Sonderabschreibung für die auf den von D erworbenen
Mitunternehmeranteil entfallenden Anschaffungskosten nach den
Übergangsbestimmungen des § 82f Abs. 5 EStDV
ausgeschlossen.
a) Nach dem Wortlaut von § 82f Abs. 5
EStDV 1997 (vgl. auch § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG i.d.F.
des JStG 1997) können die Sonderabschreibungen nur noch in
Anspruch genommen werden, „wenn das Handelsschiff vor dem
1.1.1999 angeschafft oder hergestellt wird und der Kaufvertrag oder
Bauvertrag vor dem 25.4.1996 abgeschlossen worden
ist“ (Satz 1). „Bei
Steuerpflichtigen, die in eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs.
1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG nach Abschluss des Schiffbauvertrages
(Unterzeichnung des Hauptvertrages) eintreten, sind
Sonderabschreibungen nur zulässig, wenn sie der Gesellschaft
vor dem 1.1.1999 beitreten“ (Satz 2).
b) Die Revision vertritt hierzu die Ansicht,
das Merkmal „Abschluss des Kaufvertrages vor dem
25.4.1996“ sei im Einklang mit der Ansicht
des FG gesellschaftsbezogen auszulegen, so dass insoweit nicht auf
den mit der Anteilsübertragung zum 1.1.1998 vollzogenen
Vergleich aus dem Jahre 1997, sondern auf den Schiffserwerb der KG
im Jahre 1995 aufgrund des Kaufvertrags vom 10.3.1994 abgestellt
werden müsse. Des Weiteren sei von einem Beitritt im Sinne von
Satz 2 auszugehen; hierfür genüge das Einrücken in
die Mitunternehmerstellung (hier: aufgrund Anteilserwerbs), da auch
in diesem Fall der Zweck der Vorschrift (Kapitalbindung bei der
Schiffsgesellschaft) erfüllt werde (gl.A. Claßen, EFG
2004, 505).
c) Der Senat kann sich dieser Ansicht nicht
anschließen (ebenso Horlemann, DStZ 1997, 400, 410;
Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 1997, 10991,
11004).
aa) Hiergegen spricht bereits die Auslegung
nach dem Wortlaut.
So enthält § 82f Abs. 5 Satz 1 EStDV
- abweichend von der Übergangsregelung des § 52 Abs. 4
Satz 2 EStG 1999 zu § 2b EStG 1999 (dazu Hallerbach in
Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform I, § 2b EStG Anm. R 5) -
keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit dieser
Vorschrift von seiner die Gesamtregelungen des § 82f EStDV
kennzeichnenden Konzeption der gesellschafterbezogenen Auslegung
(s.o.) habe abrücken wollen. Nichts anderes gilt mit
Rücksicht auf die Anweisungen in § 82f Abs. 5 Satz 2
EStDV. Auch dieser Vorschrift lässt sich nicht entnehmen, dass
sie - im Sinne einer Ausnahmebestimmung - in Fällen des
entgeltlichen Erwerbs von Mitunternehmeranteilen das Recht zur
Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen über die
Stichtagskriterien des Satzes 1 hinaus eröffnen will; §
82f Abs. 5 Satz 2 EStDV setzt vielmehr eine solche
Abschreibungsberechtigung des Beitretenden voraus und stellt diese
nach dem insoweit eindeutigen Gesetzestext („nur
zulässig“) unter das
einschränkende Erfordernis, dass in Fällen des Eintritts
nach Abschluss des Schiffbauvertrages - (dazu Schaps/Abraham, Das
Seerecht in der Bundesrepublik Deutschland, 4. Aufl., Vor §
476 Rz. 44: regelmäßig Werklieferungsvertrag
gemäß § 651 des Bürgerlichen Gesetzbuches -
BGB - ; zum sog. Hauptvertrag s. Richtlinie 90/684/EWG des Rates
vom 21.12.1990, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
1990, Nr. L 380/27, über Beihilfen für den Schiffbau) -
der Steuerpflichtige der Gesellschaft „vor dem 1.1.1999
bei(ge)treten“ sein muss.
bb) Mit diesem, aus dem Wortlaut gewonnenen
Verständnis nimmt § 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV in
systematischer Hinsicht ganz offenkundig Bezug auf den in § 24
des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1977/UmwStG 1995) geregelten
Sachverhalt des Erwerbs von Anteilsrechten gegen Einlage in das
Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sowie den hieran
anknüpfenden Folgeanweisungen der §§ 24 Abs. 4, 22
Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995.
(1) Zwar ist es zivilrechtlich nicht
ausgeschlossen, dass der Begriff des Beitritts auch die
Rechtsnachfolge in einen bestehenden Gesellschaftsanteil umfasst,
da das Gesellschaftsrecht hiervon einerseits - in einem engeren
„technischen“ Sinne - den Fall
des Beitritts, der regelmäßig dadurch gekennzeichnet
ist, dass der Beitretende aufgrund eines Vertrags mit den
vorhandenen Gesellschaftern (oder der Gesellschaft) ein
Mitgliedschaftsrecht erlangt, eine Einlage in das
Gesellschaftsvermögen zu leisten hat sowie im Wege der An- und
Abwachsung einen Vermögensanteil (§ 738 des BGB) erwirbt,
„streng unterscheidet“ (Karsten
Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 45 II S. 1317 und
1319 f., § 45 III, S. 1320 f., § 57 II, S. 1671 ff.,
jeweils m.w.N.; zur Anwachsung derselbe in Festschrift für
Ulrich Huber, 2006, 969), andererseits aber, je nach Normzweck,
auch den Anteilserwerb von einem Gesellschafter als Beitritt - im
weiteren Sinne - qualifiziert (vgl. zu § 130 HGB
MünchKommHGB/ Karsten Schmidt, § 130 Rdnr. 13 f.).
(2) Ertragsteuerrechtlich ist
demgegenüber in Fällen des entgeltlichen Anteilserwerbs
danach zu differenzieren, ob dieser auf einem gewinnrealisierenden
Veräußerungsvorgang im Verhältnis von Alt- und
Neugesellschafter (Fallgruppe 1) oder auf einer Einlage des neuen
Gesellschafters in das Vermögen der Gesellschaft beruht
(Fallgruppe 2). So ist Fallgruppe 1 nicht nur die
Veräußerung bestehender Anteilsrechte, sondern auch der
Sachverhalt zuzuordnen, dass die Altgesellschafter im Zuge des
Beitritts eines weiteren Gesellschafters Ausgleichszahlungen oder
sonstige Leistungen, wie z.B. die Befreiung von einer
Verbindlichkeit, in ihr Eigenvermögen erhalten (vgl.
BFH-Urteil vom 23.5.1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985,
695 = SIS 85 20 12). Tritt hingegen ein Gesellschafter einer
bestehenden Personengesellschaft gegen Bar- oder Sacheinlage in das
Gesellschaftsvermögen bei, so untersteht dieser Vorgang nach
ständiger Rechtsprechung des BFH den Regelungen des § 24
UmwStG (im Streitfall i.d.F. des UmwStG 1995), da er einer
Sachneugründung gleichwertig und deshalb nach der Zwecksetzung
des § 24 UmwStG dem Sachverhalt gleichzustellen ist, dass das
Vermögen der bisherigen Personengesellschaft sowie die Einlage
des hinzutretenden Gesellschafters in eine neu gegründete
Personengesellschaft eingebracht werden (BFH-Urteile in BFHE 144,
220, BStBl II 1985, 695 = SIS 85 20 12; vom 18.3.1999 IV R 26/98,
BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604 = SIS 99 12 15; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 16 Rz. 562, 567). Mit dieser
(ertragsteuerrechtlichen) Würdigung, die auch die
(entgeltliche) Änderung der Beteiligungsverhältnisse
(Abtretung eines Mitunternehmerteilanteils) gegen Einlage in das
Vermögen der Personengesellschaft ergreift (vgl. Senatsurteil
vom 25.4.2006 VIII R 52/04, DStR 2006, 1408 = SIS 06 31 73,
m.w.N.), ist zwar - wie § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995/1977
verdeutlicht - die Annahme eines
veräußerungsähnlichen (und gewinnrealisierenden)
Veräußerungsgeschäfts im Verhältnis der
Gesellschafter zueinander ausgeschlossen (vgl. grundlegend
BFH-Urteil vom 15.7.1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976,
748 = SIS 76 04 14; ebenso z.B. BFH-Urteil vom 17.3.1987 VIII R
293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558 = SIS 87 12 14). Hiervon
unberührt bleibt jedoch, dass die Einlage gegen Gewährung
von Gesellschaftsrechten ein tauschähnliches
Rechtsgeschäft im Verhältnis von Einbringendem zu
Personengesellschaft (d.h. den Gesellschaftern in ihrer
mitunternehmerschaftlichen Verbundenheit) begründet
(BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14;
vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 =
SIS 02 05 28; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rn. 1, m.w.N.).
Die Rechtsfolgen dieses tauschähnlichen Vorgangs können
indes nach Maßgabe der Ausübung des Bewertungswahlrechts
gemäß § 24 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 UmwStG
vermieden werden mit der weiteren Folge, dass dann, wenn die
(personell erweiterte) Personengesellschaft entweder die Buchwerte
ihres bisherigen Vermögens nicht aufstockt oder einen sog.
Zwischenwertansatz wählt, die Absetzungen gemäß
§ 24 Abs. 4 i.V.m. §§ 22 Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3
Satz 1 UmwStG 1995 in vollem Umfang fortgeführt (vgl.
BMF-Schreiben vom 25.3.1998 IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S
1909 - 33/98, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.04 i.V.m.
22.06 und 22.09; vgl. auch Begründung zum UmwStG 1969 BTDrucks
V/3186, 17 und V/4245, 7) und auch von dem beitretenden
Gesellschafter - ab dem Zeitpunkt seines Beitritts - in Anspruch
genommen werden können (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 149,
454, BStBl II 1987, 558 = SIS 87 12 14; weiter gehend BMF-Schreiben
vom 29.6.1971, F/IV B 2 - S 2185 - 1/71, DB 1971, 1793). Nach
zutreffender Ansicht des Schrifttums sowie der Finanzverwaltung
gelten diese Grundsätze auch für den Eintritt eines
Gesellschafters in Schiffsgesellschaften, deren Investitionen nach
der Bewertungsfreiheit des § 82f EStDV begünstigt sind;
hiernach schließen die spezialgesetzlichen Bestimmungen der
§ 24 Abs. 4 i.V.m. §§ 22 Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3
Satz 1 UmwStG 1995 insbesondere die Annahme eines Verstoßes
gegen die Verbleibensfrist des § 82f Abs. 3 EStDV (s.o.) aus
(vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG
Rz. 279 ff.; BMF-Schreiben in DB 1971, 1793; s. auch BFH-Beschluss
vom 13.3.1980 IV B 58/78, BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499 = SIS 80 02 61).
cc) Dass mit der Regelung des § 82f Abs.
5 Satz 2 EStDV die zeitlichen Schranken von Satz 1 der Vorschrift
(Kauf- oder Bauvertrag vor dem 25.4.1996) nicht aufgehoben werden
sollten und damit der Begriff des Beitritts (bzw. Eintritts; Satz
2) nicht den - aufgrund eines nach dem 24.4.1996 geschlossenen
Kaufvertrags beruhenden - entgeltlichen Erwerb von
Mitunternehmeranteilen gegen Leistung in das Eigenvermögen des
Veräußerers erfasst, ergibt sich indes nicht nur aus dem
Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang der Bestimmungen mit
§ 24 UmwStG. Bestätigung findet diese Auslegung vielmehr
auch in dem den Gesetzesmaterialien zu entnehmenden Normzweck des
§ 82f Abs. 5 EStDV. So erläutert der Zweite Bericht des
Finanzausschusses, mit dem der Stichtag (Satz 1) für den
Abschluss des Kauf- oder Bauvertrages auf den 25.4.1996 vorverlegt
und erstmals die Regelungen zum Gesellschafterbeitritt (Satz 2) in
den Gesetzentwurf eingefügt wurden, die
Übergangsbestimmungen dahin, dass einerseits auch die
Gesellschafter, die nach Abschluss des vor dem 25.4.1996
geschlossenen Schiffbauvertrages der Personengesellschaft
beigetreten sind, die Sonderabschreibungen noch in Anspruch nehmen
können; andererseits soll diese Abschreibungsbefugnis nach
§ 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV an einen Beitritt vor dem 1.1.1999
gebunden sein (BTDrucks 13/5952, 50). Der Bericht enthält
damit in doppelter Hinsicht (vorgezogener Stichtag; zeitliche
Begrenzung des begünstigten Beitritts) eine Verschärfung
des Gesetzentwurfes, der seinerseits mit der vorgeschlagenen
Fassung des § 82f Abs. 5 EStDV lediglich sicherstellen wollte,
„dass das zur Finanzierung notwendige Kapital bei den
Objekten, für die der Bauvertrag oder ... der Kaufvertrag vor
dem 1.5.1996 (ursprünglicher Stichtag) abgeschlossen worden
ist, bis zur Ablieferung des Schiffes ... aufgebracht werden
kann“ (BTDrucks 13/4839, 79). Es bedarf
keiner weiteren Erläuterung, dass hiernach nur Fälle des
Anteilserwerbs begünstigt werden sollten, die zu einer Mehrung
des Gesellschaftsvermögens führen; außerhalb der
mit den Übergangsbestimmungen verfolgten Regelungsziele
läge es hingegen, dem Erwerber von Mitunternehmeranteilen auf
der Grundlage der in das Eigenvermögen des
Veräußerers geleisteten Zahlungen auch dann
Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV zu gewähren, wenn
die Abrede über die Veräußerung des
Mitunternehmeranteils nach dem 24.4.1996 getroffen wurde.
dd) Schließlich vermag auch der Einwand
nicht durchzugreifen, nach Sinn und Zweck des § 82f EStDV
(Begünstigung der Kapitalaufbringung zur Finanzierung von
Schiffen in Verbindung mit einem Verbot der Doppelförderung)
sei die Begünstigung des Erwerbs des Mitunternehmeranteils
durch M deshalb geboten, weil die Anteilsübertragung für
den Veräußerer (D) mit einem Wegfall der
Sonderabschreibungen verbunden gewesen sei. Die Erwägung
vermag bereits deshalb nicht zu greifen, weil die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 82f EStDV personenbezogen zu
prüfen sind und dieser Prüfungsmaßstab nicht nur
für die Verletzung der Sperrfrist (vgl. dazu oben sowie
BFH-Urteil in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368 = SIS 78 02 05),
sondern - wie aufgezeigt - auch mit Rücksicht darauf zu
beachten ist, von welchem Mitunternehmer die Sonderabschreibungen
unter Wahrung der zeitlichen Grenzen des § 82f Abs. 5 EStDV
noch in Anspruch genommen werden können.
5. Spruchreife
Die Sache ist spruchreif. Auf der Grundlage
der vom FA vertretenen Rechtsauffassung hat die Klägerin gegen
die Höhe des hiernach ermittelten Ergebnisanteils der
Beigeladenen keine Einwendungen erhoben. Rechtsfehler zu Lasten der
Beigeladenen sind insoweit auch nach Aktenlage nicht erkennbar.