Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 6.11.2015 4 K 1109/14 F
und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26.3.2014
aufgehoben. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Immobilienfonds ... GbR
für 2011 vom 15.1.2014 und 6.2.2014 werden geändert. Die
darin festgestellten Kapitaleinkünfte gemäß §
32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ohne
Kapitalertragsteuerabzug werden um 5.126.299,28 EUR gemindert.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 94,8 % und
die Kläger zu 5,2 % zu tragen.
1
|
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) waren im Streitjahr (2011) Gesellschafter der im Jahr
1995 gegründeten Immobilienfonds ... GbR (im Folgenden: GbR).
Diese errichtete in A sechs Gebäude mit insgesamt 113
Wohneinheiten, aus denen sie in der Folgezeit
Vermietungseinkünfte erzielte. Zur Finanzierung der
Anschaffungs- und Herstellungskosten schloss die GbR im Dezember
1995 zwei Darlehensverträge bei der A-Bank über 14,5 Mio.
DM und bei der B-Bank über 14 Mio. DM ab. Die miteinander
kooperierenden Kreditinstitute zahlten die Darlehen jeweils unter
Einbehalt eines 10-prozentigen Damnums aus (A-Bank: Darlehensbetrag
14,5 Mio. DM; Disagio 1,45 Mio. DM; Auszahlungsbetrag: 13,05 Mio.
DM und B-Bank: Darlehensbetrag 14 Mio. DM; Disagio 1,4 Mio. DM;
Auszahlungsbetrag 12,6 Mio. DM).
|
|
|
2
|
Ebenfalls im Dezember 1995 schloss die GbR
als Versicherungsnehmerin vier Kapitallebensversicherungen bei der
... Lebensversicherungs-AG ab. Die Auszahlungen im Erlebensfall
sollten 15.364.386 DM betragen. Versicherungsbeginn war der
1.12.1995. Die Laufzeit betrug jeweils 16 Jahre. Die GbR trat die
Ansprüche aus den Kapitallebensversicherungen in Höhe von
14,5 Mio. DM, d.h. in Höhe des Nennbetrags des Darlehens
inklusive Disagio, an die A-Bank zur Sicherheit ab. Ferner trat die
GbR die Lebensversicherungsansprüche in Höhe des
Nettokreditbetrags von 12,6 Mio. DM zweitrangig an die B-Bank zur
Sicherung deren Darlehensrückzahlungsanspruchs ab.
|
|
|
3
|
Nach entsprechender Anzeige der A-Bank
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
gemäß § 9 der Verordnung über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) vom 19.12.1986 (BStBl I 1987, 2) i.d.F. der
Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 AO vom 16.12.1994 (BStBl I 1995, 3) mit Bescheid vom
23.11.1998 gegenüber der GbR die Steuerpflicht der Zinsen aus
den oben genannten Kapitallebensversicherungen gesondert fest.
Durch die Abtretung der Versicherungsansprüche seien nicht nur
die mit dem Darlehen der A-Bank finanzierten Anschaffungs- und
Herstellungskosten, sondern auch das Disagio besichert worden. Der
hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.
|
|
|
4
|
Im Jahr 2005 vereinbarten die GbR und die
A-Bank klarstellend, dass die Abtretung der Ansprüche aus den
Lebensversicherungen auf den noch verbliebenen Nettokreditbetrag in
Höhe von insgesamt 1.668.089 EUR begrenzt werde. Unter Hinweis
darauf beantragte die GbR beim FA, den gesonderten
Feststellungsbescheid vom 23.11.1998 gemäß § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben. Dies lehnte das FA ab und wies
auch den hiergegen eingelegten Einspruch als unbegründet
zurück. Die anschließend erhobene Klage der GbR blieb
erfolglos (Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom
27.8.2010 4 K 3982/07 F, nicht veröffentlicht). Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die von der GbR gegen das Urteil
erhobene Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss vom 26.5.2011 VIII
B 144/10 (BFH/NV 2011, 1509 = SIS 11 26 14) als unbegründet
zurück.
|
|
|
5
|
Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag
vom 9.11.2011 übertrugen die Kläger sämtliche
Anteile an der GbR auf eine zuvor gegründete gewerblich
geprägte GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Der
Gesellschafterbestand und die Beteiligungsquoten der KG entsprachen
denen der GbR. Als Gegenleistung wurde den Klägern ein Betrag
in Höhe von 6.615.112,48 EUR (dies entsprach dem Saldo aus den
Verkehrswerten der Aktiva abzüglich der anzurechnenden und auf
die KG übergehenden Passiva der GbR) gewährt, der
verhältniswahrend anhand der Beteiligungsquoten auf die
Kläger aufgeteilt wurde. Die Kläger erhielten den ihnen
zustehenden Betrag jeweils auf ihrem persönlichen
Festkapitalkonto bei der KG gutgeschrieben.
|
|
|
6
|
Übertragungsstichtag war der
31.10.2011, 24:00 Uhr. Zum Gesamthandsvermögen der GbR, das
auf die KG überging, gehörten auch die Ansprüche aus
den vier Lebensversicherungen. Zum Ablauftermin am 1.12.2011 wurden
die Versicherungssummen an die KG als Gesamtrechtsnachfolgerin der
GbR unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer für die rechnungs-
und außerrechnungsmäßigen Zinsen
ausgezahlt.
|
|
|
7
|
In der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das
Streitjahr erfasste die GbR keine Gewinne der Gesellschafter
aufgrund der Anteilsveräußerungen an die KG. Das FA
erließ zunächst am 24.1.2013 einen
erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung. In den den Klägern einzeln
bekannt gegebenen geänderten Feststellungsbescheiden für
das Streitjahr vom 15.1.2014 und vom 6.2.2014 setzte das FA weitere
Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr angewendeten Fassung (EStG) in Höhe von insgesamt
5.126.299,28 EUR an. Es stellte in den geänderten
Feststellungsbescheiden - zusammen mit den zuvor gesondert und
einheitlich festgestellten unstreitigen Kapitalerträgen in
Höhe von 281.906,63 EUR - insgesamt 5.408.205,91 EUR als
„Kapitalerträge i.S. des § 32d Abs. 1 EStG, die
nicht dem Steuerabzug unterlegen haben“ fest und verteilte
diese nach den Beteiligungsquoten auf die Kläger.
|
|
|
8
|
Die gegen die geänderten
Feststellungsbescheide erhobenen Einsprüche blieben erfolglos.
Das FG wies die anschließend erhobene Klage aus den in EFG
2016, 30 = SIS 15 29 79 mitgeteilten Gründen mit Urteil vom
6.11.2015 4 K 1109/14 F ab.
|
|
|
9
|
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das
FG-Urteil.
|
|
|
10
|
Das FG habe es zu Unrecht nicht
beanstandet, dass das FA die Einkünfte der Kläger aus den
Anteilsübertragungen als Kapitalerträge ohne
Kapitalertragsteuerabzug gesondert und einheitlich festgestellt
habe. Hierfür fehle es an einer Rechtsgrundlage. Die für
die Anwendbarkeit der §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO erforderliche Voraussetzung einer gemeinschaftlichen
Erzielung von Einkünften sei nicht erfüllt. Über die
Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG
sei ausschließlich im Rahmen der Veranlagung der Kläger
zur Einkommensteuer zu entscheiden.
|
|
|
11
|
Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz, die Einspruchsentscheidung vom
26.3.2014 und die Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der
Immobilienfonds ... GbR für 2011 vom 15.1.2014 und 6.2.2014
aufzuheben, soweit darin Kapitaleinkünfte gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG ohne Kapitalertragsteuerabzug und deren
Verteilung auf die Kläger festgestellt werden.
|
|
|
12
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
13
|
Die aufgrund der
Anteilsveräußerungen erzielten Kapitaleinkünfte
seien gesondert und einheitlich festzustellen. Die Kläger
hätten aufeinander abgestimmt zum selben Stichtag
sämtliche Anteile an der GbR an die personen- und
beteiligungsidentische KG abgetreten, um eine Anwachsung des
Vermögens der GbR auf die KG auszulösen. Dies genüge
den Anforderungen an eine gemeinschaftliche
Einkünfteerzielung.
|
|
|
14
|
II. Die Revision ist begründet.
|
|
|
15
|
Das FG hat es zu Unrecht als
rechtmäßig angesehen, dass Kapitalerträge der
Kläger aus der Übertragung der Anteile an der GbR auf die
KG gesondert und einheitlich festgestellt werden dürfen. Die
Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die
gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für das
Streitjahr sind nach Maßgabe der Gründe zu ändern;
im Übrigen ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
16
|
1. Gegenstand des Verfahrens sind die in den
gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden vom 15.1.2014
und vom 6.2.2014 enthaltenen Feststellungen zum Vorhandensein von
„Kapitalerträgen gemäß § 32d Abs. 1
EStG ohne Kapitalertragsteuereinbehalt“ und zur
Verteilung dieser Einkünfte auf die Kläger.
|
|
|
17
|
Die übrigen Feststellungen, insbesondere
zum Kreis der Feststellungsbeteiligten, zu den erzielten
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dem Grunde und der
Höhe nach und deren Verteilung auf die Kläger, wurden
nicht angefochten und sind bestandskräftig. Diese sind
zwischen den Beteiligten auch nicht streitig (vgl. zur
Abgrenzbarkeit der einzelnen Feststellungen eines gesonderten und
einheitlichen Feststellungsbescheids und zur Bestimmung der
angefochtenen Feststellungen durch Auslegung z.B. BFH-Urteil vom
30.11.2017 IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428 = SIS 17 25 72, Rz 22 f.;
zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Überschusseinkünften z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2015 IX R
10/15, BFH/NV 2016, 529 = SIS 16 04 88, Rz 12).
|
|
|
18
|
2. Die Kläger sind sowohl hinsichtlich
der Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus
Kapitalvermögen ohne Kapitalertragsteuereinbehalt als auch
hinsichtlich der festgestellten Verteilung der Einkünfte
jeweils persönlich klagebefugt.
|
|
|
19
|
a) Erlischt eine Personengesellschaft durch
Vollbeendigung ohne Abwicklung - wie hier die GbR durch die
Übertragung sämtlicher Anteile auf die KG mit
anschließender Anwachsung des Vermögens auf diese -,
darf ein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid nur
noch von den früheren Gesellschaftern - unabhängig davon,
ob man dies aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO ableitet -
angefochten werden, deren Mitgliedschaft den Zeitraum berührt,
den der anzufechtende Feststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis
der Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1
Alternative 1 FGO, als Prozessstandschafterin für ihre
Gesellschafter Rechtsbehelfe einlegen zu können, erlischt mit
der Vollbeendigung. Die Klagebefugnis der vollbeendeten
Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1
Alternative 1 FGO geht in diesem Fall aber nicht auf den
Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft (hier: die KG),
sondern gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO auf
die Feststellungsbeteiligten - hier: die Kläger - über
(BFH-Entscheidungen vom 26.4.2017 IV B 75/16, BFH/NV 2017, 1056 =
SIS 17 12 12; vom 17.10.2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170 = SIS 14 00 29).
|
|
|
20
|
b) Die Klagebefugnis gemäß §
48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO vermittelt dem Gesellschafter
allerdings nur ein beschränktes Klagerecht. Er kann solche
Feststellungen angreifen, die ihn selbst betreffen und - ihre
Rechtswidrigkeit unterstellt - in seinen eigenen Rechten (§ 40
Abs. 2 FGO) verletzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 170 = SIS 14 00 29, Rz 28). Diese Voraussetzungen sind für sämtliche
Kläger als Adressaten der Feststellungsbescheide im Streitfall
erfüllt. In den einzeln bekannt gegebenen angefochtenen
Feststellungsbescheiden für das Streitjahr werden auf Ebene
der GbR erzielte gemeinschaftliche Kapitaleinkünfte
festgestellt und den Klägern nach der Beteiligungsquote
zugerechnet. In den Erläuterungen der Bescheide heißt es
jeweils, dass die „festgestellten Besteuerungsgrundlagen
den Veranlagungen ... zugrunde gelegt [werden]“. Dies
genügt für eine Beschwer (s. BFH-Beschluss vom 2.11.2016
VIII B 57/16, BFH/NV 2017, 266 = SIS 17 01 71; BFH-Urteil vom
27.5.2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964 = SIS 04 36 37, unter 1.b bb).
|
|
|
21
|
3. Auch wenn im Streitfall die Kläger
jeweils ihren Anteil an der GbR i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3
EStG veräußert haben und dies jeweils zu
gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1, Abs. 4 EStG
steuerpflichtigen Veräußerungen der
Lebensversicherungsansprüche geführt haben könnte,
ist die Vorentscheidung aufzuheben. Denn das FG ist
rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen
für eine gesonderte und einheitliche Feststellung solcher
Kapitaleinkünfte vorliegen.
|
|
|
22
|
a) Zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen gehört gemäß § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 6 Satz 1, Abs. 4 EStG auch der Gewinn aus der
Veräußerung von Ansprüchen auf eine
Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Da es
sich bei den 1995 abgeschlossenen Lebensversicherungen um vor dem
1.1.2005 abgeschlossene sog. Alt-Verträge handelt, ist die
Veräußerung eines Anspruchs aus einem solchen
Alt-Vertrag nach dem zweiten Halbsatz des § 52a Abs. 10 Satz 5
EStG steuerpflichtig, sofern bei einem Rückkauf zum
Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20
Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung
steuerpflichtig wären. Im Fall der Steuerpflicht der
rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen bei
einem hypothetischen Rückkauf unterliegt der gesamte
Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
6 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG der Besteuerung (BFH-Urteil vom
14.3.2017 VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040 = SIS 17 14 55).
|
|
|
23
|
b) Die Voraussetzungen für
Anteilsveräußerungen der Kläger gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG sind erfüllt.
|
|
|
24
|
aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3
EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer
unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer
Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung
der anteiligen Wirtschaftsgüter. Dementsprechend gilt auch die
Einbringung des Anteils an der GbR gemäß § 20 Abs.
2 Satz 3 EStG in der Person der Kläger jeweils als
Veräußerung der auf die Kläger anteilig
entfallenden Versicherungsansprüche im
Gesamthandsvermögen der GbR an die KG (s. zur Einbringung von
Gegenständen des Privatvermögens in eine gewerbliche
Personengesellschaft BFH-Urteile vom 19.10.1998 VIII R 69/95, BFHE
187, 434, BStBl II 2000, 230 = SIS 99 06 28; vom 24.1.2008 IV R
37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 = SIS 08 16 93; vom
29.7.2015 IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593 = SIS 16 01 11, Rz 22; zur Einbringung aus dem Betriebsvermögen s.
BFH-Urteil vom 17.7.2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009,
464 = SIS 08 37 67; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 11.7.2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I
2011, 713 = SIS 11 22 66, unter I.1.).
|
|
|
25
|
Gehen die Anteile an einer
Personengesellschaft zivilrechtlich (§ 738 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) wegen der Übertragung
sämtlicher Anteile auf einen einzelnen Anteilserwerber nicht
auf diesen über, sondern unter, fehlt es zwar bezogen auf den
einzelnen Anteil an einem Rechtsträgerwechsel. Der
Übergang aller Gesellschaftsanteile an der GbR auf die KG hat
die Auflösung der GbR und den Übergang des vormals
gesamthänderisch gebundenen Vermögens in das
Alleineigentum der KG zur Folge (vgl. BFH-Urteil vom 13.9.1995 II R
80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903 = SIS 96 03 08, unter
II.2.). Die Einbringung des Anteils an der GbR in die KG stellt
für die Kläger ungeachtet des fehlenden
Rechtsträgerwechsels jeweils einen tauschähnlichen
Vorgang und damit eine Veräußerung des Anteils dar
(BFH-Urteil vom 21.6.1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II
1994, 856 = SIS 94 21 27, unter II.1.).
|
|
|
26
|
bb) § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG erfasst auch
sog. Mischfälle, in denen die Kapitalanlage gemeinschaftlich
erworben wird und die (anteilige) Veräußerung der
Kapitalanlage durch Anteilsübertragungen eines oder mehrerer
Gesellschafter bewirkt wird (BTDrucks 16/4841, S. 57; s. das obiter
dictum zu § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG im BFH-Urteil vom 21.1.2014
IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74, Rz 24,
sowie aus dem Schrifttum Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, 3.
Aufl., Vermögensverwaltende Personengesellschaften, Rz 149;
kritisch Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im
Ertragsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 1011, jeweils m.w.N.). Die Regelung
sichert die Zuordnung der Veräußerungsgewinne von
Gesellschaftern zum Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 EStG.
Sie schließt eine sonst u.U. vorhandene
Besteuerungslücke, da die Anteile an
vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach der
Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 10.7.1996 X R 103/95, BFHE 183,
1, BStBl II 1997, 678 = SIS 97 20 03) grundsätzlich nicht zu
den Wirtschaftsgütern i.S. des § 20 Abs. 2 EStG
gehören. Ohne die Regelung wäre die Anschaffung oder
Veräußerung des Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft, in deren
Gesamthandsvermögen Wirtschaftsgüter i.S. von § 20
Abs. 2 EStG enthalten sind, allenfalls gemäß § 23
EStG steuerbar (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 20
EStG Rz 535; Blümich/ Ratschow, § 20 EStG Rz 395; Jochum,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/9 31 ff.;
Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 400).
|
|
|
27
|
c) Selbst wenn die Kläger
gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1, Abs. 4
i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG durch die
Anteilsübertragungen jeweils steuerpflichtige
Veräußerungsgewinne erzielt hätten, könnten
diese nicht, wie im Streitfall geschehen, gemäß
§§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert
und einheitlich festgestellt werden (s. nachfolgend unter aa bis
dd). Auch eine andere Rechtsgrundlage für die gesonderte und
einheitliche Feststellung dieser Einkünfte ist nicht gegeben
(s. nachfolgend unter ee und ff).
|
|
|
28
|
aa) Gemäß § 179 Abs. 1 AO
werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2
AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies
in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.
§ 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des
Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige)
Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes) einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung
bedürfen; die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage
für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine
Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom
13.5.2013 I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434 = SIS 13 18 00, Rz 30, m.w.N.).
|
|
|
29
|
Aus diesen in der Rechtsprechung des BFH zu
§§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO anerkannten
Grundsätzen zur Kompetenzordnung im Grundlagen- und
Folgebescheidsverhältnis folgt, dass eine gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur zu
verlangen und zulässig ist, soweit dies in der AO oder sonst
in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). Wenn das
Verfahrensrecht in Gestalt der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder ein spezielles Steuergesetz eine
gesonderte und einheitliche Feststellung bestimmter
materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen nicht
ermöglicht, ist über diese Größen
grundsätzlich unmittelbar auf der Ebene der Veranlagung der
Feststellungsbeteiligten (hier: in den Einkommensteuerveranlagungen
der Kläger für das Streitjahr) zu entscheiden (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 20.3.2017 X R 12/15, BFHE 258, 258 = SIS 17 15 38,
Rz 66).
|
|
|
30
|
bb) Einkünfte, an denen i.S. von §
180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, liegen
vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den
Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH-Urteil in BFHE
244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74, Rz 18). Der IX. Senat
des BFH hat zum mit § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG im Wortlaut
vergleichbaren Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG
entschieden, der Tatbestand der Einkünfteerzielung werde
„in der Einheit der vermögensverwaltenden
Gesellschaft“ gemäß §§ 179 Abs. 1,
180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verwirklicht, wenn Anschaffung
und Veräußerung auf Ebene der vermögensverwaltenden
Gesellschaft gemeinschaftlich verwirklicht werden (BFH-Urteile in
BFH/NV 2016, 529 = SIS 16 04 88, Rz 19; BFH-Beschluss vom 30.4.2015
IX B 10/15, BFH/NV 2015, 1077 = SIS 15 15 11).
|
|
|
31
|
cc) Veräußerungsgewinne
gemäß § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG dürfen
auf dieser Grundlage gemäß §§ 179 Abs. 1, 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich
festgestellt werden, wenn der Tatbestand auf Ebene der
vermögensverwaltenden Gesellschaft durch eine
gemeinschaftliche Anschaffung und Veräußerung der
Kapitalanlage verwirklicht wird und der auf Ebene der Gesellschaft
zu ermittelnde Veräußerungsgewinn oder -verlust auf die
Gesellschafter zu verteilen ist (s. BMF-Schreiben vom 18.1.2016 IV
C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 72;
zustimmend Kemcke/Schäffer in Haase/ Dorn, a.a.O., Rz 147 f.;
Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 395; wohl auch Engel,
a.a.O., Rz 1006, jeweils m.w.N.).
|
|
|
32
|
dd) An der notwendigen gemeinschaftlichen
Tatbestandsverwirklichung i.S. von §§ 179 Abs. 1, 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO fehlt es dagegen bei einem
Veräußerungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2
EStG, wenn er - wie im Streitfall - nach Anschaffung der
Kapitalanlage (hier: der Versicherungsansprüche) auf Ebene der
Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG durch
eine Anteilsveräußerung vom Gesellschafter
persönlich erzielt wird (Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn,
a.a.O., Rz 157 f.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 15 f.).
|
|
|
33
|
aaa) Gestützt wird diese Auslegung zur
Abgrenzung der Kompetenzordnung im Grundlagen- und
Folgebescheidsverhältnis auch durch die Besonderheiten der
Besteuerung von Kapitaleinkünften im System der abgeltenden
Besteuerung. Bei der Veräußerung eines Anteils an einer
vermögensverwaltenden Gesellschaft durch einen Gesellschafter
gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG findet
grundsätzlich kein gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1
EStG abgeltender Kapitalertragsteuerabzug statt (BMF-Schreiben in
BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 79). Der Gesellschafter hat den
Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG
daher gemäß § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG in der
Einkommensteuererklärung anzugeben; über dessen Ansatz
und Höhe ist abschließend im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters zu entscheiden.
|
|
|
34
|
bbb) Diese Sichtweise teilt im Ergebnis auch
die Finanzverwaltung. Der Veräußerungsgewinn eines
Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist
auch nach der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 22.12.2009
IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93, Rz 79, 81
a.E.; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36)
gemäß § 32d Abs. 3 EStG in der
Einkommensteuererklärung anzugeben; daneben soll er zwar auch
in der Feststellungserklärung der Gesellschaft erklärt,
aber nicht bindend gemäß § 182 Abs. 1 AO in der
gesonderten und einheitlichen Feststellung festgestellt werden. Das
Feststellungsfinanzamt soll dem Wohnsitzfinanzamt des
Gesellschafters die Besteuerungsgrundlagen aus der
Veräußerung des Anteils in diesem Bescheid nur
„nachrichtlich“ ohne Bindungswirkung
gemäß § 182 Abs. 1 AO mitteilen. Dem folgt auch das
Schrifttum (vgl. z.B. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 398;
HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537; Jochum in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 31 ff.;
Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 157 bis 160; Engel,
a.a.O., Rz 1011 f.).
|
|
|
35
|
Werden die Kapitalerträge auf Ebene einer
vermögensverwaltenden GbR hingegen in gesamthänderischer
Verbundenheit erzielt, sind nach Rz 72, 287 des BMF-Schreibens in
BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93 (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I
2016, 85 = SIS 16 02 36) Kapitalerträge sowohl
gemäß § 20 Abs. 1 EStG als auch Gewinne und
Verluste gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 EStG nach
§§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO
gesondert und einheitlich festzustellen (zustimmend
Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 398; HHR/ Buge, § 20
EStG Rz 537; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 158;
Engel, a.a.O., Rz 1006). Der gesonderte und einheitliche
Feststellungsbescheid entfaltet in diesem Fall aber weder
hinsichtlich der Qualifizierung der Einkunftsart noch hinsichtlich
der (zwingenden) Durchführung einer Veranlagung der
Feststellungsbeteiligten oder der Inanspruchnahme einer
Veranlagungsoption gemäß § 32d EStG Bindungswirkung
(s. Rz 72 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93).
|
|
|
36
|
ccc) Von einer gemeinschaftlichen Anschaffung
und Veräußerung der Lebensversicherungsansprüche
„durch die GbR“ gemäß §§
179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist nach den
besonderen Umständen des Streitfalls auch nicht deshalb
auszugehen, weil sämtliche Kläger ihre GbR-Anteile
abgestimmt zum selben Zeitpunkt auf die beteiligungsidentische KG
übertragen haben, um eine liquidationslose Beendigung der GbR
unter Anwachsung des Vermögens auf die KG zu bewirken. Gegen
eine solche verfahrensrechtliche Gleichbehandlung der abgestimmten
Veräußerung der Anteile durch die Gesellschafter mit
einer gemeinschaftlichen Anschaffung und Veräußerung
einer Kapitalanlage auf Ebene der vermögensverwaltenden
Personengesellschaft im Rahmen der §§ 179 Abs. 1, 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sprechen vor allem systematische
Gründe.
|
|
|
37
|
Gemeinschaftlich auf Ebene der Gesellschaft
verwirklichte Veräußerungsgewinne i.S. des § 20
Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG unterscheiden sich hinsichtlich
der Tatbestandsverwirklichung deutlich von solchen, die in einem
sog. Mischfall gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m.
§ 20 Abs. 4 EStG durch eine Anteilsveräußerung
erzielt werden.
|
|
|
38
|
Die Anteilsveräußerung
gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist als anteilige
Veräußerung sämtlicher Kapitalanlagen des
Gesamthandsvermögens durch den Gesellschafter zu behandeln
(Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz
D/9 36 ff.; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537); die
Veräußerung einer von der Gesamthand angeschafften
Kapitalanlage durch die Gesamthand ist hingegen nur bezogen auf
diese einzelne Kapitalanlage steuerbar.
|
|
|
39
|
Die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns gemäß § 20 Abs. 4
Satz 1 EStG verlangt im Fall der Anteilsveräußerung in
einem Mischfall (§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG), die
Anschaffungskosten aller Kapitalanlagen und sonstigen
Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen dem
Gesellschafter anteilig zuzurechnen und dem ebenfalls
aufzuteilenden Veräußerungsentgelt gegenüber zu
stellen (HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537; Jochum, in: Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 41).
|
|
|
40
|
Zudem sind im Fall der
Anteilsveräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG
individuelle Veräußerungskosten des Gesellschafters
für die Ermittlung der Höhe des Gewinns maßgeblich
(s. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 155). Bei der
Berechnung eines Veräußerungsgewinns, den die
Personengesellschaft für eine von ihr selbst erworbene und
veräußerte Kapitalanlage gemäß § 20 Abs.
2 EStG erzielt, sind dem Veräußerungsentgelt hingegen
nur die gesamthänderisch getragenen Anschaffungskosten
für die Kapitalanlage gegenüberzustellen, soweit zwischen
Erwerb und Veräußerung kein Gesellschafterwechsel
eingetreten ist (s. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz
155).
|
|
|
41
|
ee) § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG enthält
ferner als insoweit spezielleres Steuergesetz keine von § 179
Abs. 1 AO abweichende Aussage, dass Einkünfte aufgrund
persönlicher Anteilsveräußerungen eines
Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG auch
ohne die sonst erforderliche gemeinschaftliche
Tatbestandsverwirklichung gesondert und einheitlich festzustellen
sind.
|
|
|
42
|
ff) Schließlich scheidet die Regelung
des § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der hierzu ergangenen
Rechtsverordnung in BStBl I 1987, 2 als Rechtsgrundlage für
die gesonderte und einheitliche Feststellung etwaiger
Veräußerungsgewinne der Kläger gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1
EStG aus.
|
|
|
43
|
Die im Streitfall allein in Betracht kommenden
Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 der Verordnung
in BStBl I 1987, 2 liegen nicht vor. Danach können
Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige
(oder körperschaftsteuerpflichtige) Einkünfte, ganz oder
teilweise gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn der
Einkunftserzielung dienende Anlagen, Einrichtungen oder
Wirtschaftsgüter von mehreren Personen gehalten werden. Die
Voraussetzungen dieser Tatbestände sind für die
Veräußerung eines Gesellschaftsanteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht erfüllt,
da der Anteil nicht von mehreren Personen, sondern nur vom
jeweiligen Gesellschafter gehalten wird (BFH-Urteil vom 13.10.1993
X R 49/92, BFHE 172, 315, BStBl II 1994, 86 = SIS 94 06 27, unter
1.b).
|
|
|
44
|
4. Die Sache ist spruchreif.
|
|
|
45
|
a) Die angefochtenen Feststellungsbescheide
sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit darin aufgrund der vom FA
angenommenen Veräußerung der
Lebensversicherungsansprüche „Kapitalerträge
gemäß § 32d Abs. 1 EStG ohne
Kapitalertragsteuerabzug“ in Höhe von 5.126.299,28
EUR und deren Verteilung auf die Kläger gesondert und
einheitlich festgestellt werden. Die Feststellungsbescheide werden
insoweit geändert. Über das Vorliegen und die Höhe
von Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 6 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist auf Ebene der
Einkommensteuerbescheide der Kläger zu entscheiden.
|
|
|
46
|
b) Soweit die erklärten
Kapitalerträge in Höhe von 281.906,63 EUR auf Ebene der
GbR als Kapitalerträge gesondert und einheitlich festgestellt
wurden, ist dies zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Klage
wird insoweit abgewiesen, da die Kläger die
vollumfängliche Aufhebung der angefochtenen Feststellungen
beantragt haben.
|
|
|
47
|
5. Die Kostenentscheidung beruht auf
§§ 135 Abs. 1, 136 FGO.
|