Einseitige Kapitalerhöhung bei Mitunternehmerschaft, negative Ergänzungsbilanz, ratierliche Auflösung: 1. Bei einseitiger entgeltlicher Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, kann entsprechend § 24 UmwStG 1977 der für die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter anfallende Gewinn aus der - anteiligen - Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden. - 2. Die aus der korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz des einbringenden Mitunternehmers spiegelbildlich fortlaufend jährlich vorzunehmende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter ist als laufender Gewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu erfassen. - Urt.; BFH 25.4.2006, VIII R 52/04; SIS 06 31 73
I. Streitig sind die steuerrechtlichen
Folgen einer Kapitalerhöhung durch nur eine Kommanditistin auf
den gewerblichen Gewinn und den Gewerbeertrag sowie die
steuerrechtliche Behandlung der nicht an der Kapitalerhöhung
teilnehmenden Gesellschafter in den Streitjahren 1990 bis
1993.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 5. (Klägerin zu 5.), die X Bau-AG
(künftig AG I), entstand durch formwechselnde Umwandlung der X
Bau-Gesellschaft (GmbH & Co., künftig: KG) aufgrund
Gesellschafterbeschlusses vom 3.12.2002 und Eintragung in das
Handelsregister am 19.12.2002.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), die
X-Verwaltungsgesellschaft mbH, war als Komplementärin Anfang
1990 an der KG mit einem Kapitalanteil von 20.000 DM, die
Kommanditisten waren mit 3.588.000 DM (Kläger und
Revisionskläger zu 2. - Kläger zu 2. - ) sowie mit je
1.196.000 DM (Kläger und Revisionskläger zu 3. und 4. -
Kläger zu 3. und 4. - ) beteiligt.
Am Stammkapital der Klägerin zu 1. in
Höhe von 50.000 DM waren der Kläger zu 2. mit 30.000 DM
und die Kläger zu 3. und 4. mit je 10.000 DM
beteiligt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag
(§§ 1 und 2 des Vertrages) vom 11.7.1990 erwarb die Y AG
i. L. (künftig AG II) zum 1.7.1990 von den Klägern zu 2.
bis 4. Geschäftsanteile an der Klägerin zu 1. im
Nennbetrag von insgesamt 25.000 DM und zwar vom Kläger zu 2.
in Höhe von 15.000 DM und von den Klägern zu 3. und 4. in
Höhe von je 5.000 DM. Der Kaufpreis entsprach dem Nominalwert
der Anteile. Ferner erwarb die AG II Kommanditanteile im Nennbetrag
von insgesamt 990.000 DM, und zwar 594.000 DM vom Kläger zu 2.
und jeweils 198.000 DM von den Klägern zu 3. und 4.
Für die Kommanditanteile entrichtete
die AG II einen Kaufpreis von insgesamt 6.475.000 DM (3,9 Mio. DM
an den Kläger zu 2. und jeweils 1,3 Mio. DM an die Kläger
zu 3. und 4) in deren Privatvermögen.
Im notariellen Vertrag vom 11.7.1990
(§ 3) wurde zugleich eine Erhöhung der
Kommanditbeteiligung der AG II mit Wirkung vom 18.7.1990 um 4 Mio.
DM vereinbart. Die AG II leistete dafür eine Bareinlage in
Höhe von 8 Mio. DM sowie eine Sacheinlage (nach Maßgabe
einer Anlage 1 zum notariellen Vertrag) im Wert von 6.039.360 DM in
das Gesellschaftsvermögen der KG.
Das Aufgeld von 10.039.360 DM war nach den
vor der Kapitalerhöhung vorhandenen stillen Reserven im
Gesellschaftsvermögen der KG bemessen.
Vereinbarungsgemäß wurde der Betrag in den Bilanzen der
KG ab 31.12.1990 als Kapitalrücklage in einem
gesellschaftseigenen Rücklagenkonto erfasst.
Die Kommanditbeteiligung der AG II zum
1.7.1990 von 16,5 v.H. erhöhte sich damit zum 18.7.1990 auf
49,9 v.H. Die Kommanditanteile betrugen nunmehr 4.990.000 DM
für die AG II, 2.994.000 DM für den Kläger zu 2. und
jeweils 998.000 DM für die Kläger zu 3. und 4. (für
die Kläger zu 2. bis 4. somit insgesamt ebenfalls 4.990.000
DM).
Die KG führte in der Gesamthandsbilanz
das Betriebsvermögen zu Buchwerten fort (Bilanz zum 31.12.1990
sowie Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der
KG zum 31.12.1990).
Für die AG II wies die KG in einer
positiven Ergänzungsbilanz I ein Mehrkapital von 5.485.000 DM
(6.475.000 DM - Anschaffungs-kosten - ./. 990.000 DM - Nominalwert
der Kommanditanteile - ) und in einer weiteren positiven
Ergänzungsbilanz II das sich aus der einseitigen
Kapitalerhöhung ergebende Mehrkapital durch Übernahme
eines weiteren Kommanditanteils (i.V.m. der ausgewiesenen
Rücklage) in Höhe von 5.019.680 DM (= 50 v.H. der
gesamt-händerischen Rücklage von 10.039.360 DM)
aus.
Aus der Addition von Ergänzungsbilanz
I und II ergab sich für die AG II ein Gesamt-Mehrkapital in
Höhe von 10.504.700 DM, das jeweils einzelnen
Wirtschaftsgütern zugeordnet wurde, und zum 31.12.1990 nach
der ratierlichen Minderung (10.504.700 DM ./. 3.593.100 DM) noch
ein Mehrkapital von 6.911.600 DM.
Ferner aktivierte die KG zum 31.12.1990 in
einer - allein streitigen - negativen Ergänzungsbilanz nach
dem Kapitalschlüssel auf die Kläger zu 2. bis 4.
aufgeteilt ein Minderkapital von 5.019.700 DM und passivierte den
Minderwert pauschal - ohne Abstockung einzelner
Wirtschaftsgüter - in gleicher Höhe.
In der Erklärung zur einheitlichen und
gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1990
erklärte die KG für die Kläger zu 2. bis 4.
Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt 5.485.000
DM. Mit dieser Erklärung sowie der Gewerbesteuererklärung
für 1990 reichte die KG ihre Gesamthandsbilanz sowie zwei
Ergänzungsbilanzen auf den 31.12.1990 ein.
Die erläuterte Minderung des
Mehrkapitals in Höhe von 3.593.100 DM in den
Ergänzungsbilanzen erklärte die KG als
Sonderbetriebsausgaben der AG II. Das in der negativen
Ergänzungsbilanz ausgewiesene Minderkapital für die
Kläger zu 2. bis 4. erläuterte die KG nicht und
berücksichtigte es auch nicht bei der Ermittlung des laufenden
Gewinns der KG.
Das ursprünglich zuständige
Finanzamt A erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
erklärungsgemäß einen einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellungsbescheid, einen Gewerbesteuermess- und
Gewerbesteuerbescheid sowie einen Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1990.
Für die weiteren Streitjahre 1991 bis
1993 reichte die KG keine negativen Ergänzungsbilanzen mehr
ein und erklärte ebenfalls keine
„Sonderbetriebseinnahmen“, zog aber jeweils die
Minderungen des Mehrkapitals der AG II bei der Ermittlung des
Gewinns aus Gewerbebetrieb und des Gewerbeertrages als
Sonderbetriebs-ausgaben vom Gesamtgewinn ab.
Auch für diese Jahre erließ das
Finanzamt erklärungsgemäß
Vorbehaltsbescheide.
Eine bei der KG durchgeführte
Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1993
führte die negativen Ergänzungsbilanzen spiegelbildlich
zu den positiven Ergänzungsbilanzen fort und ermittelte
gewinnerhöhend Minderungen des Minderkapitals in folgender
Höhe:
|
1990
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1.951.015 DM
|
|
1991
|
1.087.442 DM
|
|
1992
|
975.857 DM
|
|
1993
|
449.462 DM
|
Die Beträge rechnete der Prüfer
dem Kläger zu 2. jeweils zu 60 v.H. und den Klägern zu 3.
und 4. jeweils zu 20 v.H. als laufenden Gewinn zu und legte diese
Beträge ebenfalls bei der Ermittlung der Gewerbeerträge
zugrunde.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des
Prüfers und erließ gemäß § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte einheitliche und
gesonderte Feststellungsbescheide, Gewerbesteuermess- sowie
Gewerbesteuerbescheide, Zerlegungsbescheide für die
einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge sowie gesonderte
Feststellungsbescheide für die vortragsfähigen
Gewerbeverluste.
Mit ihrem Einspruch begehrte die KG eine
nach den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
tarifbegünstigte Sofortversteuerung der aufgedeckten stillen
Reserven in Höhe von 5.019.700 DM (50 v.H. der die
Kapitalerhöhung übersteigenden Mehrzahlung) bei den
Altgesellschaftern.
Nach erfolglosem Einspruch wies das
Finanzgericht (FG) die Klage mit in EFG 2004, 1563 = SIS 04 37 49
veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Abs. 2 des
Umwandlungssteuergesetzes 1977 - UmwStG 1977 -, § 34 Abs. 2
Nr. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden
Fassung).
Die Kläger zu 1. bis 4. beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 1990 bis 1993 in der Fassung der Einspruchsentscheidung
vom 4.9.2000 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte
für 1990 von 1.951.015 DM, für 1991 von 1.087.442 DM,
für 1992 von 975.857 DM und für 1993 von 449.462 DM als
Teil eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns
von insgesamt 5.019.680 DM gemäß den §§ 16, 34
EStG in 1990 berücksichtigt werden.
Die Klägerin zu 5. beantragt, die
Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag
für 1990 bis 1993 in der Fassung der Einspruchsentscheidung
vom 4.9.2000 dahin gehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag
für 1990 um 1.951.015 DM, für 1991 um 1.087.442 DM,
für 1992 um 975.857 DM und für 1993 um 449.462 DM
geringer angesetzt wird sowie die Bescheide über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1990 bis 31.12.1993 entsprechend zu
ändern.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
Das FA B ist durch Beschluss des ... Senats
aufgrund der Auflösung des Finanzamtes A zuständig
geworden.
II. Die Revisionen sind unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
A. 1. Kläger und Revisionskläger
bezüglich der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung
für 1990 bis 1993 sind die durch das Klagebegehren betroffenen
Gesellschafter der ursprünglich klagenden KG, die Kläger
zu 1. bis 4., nicht jedoch die Klägerin zu 5., auf die die KG
während des finanzgerichtlichen Verfahrens umgewandelt worden
ist.
a) Mit Eintragung der Umwandlung der KG auf
die AG I (Klägerin zu 5.) im Handelsregister am 19.12.2002 ist
diese handels- und steuerrechtlich vollbeendet worden (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.9.2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168,
BStBl II 2006, 298 = SIS 05 47 92; vom 22.11.1988 VIII R 90/84,
BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326 = SIS 89 15 57; BFH-Beschluss vom
8.10.1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291 = SIS 98 50 43).
Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn
der Gesellschaft und die Anteile der Gesellschafter an diesem
Gewinn als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommensteuer
oder Körperschaftsteuer einheitlich und gesondert festgestellt
werden, richten sich nach ihrem Inhalt und ihren Wirkungen gegen
die Gesellschafter, so dass diesen nach § 350 AO 1977, §
40 Abs. 2 FGO auch die Befugnis zustehen müsste, gegen diese
Bescheide Einspruch einzulegen oder Klage zu erheben. Diese
Befugnis wird indes durch § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, §
48 Abs. 1 Nr. 1 FGO dahin gehend eingeschränkt, dass im
Regelfall nur die zur Vertretung befugten Geschäftsführer
der Gesellschaft gegen Bescheide über die einheitliche und
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Einspruch
einlegen bzw. Klage erheben können. Die Gesellschaft wird in
gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter
tätig.
Diese Befugnis der Personengesellschaft
entfällt mit ihrer Vollbeendigung. Die gesetzliche
Prozessstandschaft geht nicht auf einen Rechtsnachfolger der
Personengesellschaft über. Vielmehr sind nach Vollbeendigung
der Personengesellschaft die von dem angefochtenen
Feststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter einspruchs- und
klagebefugt (§ 352 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, § 48 Abs. 1 Nr.
2 FGO).
Die Beteiligtenstellung und
Prozessführungsbefugnis gehen mit der Vollbeendigung der
Personengesellschaft uneingeschränkt auf die durch den
angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten ehemaligen
Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft
beteiligt waren, über (BFH-Urteile vom 7.7.1998 VIII R 17/96,
BFH/NV 1999, 473 = SIS 98 52 84; vom 23.10.1990 VIII R 142/85, BFHE
162, 99, BStBl II 1991, 401 = SIS 91 01 22; BFH-Beschlüsse vom
29.3.2001 VIII B 11/01, BFH/NV 2001, 1280 = SIS 01 75 53; in BFH/NV
1999, 291 = SIS 98 50 43; vom 16.1.1996 VIII B 128/95, BFHE 179,
239, BStBl II 1996, 426 = SIS 96 14 85).
b) Tritt die Vollbeendigung - wie im
Streitfall - während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein,
so ist der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter
verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von
§ 239 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO zu
beurteilen (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 155, 250, BStBl II 1989,
326 = SIS 89 15 57).
War die Prozessstandschafterin durch einen
Prozessbevollmächtigten vertreten, so greift insoweit
allerdings § 246 ZPO ein. Danach tritt eine Unterbrechung des
Verfahrens nicht ein, wenn in den Fällen des § 239 ZPO
eine Vertretung durch einen postulationsfähigen
Prozessbevollmächtigten stattfand, sofern keine Aussetzung des
Verfahrens beantragt wird (§ 246 Abs. 1 ZPO).
Nach § 86 ZPO i.V.m. § 155 FGO wird
die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht
aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den
Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger
geworden sind, ihre Wirkung (BFH-Beschluss vom 14.6.1994 VIII R
79/93, BFH/NV 1995, 225).
§ 86 ZPO gilt entsprechend bei einem
Wegfall der gesetzlichen Prozessstandschaft. Der
Prozessbevollmächtigte kann in den Fällen des § 239
ZPO eine Aussetzung des Verfahrens beantragen (§ 246 Abs. 1
Satz 1 2. Halbsatz ZPO i.V.m. § 155 FGO). Macht er von dieser
Möglichkeit keinen Gebrauch, so müssen die prozessualen
Rechtsnachfolger der ursprünglichen Klägerin die
Prozesshandlungen des Prozessbevollmächtigten auch dann gegen
sich gelten lassen, wenn sie den Bevollmächtigten nicht selbst
mit ihrer Vertretung beauftragt haben (BFH-Beschluss vom 3.7.2000
VIII R 68/95, juris, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).
Im Streitfall war die KG vor dem FG bereits
durch die auch im Revisionsverfahren auftretenden
Prozessbevollmächtigten vertreten. Dementsprechend hat das FG
das Klageverfahren ohne Unterbrechung mit den prozessualen
Rechtsnachfolgern der KG als neuen Verfahrensbeteiligten (vgl. dazu
BFH-Beschlüsse vom 3.7.2000 VIII R 68/95, juris, m.w.N.; vom
28.2.2003 VIII B 199/02, juris) fortgesetzt.
c) Die in den Streitjahren 1990 bis 1993 an
der KG beteiligte AG II ist hingegen nicht als prozessuale
Rechtsnachfolgerin der KG kraft gesetzlichen Beteiligtenwechsels
Klägerin geworden, denn sie ist i.S. von § 40 Abs. 2 FGO
nicht beschwert. Die sich aus der Kapitalerhöhung ergebenden
steuerrechtlichen Auswirkungen betreffen allein die nicht an der
Kapitalerhöhung teilnehmenden Kläger zu 1. bis 4.
Der Senat (Urteile vom 3.3.1998 VIII R 66/96,
BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 = SIS 98 10 20; vom 6.12.2000
VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 = SIS 01 05 21,
m.w.N.) hat eine notwendige Beiladung gemäß § 60
Abs. 3 FGO bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen
nur dann erwogen, wenn der Veräußerungspreis für
den Gesellschaftsanteil streitig ist und deshalb die in einer
Ergänzungsbilanz für den Erwerber zu erfassenden
zusätzlichen Anschaffungskosten noch nicht feststehen, der
Erwerber mithin insoweit ebenfalls klagebefugt sei.
Im Streitfall hat die KG die
Ergänzungsbilanz II nach der sog. Nettomethode aufgestellt.
Danach werden die bisherigen Buchwerte nicht aufgestockt, jedoch
werden die Kapitalkonten (ein-schließlich der Rücklagen)
entsprechend den - infolge der einseitigen Kapitalerhöhung -
geänderten Beteiligungsverhältnissen ausgewiesen (sog.
Kapitalkontenanpassung). Daraus folgt unmittelbar, dass die
Rücklage allen Gesellschaftern zusteht und sich
dementsprechend das Kapital der AG II nur anteilig zu 50 v.H.
erhöht hat.
Ihre Einlage, die den aktivierungspflichtigen
Anschaffungskosten der Kommanditanteile entspricht, ist bilanziell
nicht vollständig ausgewiesen. Zum Ausgleich musste für
die AG II die positive Ergänzungsbilanz II erstellt
werden.
Soweit die Rücklage anteilig (ebenfalls
insgesamt zu 50 v.H.) auf die Altgesellschafter, die Kläger zu
2. bis 4., entfällt, konnte der sich aus diesem Vorgang an
sich ergebende Veräußerungsgewinn nach § 24 UmwStG
1977 durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden
(BFH–Urteile vom 28.9.1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II
1996, 68 = SIS 96 05 18; vom 8.12.1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392,
BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12).
Im Gesamtsaldo (von Minder- und Mehrkapital)
wird der Buchwert des Betriebs der KG fortgeführt. Vorliegend
ist allein die negative Ergänzungsbilanz für die
Kläger zu 2. bis 4. streitig.
d) Das - nunmehr zuständig gewordene - FA
B ist während des Revisionsverfahrens im Wege eines
gesetzlichen Beteiligtenwechsels aufgrund organisatorischer
Maßnahmen des ... Senats Revisionsbeklagter geworden (vgl.
BFH-Beschluss vom 30.6.1999 III R 15/99, BFH/NV 1999, 1619 = SIS 99 54 01).
2. Soweit sich die Revision gegen die
einheitlichen Gewerbesteuermessbescheide für 1990 bis 1993
sowie gegen die gesonderten Feststellungen der vortragsfähigen
Gewerbeverluste auf den 31.12.1990 bis 31.12.1993 richtet, ist die
AG I als Rechtsnachfolgerin im Wege des gesetzlichen
Beteiligtenwechsels als Klägerin an die Stelle der
ursprünglich klagenden und klagebefugten KG getreten
(BFH-Urteil in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298 = SIS 05 47 92;
BFH-Beschluss in BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426 = SIS 96 14 85).
Hinsichtlich der Anfechtung dieser Bescheide
stand der KG ein eigenes Klagerecht zu, da sie als
Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer ist (§ 5
Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ). Es liegt kein
Fall der Prozessstandschaft vor. Die Klage- und
Rechtsmittelbefugnis erlischt nicht mit Vollbeendigung der
Personengesellschaft, sondern geht auf deren Rechtsnachfolgerin -
hier die AG I - über.
B. Die Revision wegen der einheitlichen und
gesonderten Gewinnfeststellungen für 1990 bis 1993 der
Kläger zu 1. bis 4. ist unbegründet.
Das FG hat revisionsrechtlich fehlerfrei
entschieden, dass die KG das ihr im Rahmen der einseitigen
Kapitalerhöhung gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1
UmwStG 1977 zustehende steuerrechtliche Ansatz- und
Bewertungswahlrecht im Sinne einer Buchwertfortführung wirksam
ausgeübt hat und die in negativen Ergänzungsbilanzen in
den Streitjahren 1990 bis 1993 abzustockenden Wirtschaftsgüter
spiegelbildlich zur Abschreibung der in der positiven
Ergänzungsbilanz II der AG II aufgestockten
Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufzulösen sind.
Eine rückwirkende Änderung der
Ausübung dieses Wahlrechts ist steuerrechtlich nicht
zulässig.
Im Ergebnis zutreffend hat das FG ferner
erkannt, dass die als laufender Gewinn im Rahmen der Gewinnanteile
der Altgesellschafter zu erfassenden Auflösungsbeträge
den gemäß § 7 GewStG anzusetzenden Gewerbeertrag
gleichermaßen erhöht haben.
1. Das angefochtene Urteil des FG ist nicht
deshalb rechtsfehlerhaft, weil es eine gebotene notwendige
Hinzuziehung der Gesellschafter gemäß § 360 Abs. 2
AO 1977 zum Einspruchsverfahren der KG nicht rechtlich
gewürdigt hat.
Nach der geänderten Rechtsprechung des
BFH (BFH-Beschluss vom 30.12.2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl
II 2004, 239 = SIS 04 05 70; BFH-Urteil vom 14.10.2003 VIII R
32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359 = SIS 03 52 09, m.w.N.)
sind notwendig Hinzuzuziehende klagebefugt, auch wenn das
Einspruchsverfahren mangels Hinzuziehung ihnen gegenüber keine
Wirkung entfaltet und es an sich für eine von ihnen erhobene
Klage an der Sachentscheidungsvoraussetzung eines zumindest
teilweise erfolglos gebliebenen Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1
FGO) fehlt. Nichts anderes kann gelten, wenn die Hinzuzuziehenden
prozessuale Rechtsnachfolger der Einspruchsführerin und
Klägerin im finanzgerichtlichen Klageverfahren werden. Sind
sie dadurch bereits Beteiligte des Klageverfahrens gemäß
§ 57 Nr. 1 FGO geworden, so ist eine notwendige Beiladung
gemäß § 60 Abs. 3 FGO zwecks Heilung der
unterlassenen Hinzuziehung ausgeschlossen.
2. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein
Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und
wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so durfte
nach § 24 UmwStG 1977, ebenso § 24 UmwStG 1995, die
Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in
ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen
für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem
höheren Wert - höchstens mit dem Teilwert - ansetzen. Der
Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz
der Personengesellschaft, einschließlich der
Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter, angesetzt
wurde, galt für den Einbringenden als
Veräußerungspreis.
An die getroffene Wahl waren die Gesellschaft
und die Gesellschafter in den folgenden Wirtschaftsjahren
gebunden.
a) Diese Grundsätze galten nach
ständiger Rechtsprechung auch (vgl. BFH-Urteile vom 6.7.1999
VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34 = SIS 00 50 26; vom 18.3.1999 IV R
26/98, BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604 = SIS 99 12 15; in BFHE
176, 392, BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12; vom 23.5.1985 IV R
210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695 = SIS 85 20 12; vom
10.7.1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84 = SIS 81 25 11; ferner bereits BFH-Urteil vom 21.8.1961 I 32/61 U, BFHE 73,
643, BStBl III 1961, 500 = SIS 61 03 25, nach Auffassung der
Verwaltung vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BdF -
vom 16.6.1978 IV B2 - S 1909 - 8/78, BStBl I 1978, 235 Rdnrn. 72
und 79 zum UmwStG 1977, sowie nach der herrschenden Meinung im
Schrifttum, so bereits Schmidt in Schmidt, EStG, 9. Aufl., §
16 Anm. 104; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24
Rz. 7815 zum UmwStG 1977; dieselben zu § 24 UmwStG 1995, Rz.
108 und 113), wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits
bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das
Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft eintritt.
Dieser Vorgang wird ertragssteuerlich als
Gründung einer „neuen“ erweiterten
Mitunternehmerschaft gewertet, in die die bisherigen Gesellschafter
ihre Mitunternehmeranteile „einbrin-gen“. Sie
können ihre Buchwertanteile fortführen und ggf. über
negative Ergänzungsbilanzen oder in der Steuerbilanz
aufstocken. Nur wenn insgesamt die Teilwerte angesetzt wurden, war
der bei der Aufstockung entstehende Gewinn nach § 16 Abs. 1
Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt
(BFH-Urteile vom 23.6.1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II
1982, 622 = SIS 82 14 15; vom 21.9.2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301,
BStBl II 2001, 178 = SIS 01 02 66; in BFHE 176, 392, BStBl II 1995,
599 = SIS 95 10 12).
Der neue Gesellschafter hatte
aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die erlangten
Anteile an den Wirtschaftsgütern des
Gesellschaftsvermögens in Höhe des Werts seiner Einlage,
einschließlich eines Agios (BFH-Beschluss vom 13.3.1980 IV B
58/78, BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499 = SIS 80 02 61).
b) Im Urteil in BFHE 73, 643, BStBl III 1961,
500 = SIS 61 03 25 hat der BFH gleichermaßen bei einer
Veränderung der Beteiligungsverhältnisse nach den
für den Eintritt von Gesellschaftern entwickelten
Grundsätzen bei Buchwertfortführung einen Zwang zur
Realisierung der stillen Reserven verneint.
Für den Geltungsbereich des UmwStG 1977
hat der BFH in BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604 = SIS 99 12 15
allerdings offen gelassen, ob § 24 UmwStG 1977 auch anwendbar
ist, wenn ein Gesellschafter zum Zwecke einer Kapitalerhöhung
zusätzlich angemessene Einlagen leistet.
Der erkennende Senat hält die Anwendung
des § 24 UmwStG 1977 insbesondere von seinem Normzweck her
auch in Fällen entgeltlicher Änderung der
Beteiligungsverhältnisse in einer Personengesellschaft
für gerechtfertigt. Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich
ebenfalls um einen Veräußerungs- und
Anschaffungsvorgang, der wertmäßig bestimmte Anteile an
den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der
Personengesellschaft zum Gegenstand hat.
Im Falle der entgeltlichen
Kapitalerhöhung bleibt zwar - ebenso wie bei einem
entgeltlichen Beitritt eines weiteren Gesellschafters (vgl. Stahl
in Korn, § 16 EStG Rz. 135) - die zivilrechtliche
Identität der Personengesellschaft unberührt. Indes
erfordert § 24 UmwStG 1977 nicht die Gründung einer neuen
Ge-sellschaft. § 24 UmwStG 1977 soll die
Veräußerung von (Teil-) Betrieben oder
Mitunternehmeranteilen begünstigen, die in das Vermögen
der Personengesellschaft zum Zwecke eines nunmehr gemeinsamen
Wirtschaftens überführt werden. Mitunternehmeranteil i.S.
des § 24 UmwStG 1977 ist auch der Teil eines
Mitunternehmeranteils (BFH-Urteile vom 13.2.1997 IV R 15/96, BFHE
183, 39, BStBl II 1997, 535 = SIS 97 14 22; vom 6.11.1991 XI R
41/88, BFHE 166, 212, BStBl II 1992, 335 = SIS 92 08 19; vom
24.8.1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132 = SIS 90 02 19).
Zugleich werden infolge dieser
Veräußerungsvorgänge die
Beteiligungsverhältnisse verändert (vgl. Wacker, BB 1998,
Beilage 8 zu Heft 26, S. 26).
Dieser Grundgedanke liegt auch der Anerkennung
eines Ansatz- und Bewertungswahlrechts bei der Einbringung
einzelner, aus einem Betriebsvermögen stammender
Wirtschaftsgüter in eine Personengesellschaft - entgegen der
klägerischen Rechtsauffassung im Unterschied zur Einbringung
von Wirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten - gegen -
ausschließliche - Gewährung von Gesellschaftsrechten
zugrunde (grundlegend das sog. Einbringungsurteil des BFH vom
15.7.1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14, dessen Grundsätze unverändert fortgelten, vgl.
BFH-Urteile vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II
2002, 420 = SIS 02 05 28; vom 4.5.2004 XI R 7/03, BFHE 206, 132,
BStBl II 2004, 893 = SIS 04 33 30).
Zwar ist auch dann an sich von einem
(voll-)entgeltlichen (tauschähnlichen) Geschäft
auszugehen, aber der Gesichtspunkt der Fortsetzung des bisherigen
unternehmerischen Engagements des einbringenden Gesellschafters in
anderer - nunmehr mitunternehmerischer - Form rechtfertigt es, von
der strikten Anwendung des grundsätzlich auch bei Tausch
eingreifenden Realisationsprinzips abzusehen und den am
Einbringungsvorgang Beteiligten ein Realisationswahlrecht mit der
Möglichkeit einzuräumen, den Vorgang in vollem Umfang
erfolgsneutral zu behandeln.
Eine die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG
1977 begründende Änderung der
Beteiligungsverhältnisse liegt aber auch dann vor, wenn ein
Mitunternehmer seinen Anteil durch Bar- oder Sacheinlagen
aufstockt. Auch in einem solchen Fall veräußern die an
der Kapitalerhöhung nicht teilnehmenden anderen Gesellschafter
Teile ihrer Mitunternehmeranteile im Sinne des BFH-Urteils in BFHE
119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14, bestätigt durch
BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28. Der
Veräußerer bringt nämlich Teile seines Anteils in
die „neu“ gestaltete Personengesellschaft ein
und erhält hierfür Anteile an dieser. Der die
Kapitalerhöhung vornehmende Mitunternehmer leistet dafür
die versprochene Einlage (vgl. Schlößer in
Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Anm.
47).
Dieser Auffassung stimmen die Finanzverwaltung
(vgl. Schreiben des BdF vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77,
BStBl I 1978, 8 = SIS 78 03 80, Tz. 24, 56 und 58; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25.3.1998 IV B 7 - S
1978 - 21/98 und IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.02) sowie überwiegend auch das Fachschrifttum
bereits für die im Streitjahr 1990 geltende Fassung des UmwStG
1977 zu (vgl. Schmidt in Schmidt, EStG, 9. Aufl., § 16 Anm.
105; ebenfalls Schmidt/ Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz. 567;
Widmann in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 24 Rz. 7818 zum UmwStG
1977; ebenfalls Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz. 108
und 113 zum UmwStG 1995, m.w.N. zum älteren Schrifttum; Patt
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG, § 24 UmwStG
Tz. 99; Kempermann, FR 1999, 704; Jakobs in Lademann, EStG, §
24 UmwStG Anm. 35; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuer-recht, Kommentar, § 16 EStG Rn. 274;
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rn. 123;
Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 59;
Schultze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, § 24 UmwStG Rz. 36;
Blümich/Wolff, § 24 UmwStG Rz. 25; Ley, Kölner
Steuer-dialog - KöSDI - 1999, 12155, 12162; Hübl in
Herrmann/Heuer/ Raupach, § 22 UmwStG 1969 Anm. 76;
ausführlich Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 16 Rdnr. C 65 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 5.
Aufl., § 15 Rn. 330, und § 16 Rn. 29).
3. Die KG hat das ihr gemäß §
24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 zustehende Ansatz- und
Bewertungswahlrecht auch für das Jahr 1990 hinreichend
deutlich ausgeübt. Eine Änderung der Ausübung dieses
Wahlrechts im Wege einer Bilanzänderung ist nicht
zulässig.
a) Die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG
1977 setzt voraus, dass als Gegenleistung das die Beteiligung des
die Kapitalerhöhung vornehmenden Gesellschafters
widerspiegelnde Kapitalkonto entsprechend erhöht wird oder ihm
weitere Gesellschaftsrechte eingeräumt werden (BFH-Urteil in
BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist
§ 24 UmwStG 1977 hingegen nicht anwendbar, wenn die
Gegenleistung nur in einer Erhöhung des Darlehenskontos oder
eines sonstigen, nicht das Maß der Beteiligung
widerspiegelnden Privatkontos des Mitunternehmers besteht (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38 Tz. 24.08;
ebenfalls Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG
Rn. 124; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24
UmwStG Tz. 98; Ley, KöSDI 1999, 12162).
Die KG hat das von der AG II entrichtete
Aufgeld in Höhe von 10.039.360 DM im Jahresabschluss für
1990 in eine gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage
eingestellt. Kapitalrücklagen sieht § 272 des
Handelsgesetzbuches (HGB) ausdrücklich nur für
Kapitalgesellschaften vor (vgl. BFH-Urteile vom 27.4.2000 I R
58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168 = SIS 00 12 40; vom
23.2.2005 I R 44/04, BFHE 209, 123, BStBl II 2005, 522 = SIS 05 21 62). Sie werden indes vielfach auch von Personengesellschaften
gebildet. Bei derartigen Kapitalrücklagen handelt es sich im
Regelfall um Passivposten mit Eigenkapitalcharakter, die aus
offenen oder verdeckten Einlagen entstehen und nicht den Gewinn
erhöhen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 25. Aufl., §
5 Rz. 496). Die Verbuchung auf einem - wie im Streitfall -
gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto wird dann als
unschädlich für die Anwendung des § 24 UmwStG 1977
beurteilt (vgl. Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, a.a.O., § 24
UmwStG Rn. 124; Patt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., §
24 UmwStG Tz. 98; Ley, KöSDI 1999, 12162).
b) Das Wahlrecht wird gemäß §
24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 ausschließlich durch die
(aufnehmende) Personengesellschaft ausgeübt („die
Personengesellschaft darf ... in ihrer Bilanz ansetzen“;
BFH-Urteil vom 26.1.1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994,
458 = SIS 94 09 18; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24
UmwStG Rn. 148; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., §
24 UmwStG Tz. 104). Nach der Gesetzeslage besteht weder ein Veto-
noch ein Mitspracherecht der Einbringenden, obwohl der Ansatz durch
die Personengesellschaft unmittelbar ihren steuerlichen Gewinn
(vgl. § 24 Abs. 3 UmwStG 1977) beeinflussen kann (vgl.
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148;
Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 93;
Blümich/Wolff, § 24 UmwStG Rz. 26; Patt in
Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104).
Das Wahlrecht ist einheitlich für alle
Wirtschaftsgüter auszuüben (BFH-Urteile in BFHE 206, 132,
BStBl II 2004, 893 = SIS 04 33 30; vom 21.6.1994 VIII R 5/92, BFHE
174, 451, BStBl II 1994, 856 = SIS 94 21 27; in BFHE 173, 338,
BStBl II 1994, 458 = SIS 94 09 18; BFH-Beschluss vom 21.8.1998 XI B
7/98, BFH/NV 1999, 177 = SIS 98 51 24; Schmitt/Hörtnagl/
Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 169; Schlößer in
Haritz/ Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 96) und zwar in der
Steuerbilanz der Personengesellschaft und in eventuell ebenfalls
von ihr aufzu-stellenden Ergänzungsbilanzen (BFH-Urteil in
BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, 461 = SIS 94 09 18).
Maßgebend ist allein die tatsächlich vorgenommene
Bilanzierung (BFH-Urteil in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, 461
= SIS 94 09 18).
Ergänzungsbilanzen enthalten steuerliche
Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der
Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen
Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30.4.2003 I R 102/01, BFHE
202, 455, BStBl II 2004, 804, 805 = SIS 03 42 53). Im
Verhältnis zur Steuerbilanz der aufnehmenden
Personengesellschaft handelt es sich um Korrekturbilanzen (vgl. zur
Funktion der Ergänzungsbilanz BFH-Urteile vom 29.10.1991 VIII
R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, 649 = SIS 92 13 27; in
BFH/NV 2000, 34 = SIS 00 50 26).
Bei Personengesellschaften, bei denen der
Einbringende Mitunternehmer ist, ist es gerechtfertigt, die
Einkommensbesteuerung des Einbringenden nach der Sachbehandlung bei
der Gesellschaft auszurichten (BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl
II 1976, 748 = SIS 76 04 14).
Für die Feststellung, wie das Wahlrecht
ausgeübt worden ist, darf auch nicht auf den bloßen
Willen der Beteiligten abgestellt werden, sondern maßgebend
ist ausschließlich der von der Personengesellschaft
gewählte Bilanzansatz in der Gesamthandsbilanz und in den
Ergänzungsbilanzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 338, BStBl II
1994, 458 = SIS 94 09 18, m.w.N.; Schlößer in Haritz/
Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 93; Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148 und 162; Patt in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104 und
107).
Das Bewertungswahlrecht ist nach § 24
Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 auch dann in der Bilanz auszuüben,
wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgen soll (vgl. BFH-Urteil
vom 26.5.1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891 = SIS 94 23 21, unter 3. der Gründe; Widmann in Widmann/Mayer,
a.a.O., § 24 UmwStG 1995 Rz. 157; Patt in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 109;
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 173;
a.A. Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm.
95; nicht entscheidungserheblich im BFH-Urteil vom 13.9.2001 IV R
13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287 = SIS 02 02 51 a.E.).
Maßgebender Zeitpunkt ist derjenige der
Einreichung der Steuererklärung nebst Steuerbilanz (§ 4
EStG, § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -
EStDV - ; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38 Tz.
24.04 i.V.m. 20.31; Schlößer in Haritz/ Benkert, a.a.O.,
§ 24 Anm. 94; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24
UmwStG Rn. 161; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., §
24 UmwStG Tz. 111).
c) Das FG hat rechtsfehlerfrei in
Übereinstimmung mit den von der KG für 1990 eingereichten
Bilanzen, nämlich dem Jahresabschluss für die KG sowie
der positiven Ergänzungsbilanz für die AG II sowie der
zusammengefassten Ergänzungsbilanzen für die
Altgesellschafter, festgestellt, dass die KG eine
Buchwertfortführung gewählt hat und u.a. entsprechend der
hälftigen Beteiligung für die die Kapitalerhöhung
allein tragende AG II in dieser Höhe in der positiven
Ergänzungsbilanz II ein Mehrkapital von 5.019.680 DM und
entsprechend aufgestockte Werte für die einzelnen
Wirtschaftsgüter angesetzt hat, für die
Altgesellschafter, die Kläger zu 2. bis 4., ebenfalls
zusammengefasst in Höhe der hälftigen Beteiligung, ein
Minderkapital und eine entsprechende (pauschale) Abstockung der
Wirtschaftsgüter vorgenommen hat.
Der von den Klägern zu 2. bis 4.
behauptete entgegenstehende innere Wille der für die KG
Handelnden ist mangels hinreichender bilanzmäßiger
Anhaltspunkte unbeachtlich (s. auch BFH-Urteil vom 22.9.2004 III R
9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160 = SIS 05 02 14 zur
Bedeutung eindeutiger Aufgabeerklärungen und der
Unbeachtlichkeit eines fehlenden Bewusstseins, dass mit der
rechtsgestaltenden Erklärung die Versteuerung der stillen
Reserven verbunden ist).
Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass
im Zeitpunkt der Einreichung der einheitlichen und gesonderten
Feststellungserklärung und des Jahresabschlusses für 1990
auch die Änderung der Beteiligungsverhältnisse durch eine
durch zusätzliche Einlage in das Gesellschaftsvermögen
bewirkte Kapitalerhöhung im Schrifttum seinerzeit bereits als
Anwendungsfall des § 24 UmwStG 1977 anerkannt worden ist.
Zudem hat der BFH im Urteil in BFHE 179, 84,
BStBl II 1996, 68 = SIS 96 05 18 klargestellt, dass Abstockungen in
einer negativen Ergänzungsbilanz nicht bloße Merkposten
in Bezug auf die durch die Einbringung steuerneutral
übertragenen stillen Reserven darstellen, sondern Korrekturen
zu den entsprechenden Wertansätzen in der Bilanz der
Personengesellschaft und einer positiven Ergänzungsbilanz
anderer Gesellschafter (vgl. dazu auch Blümich/ Wolff, §
24 UmwStG Rz. 27).
d) Der steuerrechtlich wirksamen Ausübung
des Wahlrechts durch die KG steht nicht entgegen, dass - anders als
in der positiven Ergänzungsbilanz II für die AG II - in
der für die drei Altgesellschafter zusammengefassten negativen
Ergänzungsbilanz lediglich pauschal ein Minuskapital (in einer
Fußnote aufgeteilt entsprechend den Kapitalbeteiligungen) und
ein Minderwert für die Aktiva ausgewiesen wird.
Eine ordnungsgemäße Bilanz
erfordert zwar, den Minderwert von sämtlichen Buchwerten der
in der Gesamthandsbilanz aktivierten Wirtschaftsgüter, soweit
sie abstockungsfähig sind, durch passive Wertberichtigungen
abzustocken und auf der Aktivseite in gleicher Höhe ein
negatives Minderkapital auszuweisen. Indes ist Folge der von der KG
gewählten Bilanzierung - wie unter Abschn. II.A.1.c der
Gründe dieses Urteils ausgeführt -, dass der für die
Kläger zu 2. bis 4. an sich angefallene
Veräußerungsgewinn in Höhe von 50 v.H. der anteilig
auf sie entfallenden Rücklage durch die nach § 24 UmwStG
1977 zulässige negative Ergänzungsbilanz neutralisiert
werden durfte. Die bilanztechnisch nicht ordnungsgemäße
Erstellung der negativen Ergänzungsbilanz beeinträchtigt
nicht den durch die Buchwertfortführung in der
Gesamthandsbilanz in Verbindung mit der negativen
Ergänzungsbilanz der KG deutlich zum Ausdruck gekommenen
Willen, eine Sofortversteuerung eines
Veräußerungsgewinns der Altgesellschafter zu vermeiden
und stattdessen die Kapitalerhöhung erfolgsneutral
vorzunehmen.
Die rechtswirksame Ausübung des
Wahlrechts zugunsten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG wird z.B. auch nicht durch eine fehlende geordnete
Belegsammlung berührt (vgl. BFH-Urteil vom 15.4.1999 IV R
68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481 = SIS 99 15 39).
e) Die Ausübung eines Wahlrechts stellt
eine grundsätzlich bis zum Eintritt der Bestandskraft der auf
einer Bilanz beruhenden Gewinnfeststellung bzw. Steuerfestsetzung
zulässige Verfahrenshandlung dar (vgl. BFH-Urteile vom
21.1.1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958 = SIS 92 19 17; vom 30.8.2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49 =
SIS 02 02 45 betreffend die Ausübung des
Gewinnermittlungswahlrechts nach § 6c EStG; vom 14.8.2001 XI R
18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181 = SIS 02 84 89 betreffend
§ 7g Abs. 3 EStG).
Die Ausübung des Wahlrechts durfte der
Steuerpflichtige in den Grenzen des § 4 Abs. 2 EStG a.F. bis
einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 auch im Wege einer
Bilanzänderung ausüben (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R
10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 = SIS 01 05 16; vom
2.10.1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104 = SIS 98 04 26).
Indes beurteilt die Rechtsprechung eine
nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu
Buchwerten eingebrachten Betriebsvermögens und damit die
Änderung in einen gewinnrealisierenden
Veräußerungsvorgang als steuerrechtlich unzulässige
rückwirkende Sachverhaltsgestaltung und deshalb als nicht
zulässige Bilanzänderung (vgl. BFH-Urteile vom 9.4.1981 I
R 191/77, BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620 = SIS 81 19 14; in BFHE
119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14; in BFHE 173, 338,
BStBl II 1994, 458, 461 = SIS 94 09 18; in BFHE 184, 425, BStBl II
1998, 104 = SIS 98 04 26; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O.,
§ 24 UmwStG Rn. 163; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 114).
Auch wenn die fortlaufende Auflösung der
Abstockungen für den Einbringenden insgesamt ungünstiger
sein kann als eine tarifbegünstigte Besteuerung des
Einbringungsgewinns bei Ansatz des eingebrachten
Betriebsvermögens mit dem Teilwert (§ 24 Abs. 3 UmwStG
1977 i.V.m. §§ 16 Abs. 2, 34 Abs. 1 EStG), so bleiben
Personengesellschaft und Gesellschafter, wenn die
Personengesellschaft in Ausübung ihres Wahlrechts den Buchwert
angesetzt hat, hieran gebunden (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl
II 1996, 68 = SIS 96 05 18).
4. Die Abstockungen in der negativen
Ergänzungsbilanz sind fortlaufend gewinnerhöhend
aufzulösen.
a) Die KG hat in Ausübung des Wahlrechts
gemäß § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 die
Realisierung von Veräußerungsgewinnen für die
Kläger zu 2. bis 4. vermieden, indem sie in Höhe der
Wertverluste der Kapitalkonten - anteilig - Abstockungen auf die
Wirtschaftsgüter der KG in der zusammengefassten negativen
Ergänzungsbilanz vorgenommen hat. Auf der Grundlage der
Einbringungswerte und der Ergänzungsbilanzen ist in der
Folgezeit das Beteiligungsergebnis der betreffenden Gesellschafter
zu ermitteln. Die Fortentwicklung der negativen
Ergänzungsbilanz ist nach dem Wortlaut des § 24 i.V.m.
§ 23 Abs. 1, § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 geboten. Nach Sinn
und Zweck des § 24 UmwStG 1977 wird der entstandene
Einbringungsgewinn durch Aufstellung der negativen
Ergänzungsbilanz für den einbringenden Gesellschafter in
die Zukunft verlagert.
b) Hierbei sind sowohl die Aufstockungen in
der positiven Ergänzungsbilanz als auch die Abstockungen in
der negativen Ergänzungsbilanz der Kläger zu 2. bis 4.
entsprechend dem Ver-brauch der Wirtschaftsgüter gewinnwirksam
korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte und der
entsprechenden Bilanzposten in der Gesellschaftsbilanz
aufzulösen.
Die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen
führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu
Korrekturen der Gewinnanteile der Gesellschafter i.S. des § 15
Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG. Die Auf- und Abstockungen sind zeit-
und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der
Gesellschaftsbilanz aufzulösen (BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 34
= SIS 00 50 26; in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68 = SIS 96 05 18;
Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 472, m.w.N.).
Durch die Auflösung der
Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz
erhöht sich der Gewinnanteil des Einbringenden bis zu dem
Maße, in dem ihm die stillen Reserven auch bei
Fortführung des Unternehmens (Mitunternehmeranteils) zugute
gekommen wären. Es handelt sich bei den Abstockungen nicht um
bloße Merkposten in Bezug auf die Einbringung der
steuerneutral übertragenen stillen Reserven der
Wirtschaftsgüter. Vielmehr handelt es sich um Korrekturen zu
den entsprechenden Wertansätzen in der Gesellschaftsbilanz und
in den positiven Ergänzungsbilanzen der anderen Gesellschafter
(BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68 = SIS 96 05 18).
Ebenso wenig handelt es sich bei dem Aufwand bzw. Ertrag aus der
Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen um
Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen, sondern - wie
ausgeführt - um einen Teil des Gewinnanteils (BFH-Urteil in
BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68 = SIS 96 05 18; Schmidt/Wacker,
EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 462, 465, 469).
c) Nach den Feststellungen der
Außenprüfung hat die AG II bezüglich der ihr
Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz übersteigenden
Anschaffungskosten in ihrer positiven Ergänzungsbilanz das
Mehrkapital nach eingehender Untersuchung den
Wirtschaftsgütern zugeordnet, bei denen stille Reserven
ermittelt worden sind. Die Außenprüfung und ihr folgend
das FA haben diese Verteilung des Mehrkapitals nicht beanstandet
(Betriebs-prüfungsbericht vom 25.3.1998 Tz. 24). Ebenso wurde
die in 1990 und in den Folgejahren gewinnmindernde Fortschreibung
der zusammengefassten positiven Ergänzungsbilanz als
zutreffend anerkannt.
Ausgehend von ihrer abweichenden
Rechtsauffassung hat die KG indes die spiegelbildlich zur positiven
Ergänzungsbilanz für die AG II im Zuge der
Kapitalerhöhung das in der zusammengefassten negativen
Ergänzungsbilanz ausgewiesene Minderkapital, durch welches die
Sofortversteuerung neutralisiert worden war, in der Folgezeit nicht
ebenfalls gewinnerhöhend fortgeschrieben. Die in Anlage 7 b
zum Betriebsprüfungsbericht vorgenommene Fortschreibung der
negativen Ergänzungsbilanzen ist folgerichtig und weder dem
Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden. Die Kläger
haben insoweit auch keine substantiierten Einwendungen erhoben.
C. Zu Recht hat das FG die Erfassung der
gewinnerhöhend aufgelösten Abstockungsbeträge auch
bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7
GewStG in den Streitjahren 1990 bis 1993 bestätigt.
1. Gemäß § 7 GewStG ist
Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG und des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
im Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
a) Der der Gewerbesteuer zugrunde zu legende
Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den
gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer
zugrunde zu legen ist.
Davon ist nur insoweit abzuweichen, als sich
unmittelbar aus dem GewStG etwas anderes ergibt oder soweit die
Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter
der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen
(BFH-Urteil vom 15.6.2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II
2004, 754 = SIS 04 27 07).
b) Bei der Veräußerung eines
Anteils an einer Personengesellschaft werden die im Betrieb der
Personengesellschaft ruhenden stillen Reserven anteilig realisiert.
Nach dem Gewerbesteuerrecht hat sie die Personengesellschaft selbst
und nicht der Mitunternehmer zu versteuern (§ 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG). Allerdings bleiben Gewinne, die ein
Einzelgewerbetreibender oder eine Personengesellschaft aus der
Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines
Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils erzielt, bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG außer
Betracht (BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 = SIS 04 27 07, mit umfangreichen Nachweisen). Die Ausnahme in § 16
Abs. 2 Satz 3 EStG, § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1995 galt im
Streitjahr 1990 noch nicht.
Wegen ihres Objektsteuercharakters unterliegt
der Gewerbesteuer nur das Ergebnis der Ertragskraft des werbenden
Betriebs, d.h. der laufende Gewinn (BFH-Urteil vom 28.2.1990 I R
92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699 = SIS 90 13 26), hingegen
nicht das Ergebnis aus der Aufdeckung der stillen Reserven
anlässlich seiner Beendigung (BFH-Urteil vom 29.10.1987 IV R
93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374 = SIS 88 02 20 betreffend
Einbringung gemäß § 24 UmwStG 1977).
Auch bei der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen liegt, obwohl der Gewerbebetrieb der
Personengesellschaft von dieser Veräußerung
unberührt bleibt, eine partielle Betriebsbeendigung vor
(BFH-Urteil vom 26.6.1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II
1997, 179 = SIS 96 17 33; grundlegend BFH-Urteil vom 25.5.1962 I
78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438 = SIS 62 02 84).
Die Steuerfreiheit hängt von der
Qualifizierung dieser Beendigung des Gewerbebetriebs als
Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. von § 16 Abs.
1 und 3 EStG ab (BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 =
SIS 04 27 07, m.w.N.).
c) Gewinn und Gewerbeertrag sind gleichwohl
verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln. § 7 GewStG
1977 begründet keine Bindungswirkung für die
Gewerbesteuer an den einkommensteuerrechtlichen Gewinn, ungeachtet
der Bezugnahme auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG.
Indes dürfen bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte für Zwecke
der Gewerbesteuer nicht anders als für Zwecke der
Einkommensteuer ausgeübt werden (BFH-Urteile vom 6.9.2000 XI R
18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106 = SIS 01 02 54; in BFHE
169, 219, BStBl II 1992, 958, 961 = SIS 92 19 17; vom 9.8.1989 X R
110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195 = SIS 90 03 15).
d) Ist - wie im Streitfall - das Ansatz- und
Bewertungswahlrecht im Zuge der Kapitalerhöhung im Sinne der
Buchwertfortführung ausgeübt worden, so liegt
einkommensteuerrechtlich kein tarifbegünstigter
Veräußerungsgewinn - mangels Auflösung aller
stillen Reserven - vor, sondern in Höhe der jährlich
fortlaufenden Auflösung der Abstockungsbeträge in den
negativen Ergänzungsbilanzen laufende Gewinne, die auch bei
der Ermittlung des Gewerbeertrages zu erfassen sind.
2. Die Bescheide über die Feststellung
der vortragsfähigen Gewerbeverluste sind danach ebenfalls
rechtlich nicht zu beanstanden.