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A. Streitpunkt ist, ob durch
Wegzug und Verlegung des Unternehmens eines Erfinders nach Belgien
im Streitjahr (1995) ein Aufgabe- und ein Übergangsgewinn zu
versteuern sind.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) wurde im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau zur
Einkommensteuer veranlagt und erzielte Einkünfte aus
selbständiger Arbeit als Erfinder. Seinen diesbezüglichen
Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschussrechnung
gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG
1990). Der Kläger war außerdem alleiniger Gesellschafter
der K-GmbH mit Sitz in Deutschland und zu 95 % Gesellschafter einer
gleichnamigen GmbH mit Sitz in der Schweiz. Seine Einkünfte
als Erfinder erzielte er dadurch, dass er seine in seinem
Einzelunternehmen gemachten Erfindungen u.a. diesen beiden
Gesellschaften sowie anderen Unternehmen zur Nutzung
überließ.
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Am 9.8.1995 verlegte der Kläger seinen
Wohnsitz nach Belgien, von wo aus er sein Einzelunternehmen
unverändert weiterführte. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) war nach einer
Betriebsprüfung der Auffassung, der Umzug des Klägers
nach Belgien habe zu einer Aufgabe des Einzelunternehmens
geführt. Dementsprechend legte er der
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr einen
steuerbegünstigten Betriebsaufgabegewinn in Höhe von
50.000 DM zugrunde. Zusätzlich setzte das FA im Hinblick auf
den Wechsel der Gewinnermittlungsart einen Übergangsgewinn in
Höhe von 312.250 DM an, beruhend auf Forderungen aus
Lizenzverträgen mit der K-GmbH und mit einem britischen
Unternehmen.
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Die deswegen beim Finanzgericht (FG)
Köln erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des FG
verstößt die Besteuerung des Aufgabe- und des
Übergangsgewinns gegen die im EU-Vertrag verbürgte
Niederlassungsfreiheit. Sein Urteil vom 18.3.2008 1 K 4110/04 ist
in EFG 2009, 259 = SIS 09 01 74 abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die - vom
Senat zugelassene - auf die Verletzung materiellen Rechts
gestützte Revision des FA.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens ist
das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Rechtsstreit
beigetreten. Einen Sachantrag hat es nicht gestellt.
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B. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung. Zwar hat das FG im Ergebnis
zutreffend entschieden, dass die im Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens des Klägers ruhenden stillen Reserven nicht
aufgrund des Wegzugs nach Belgien im Streitjahr aufzudecken und im
Rahmen eines Aufgabegewinns zu versteuern waren; ebenso wenig war
aus diesem Anlass ein Übergangsgewinn zu ermitteln und zu
besteuern. Jedoch lässt sich anhand der vorinstanzlichen
Feststellungen nicht beurteilen, ob der Kläger nach dem Wegzug
im Streitjahr noch Lizenzgebühren vereinnahmt hat, die
zumindest teilweise der inländischen Besteuerung in diesem
Jahr unterlagen.
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I. Die Verlegung von Betrieb und Wohnsitz des
Klägers zum 9.8.1995 nach Belgien war keine
Betriebsaufgabe.
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1. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990
gehören die Einkünfte des Klägers aus seiner
Erfindertätigkeit, die freiberuflicher Natur ist (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.6.1976 I R 20/74, BFHE 119, 410,
BStBl II 1976, 666 = SIS 76 03 70; vom 31.5.2001 IV R 53/00, BFH/NV
2001, 1547 = SIS 01 81 22, m.w.N.), zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit. Gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1
EStG 1990 rechnet zu diesen Einkünften auch der Gewinn, der
bei der Veräußerung des Vermögens erzielt wird, das
der selbständigen Arbeit dient. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG
1990 erklärt u.a. die für die gewerbliche Tätigkeit
geltende Bestimmung des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 für
entsprechend anwendbar. Nach dieser Bestimmung gilt als
Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs, auf
die Einkünfte gemäß § 18 EStG 1990 erzielenden
Steuerpflichtigen übertragen mithin die Aufgabe der
selbständigen Arbeit.
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Der Aufgabegewinn ist gemäß §
18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG 1990 durch
Bestandsvergleich zu ermitteln. Diejenigen Selbständigen, die
- wie der Kläger - ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1990
ermitteln, sind deshalb so zu behandeln, als wären sie im
Augenblick der Betriebsaufgabe zunächst zur Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 EStG 1990 übergegangen; das hat zur
Folge, dass zunächst ein Übergangsgewinn zu ermitteln und
zu besteuern ist (vgl. BFH-Urteile vom 10.7.1973 VIII R 34/71, BFHE
110, 137, BStBl II 1973, 786 = SIS 73 04 29; vom 14.11.2007 XI R
32/06, BFH/NV 2008, 385 = SIS 08 11 38, m.w.N.).
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2. Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn
aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb
aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche
Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder
insgesamt in das Privatvermögen überführt bzw.
anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt
einzeln an verschiedene Erwerber veräußert werden und
dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des
Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 9.9.1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105 = SIS 94 01 08; vom 26.4.2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798
= SIS 01 10 97; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl.,
§ 16 Rz 173, jeweils m.w.N.). Es handelt sich bei der
Betriebsaufgabe somit um einen Entnahmevorgang (vgl. § 4 Abs.
1 Satz 2 EStG 1990) in Form einer Totalentnahme (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 7.10.1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189,
BStBl II 1975, 168 = SIS 75 00 97). Diese Definition der
Betriebsaufgabe gilt aufgrund der Verweisung in § 18 Abs. 3
Satz 2 EStG 1990 grundsätzlich auch für die Aufgabe des
freiberuflichen Betriebs (BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II
2001, 798 = SIS 01 10 97; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 18
EStG Rz 387; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 253).
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Wird ein Betrieb in andere
Geschäftsräume verlegt, handelt es sich nicht um eine
Betriebsaufgabe, selbst wenn die Verlegung mit einer
vorübergehenden Betriebseinstellung verbunden ist
(Senatsurteile vom 20.12.1967 I 103/64, BFHE 91, 166, BStBl II
1968, 276 = SIS 68 01 78; vom 3.10.1984 I R 119/81, BFHE 142, 433,
BStBl II 1985, 245 = SIS 85 07 13; Blümich/Stuhrmann, EStG,
KStG, GewStG, § 16 EStG Rz 334; Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Rz 416).
Entscheidend ist, ob sich der ursprüngliche und der andernorts
fortgeführte Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und
unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den
Verhältnissen des Einzelfalls als wirtschaftlich identisch
darstellen (z.B. weil die Betriebsmittel oder das Wirkungsfeld oder
die Kundschaft unverändert geblieben sind) und
demgemäß eine Fortführung des bisherigen
Unternehmens - eventuell unter Änderung der innerbetrieblichen
Struktur oder der Rechtsform - anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom
19.4.1966 I 221/63, BFHE 85, 445, BStBl III 1966, 459 = SIS 66 02 87; vom 24.6.1976 IV R 199/72, BFHE 119, 425, BStBl II 1976, 670 =
SIS 76 03 72; vom 28.6.2001 IV R 23/00, BFHE 196, 228, BStBl II
2003, 124 = SIS 01 12 99).
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3. Im Streitfall liegt danach kein Fall der
Betriebsaufgabe i.S. von § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16
Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 vor. Denn nach den den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und von den
Beteiligten nicht angegriffenen Feststellungen des FG hat der
Kläger seine bis zum August 1995 vom Inland aus ausgeübte
Erfindertätigkeit nach dem Umzug nach Belgien von dort aus in
identischer Form fortgeführt.
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4. Allerdings wird es nach der Rechtsprechung
des BFH wie eine Betriebsaufgabe behandelt, wenn der Betrieb als
wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch eine
Handlung bzw. einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen
Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen
Reserven nicht gewährleistet ist (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 =
SIS 75 00 97; BFH-Urteile vom 12.4.1978 I R 136/77, BFHE 125, 157,
BStBl II 1978, 494 = SIS 78 02 77; vom 13.12.1983 VIII R 90/81,
BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474 = SIS 84 11 07; vom 22.4.1998 XI
R 28/97, BFHE 186, 210, BStBl II 1998, 665 = SIS 98 17 15; vom
14.3.2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924 = SIS 07 15 01; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Rz 437
f., m.w.N.). In ähnlicher Weise bestimmt jetzt der für
das Streitjahr noch nicht anwendbare § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG
2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4),
einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke stehe der Ausschluss
oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der
Bundesrepublik Deutschland aus der Veräußerung oder der
Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich.
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5. Nach diesen Grundsätzen hat der Senat
in der Vergangenheit eine Betriebsverlegung vom Inland in das
Ausland als Betriebsaufgabe angesehen, wenn der Gewinn aus dem in
das Ausland verlegten Gewerbebetrieb aufgrund eines Abkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht der inländischen
Besteuerung unterliegt (sog. Theorie der finalen Betriebsaufgabe,
vgl. Senatsurteile vom 28.4.1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II
1971, 630 = SIS 71 03 23; vom 13.10.1976 I R 261/70, BFHE 120, 225,
BStBl II 1977, 76 = SIS 77 00 48; vom 28.3.1984 I R 191/79, BFHE
141, 244, BStBl II 1984, 664 = SIS 84 16 34 - die beiden
letztgenannten Urteile betreffen die Verlegung der Wohnsitze von
freiberuflichen Erfindern ins Ausland - ). Das entsprach der mit
Senatsurteil vom 17.7.2008 I R 77/06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009,
464 = SIS 08 37 67) aufgegebenen sog. Theorie der finalen Entnahme,
nach der die Überführung eines Einzelwirtschaftsguts in
eine ausländische Betriebsstätte zur sofortigen
Gewinnrealisation führen sollte, wenn die ausländischen
Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBA von der Besteuerung
im Inland freigestellt waren (Senatsurteile vom 16.7.1969 I 266/65,
BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175 = SIS 70 00 93; vom 24.11.1982 I R
123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113 = SIS 83 03 37).
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6. Wendet man diese Grundsätze auf den
Streitfall an, so ist ein Realisationstatbestand zu bejahen. Denn
die nach der Betriebs- und Wohnsitzverlegung nach Belgien dort
erwirtschafteten Einkünfte des Klägers aus
selbständiger Arbeit unterfielen grundsätzlich schon nach
innerstaatlichem Recht nicht der Besteuerung durch die
Bundesrepublik Deutschland. Der Kläger war, weil er keinen
inländischen Wohnsitz mehr hatte, nicht gemäß
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 unbeschränkt steuerpflichtig.
Seine fürderhin durch die Tätigkeit in Belgien
erwirtschafteten Gewinne waren - mit Ausnahme von Lizenzeinnahmen,
die der Kläger von inländischen Lizenznehmern bezog (vgl.
Senatsurteil vom 5.11.1992 I R 41/92, BFHE 170, 204, BStBl II 1993,
407 = SIS 93 14 82) - keine Einkünfte aus selbständiger
Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden
ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990), so dass insoweit kein
Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht eingriff. Auf eine
Freistellung der Einkünfte nach dem Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener
anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der
Grundsteuern vom 11.4.1967 - DBA-Belgien - (BGBl II 1969, 18, BStBl
I 1969, 39) kam es mithin für den Verlust der
inländischen Besteuerungsmöglichkeit nicht an.
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7. Der Senat hält indes an der
Rechtsprechung zur finalen Betriebsaufgabe aus den gleichen
Gründen nicht fest, die ihn zur Aufgabe der sog. Theorie der
finalen Entnahme bei der Überführung von
Einzelwirtschaftsgütern in eine ausländische
Betriebsstätte des gleichen Unternehmens bewogen haben
(Senatsurteil in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 = SIS 08 37 67;
dazu Nichtanwendungsschreiben des BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009,
671 = SIS 09 18 76). Für die Annahme eines
Realisationstatbestands bei Verlegung eines Betriebs ins Ausland
fehlte es im Streitjahr sowohl an einer gesetzlichen Grundlage als
auch an einem Bedürfnis (ablehnend deshalb z.B. auch
Kessler/Huck, Steuer und Wirtschaft - StuW - 2005, 193, 198 ff.;
Buciek in Flick/Wassermeyer/ Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 156; Ditz in
Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch, 2006, Rz
4.89 und Wassermeyer, ebenda, Rz 5.15; Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 49 Rz
D 4024; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, § 16 Rz 70a; Pohl in Lüdicke,
Fortentwicklung der Internationalen Unternehmensbesteuerung, 2002,
S. 33, 46 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9.
Aufl., S. 279 ff.). Die der früheren Rechtsprechung zugrunde
liegende Erwägung, dass die in den Wirtschaftsgütern des
Betriebsvermögens ruhenden stillen Reserven nicht
endgültig der Besteuerung entgehen dürften (Senatsurteil
in BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630 = SIS 71 03 23), gebietet
keine sofortige Besteuerung eines fiktiven Aufgabegewinns zum
Zeitpunkt der Betriebsverlegung.
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Die genannte Erwägung beruht auf der
Annahme, der mit der Betriebsverlegung verbundene Wegfall des
Besteuerungszugriffs auf die Einkünfte aus der künftig
ausgeübten selbständigen Arbeit habe zur Folge, dass auch
die während der Ausübung der Tätigkeit im Inland
entstandenen stillen Reserven an den Gegenständen des
Betriebsvermögens der Besteuerung durch den deutschen Fiskus
entzogen seien, wenn sie sich zu einem späteren Zeitpunkt -
zum Beispiel durch eine Betriebsveräußerung -
tatsächlich realisierten. Das trifft indes nicht zu. Denn
soweit der spätere Veräußerungsgewinn auf der
Realisierung der vormals im Inland erwirtschafteten stillen
Reserven beruht, handelt es sich um der inländischen
Besteuerung unterliegende Einkünfte:
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a) Behält der Betriebsinhaber seinen
Wohnsitz im Inland bei, ist er weiterhin unbeschränkt
steuerpflichtig. Dann ergibt sich der Besteuerungstatbestand aus
§ 18 Abs. 3 EStG 1990. Der Veräußerungsgewinn ist
in diesem Fall nicht gemäß Art. 13 Abs. 2 oder Art. 14
Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien von der Besteuerung
in Deutschland freigestellt; denn er ist nach den im Senatsurteil
in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 = SIS 08 37 67 dargelegten
Grundsätzen, an denen der Senat festhält, im Hinblick auf
die im Inland entstandenen stillen Reserven nicht der nach der
Betriebsaufgabe im Ausland belegenen festen Einrichtung des
Steuerpflichtigen zuzuordnen.
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b) Entfällt die unbeschränkte
Steuerpflicht, weil der Betriebsinhaber - wie im Streitfall - nicht
nur den Betrieb, sondern auch seinen Wohnsitz in den
ausländischen Staat verlegt, geht das Besteuerungsrecht im
Hinblick auf die im Inland entstandenen stillen Reserven - entgegen
der Auffassung der Beteiligten dieses Rechtsstreits - ebenfalls
nicht verloren.
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aa) Der Betriebsinhaber bleibt nämlich
mit dem Veräußerungsgewinn, soweit dieser auf der
Realisierung der im Inland gebildeten stillen Reserven beruht,
gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG
1990 beschränkt steuerpflichtig. Denn es handelt sich dabei um
Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die im Inland
ausgeübt worden ist. Auch nachträgliche Einkünfte,
die auf der im Inland ausgeübten selbständigen Arbeit
beruhen, unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach
§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 (vgl. Senatsurteile in BFHE 141,
244, BStBl II 1984, 664 = SIS 84 16 34; vom 12.10.1978 I R 69/75,
BFHE 126, 209, BStBl II 1979, 64 = SIS 79 00 36; vom 18.10.1989 I R
126/88, BFHE 159, 314, BStBl II 1990, 377 = SIS 90 08 30; Gosch in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 49 Rz 77; Blümich/Wied,
a.a.O., § 49 EStG Rz 144; zu nachträglichen gewerblichen
Einkünften aus einer früheren inländischen
Betriebsstätte: Senatsurteil vom 15.7.1964 I 415/61 U, BFHE
80, 213, BStBl III 1964, 551 = SIS 64 03 23; BMF-Schreiben vom
27.9.1982, BStBl I 1982, 771 = SIS 82 21 30; BMF-Schreiben -
Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze - vom 24.12.1999,
BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71, Tz. 2.9).
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Der in der mündlichen Verhandlung
vertretenen Auffassung des BMF, eine beschränkte Steuerpflicht
für nachträgliche Einkünfte aus selbständiger
Arbeit komme nur in Betracht, wenn der Betrieb nach dem Wegzug in
das Ausland dort nicht fortgeführt werde, vermag der Senat
nicht zu folgen. Ein sachlicher Grund dafür,
nachträgliche Einkünfte zwar bei einer Betriebsaufgabe,
nicht aber bei einer Betriebsverlegung in das Ausland als im Inland
beschränkt steuerpflichtiges Substrat anzuerkennen, ist nicht
ersichtlich.
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25
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bb) An der späteren Besteuerung der im
Inland entstandenen stillen Reserven im Falle einer Realisierung
ist die Bundesrepublik Deutschland nicht aufgrund
abkommensrechtlicher Bestimmungen (hier: des DBA-Belgien)
gehindert.
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aaa) Gemäß Art. 14 Abs. 1
DBA-Belgien können Einkünfte, die eine in einem
Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf bezieht,
nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person
für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen
Staat regelmäßig über eine feste Einrichtung
verfügt (Satz 1). Verfügt sie über eine solche feste
Einrichtung, so können die Einkünfte in dem anderen Staat
besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie der Tätigkeit,
die über diese feste Einrichtung ausgeübt wird,
zugerechnet werden können (Satz 2). Ebenfalls auf die
Zuordnung zu einer im anderen Staat belegenen festen Einrichtung
stellt Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Belgien für dessen
Besteuerungsrecht im Hinblick auf Gewinne aus der
Veräußerung u.a. des beweglichen Betriebsvermögens
eines Freiberuflers ab. Damit gelten für die Abgrenzung der
Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit nach dem DBA-Belgien die
gleichen Grundsätze - insbesondere das
Betriebsstättenprinzip - wie im Bereich der
Unternehmensgewinne gemäß Art. 7 DBA-Belgien, die
wiederum im Kern mit jenen des Art. 7 des OECD-Musterabkommens 2008
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA) übereinstimmen (vgl.
Nr. 3 des Musterkommentars der OECD - MK - zum früheren Art.
14 OECD-MA 1992; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, MA Art. 14 Rz 3). Der Begriff der „festen
Einrichtung“ für die freiberufliche Tätigkeit
entspricht im Wesentlichen dem der
„Betriebsstätte“ im Bereich der
Unternehmensgewinne (vgl. Senatsurteil vom 11.4.1990 I R 82/86,
BFH/NV 1991, 143, m.w.N.; Nr. 4 MK zum früheren Art. 14
OECD-MA 1992; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 7
Rz 2 und 66).
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bbb) Nach diesen Grundsätzen kommt es
für die abkommensrechtliche Abgrenzung der
Betriebsstätteneinkünfte auf das der jeweiligen
Betriebsstätte tatsächlich zuzuordnende Vermögen und
das in der Betriebsstätte erwirtschaftete Ergebnis an (sog.
Veranlassungsprinzip, vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 402, BStBl II
2009, 464 = SIS 08 37 67; BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71, Tz. 2.2). Soweit der künftige Gewinn aus der
Realisierung der vor der Betriebsverlegung entstandenen stillen
Reserven einer vormaligen, in Deutschland belegenen festen
Einrichtung des Klägers zugerechnet werden kann, steht das
Besteuerungsrecht demnach abkommensrechtlich weiterhin der
Bundesrepublik Deutschland zu (vgl. Kessler/Huck, StuW 2005, 193,
212; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 156;
Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 4.89; Reiß in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 16 Rz F 71; Hidien
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 4026;
Pohl in Lüdicke, a.a.O., S. 33, 47; Schaumburg,
Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 18.32). Auch in
abkommensrechtlicher Hinsicht steht der Zuordnung nicht entgegen,
dass die feste Einrichtung, in der die stillen Reserven
erwirtschaftet worden sind, zum Zeitpunkt der Realisierung nicht
mehr besteht (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA
Art. 14 Rz 27 und 87; Vogel in Vogel/Lehner,
Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Aufl., Vor Art. 6 bis 22 Rz 8;
Buciek in Flick/Wassermeyer/ Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 208,
m.w.N.).
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28
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ccc) Im Streitfall ist davon auszugehen, dass
der Kläger vor dem Umzug nach Belgien in Deutschland über
eine feste Einrichtung verfügt hat, der die aus der bis dahin
ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit fließenden
Einkünfte zugerechnet werden können. Denn nach den
tatrichterlichen Feststellungen des FG hat der Kläger sein
Einzelunternehmen bis zur Verlegung des Wohnsitzes von Deutschland
aus, danach von Belgien aus „geführt“. Mithin hat
sich bis zum Wegzug der Ort der Leitung der freiberuflichen
Tätigkeit (vgl. Art. 5 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien zur
Geschäftsleitungsbetriebsstätte) in Deutschland - im
Zweifel am vormaligen Wohnsitz des Klägers (vgl. Wassermeyer
in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 14 Rz 68) - befunden. Des
Weiteren ist davon auszugehen, dass der Kläger seine
Erfinderrechte - z.B. Lizenzrechte - vom Ort der
Geschäftsleitung aus geltend gemacht hat. Soweit der
Kläger erstinstanzlich in anderem Zusammenhang vorgebracht
hat, er habe für seine Erfindertätigkeit nicht über
eine feste Einrichtung verfügt, kann dem nicht gefolgt werden.
Denn ebenso wenig wie es im gewerblichen Bereich
„betriebsstättenlose“ Einkünfte gibt (vgl.
Senatsurteil vom 19.12.2007 I R 19/06, BFHE 220, 160 = SIS 08 12 26), gibt es im Bereich der freiberuflichen Tätigkeit
Einkünfte, die keiner festen Einrichtung zugeordnet werden
können (vgl. auch Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O.,
MA Art. 14 Rz 68).
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cc) Die Argumente, die das FA und das BMF
dagegen vorgebracht haben, die Erwägungen des Senats zur
Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme bei der
Überführung von Einzelwirtschaftsgütern auf die
Verlegung des Betriebs im Ganzen zu übertragen (ähnlich
Goebel/Ungemach/Jacobs, DStZ 2009, 531, 532), basieren demnach auf
einer unzutreffenden Prämisse. Durch die Betriebsverlegung und
die Verlegung des Wohnsitzes des Klägers nach Belgien wurde
dem deutschen Fiskus weder nach innerstaatlichem Recht noch
abkommensrechtlich die Möglichkeit genommen, die im Inland
entstandenen stillen Reserven des Betriebsvermögens im Falle
einer späteren Realisierung zu besteuern; dass zum
Realisierungszeitpunkt in Deutschland keine Betriebsstätte
bzw. feste Einrichtung mehr besteht, ist insoweit unerheblich.
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dd) Soweit vereinzelt gefordert wird, auf eine
Sofortbesteuerung dürfe wegen des Zinsnachteils allenfalls um
den „Preis“ eines Besteuerungszugriffs des deutschen
Fiskus auch auf die erst künftig in der ausländischen
Betriebsstätte entstehenden stillen Reserven verzichtet werden
(vgl. Mitschke, FR 2009, 326, 327 f.; dagegen Schneider/Oepen, FR
2009, 568, 569), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Das
Unterlassen einer Sofortbesteuerung in den Fällen des
Transfers von Betriebsvermögen in eine ausländische
Betriebsstätte des gleichen Unternehmens ist kein
Billigkeitserweis, den sich der Steuerpflichtige durch
Gewährung einer Gegenleistung erkaufen müsste; es ist
vielmehr Ausfluss des allgemeinen Grundsatzes, nach dem Gewinne
erst besteuert werden, wenn sie sich tatsächlich realisiert
haben. Abgesehen davon ist unter diesem Gesichtspunkt ein
Zinsnachteil des deutschen Fiskus nicht erkennbar.
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ee) Nicht zu verkennen ist allerdings das
praktische Problem, dass es insbesondere im Falle des Wegzugs des
Steuerpflichtigen für die Verwaltung häufig schwierig
sein wird, das weitere Schicksal des verlegten
Betriebsvermögens zu beobachten und künftige
Realisierungsvorgänge zu erkennen und zu erfassen. Dem
könnte der Gesetzgeber indes durch die Statuierung besonderer
Mitwirkungspflichten entgegenwirken. Jedenfalls sind allein die
faktischen Schwierigkeiten beim Vollzug des späteren
Besteuerungszugriffs nicht geeignet, eine Rechtsgrundlage
dafür zu schaffen, die stillen Reserven des
Betriebsvermögens bei einer Betriebsverlegung ins Ausland - im
Gegensatz zu innerstaatlichen Betriebsverlegungen - ohne
Realisierungsvorgang der sofortigen Besteuerung zu unterwerfen.
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8. Da es nach allem für eine Besteuerung
der stillen Reserven im Streitjahr nach nationalem Recht an einer
Rechtsgrundlage fehlt, kann die zwischen den Beteiligten streitige
Frage offenbleiben, ob die Sofortbesteuerung bei einer
Betriebsverlegung nach Belgien gegen die Niederlassungsfreiheit
nach Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft (jetzt Art. 43 nach der Zählung des Vertrages von
Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften, sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1) verstoßen würde (so
neben dem FG auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17.1.2008 4 K
1347/03, EFG 2008, 680 = SIS 08 19 50 - nachfolgend Senatsurteil
vom 28.10.2009 I R 28/08 - ; Schaumburg in Gocke/Gosch/Lang,
Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 411, 427 ff.; Ditz in
Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 4.89; Reiß in Kirchhof,
a.a.O., § 16 Rz 315; Körner, IStR 2004, 424, 429;
Spengel/ Braunagel, StuW 2006, 34, 41 f.; Schnitger, BB 2004, 804,
811 f.; a.A. Mitschke, FR 2008, 1144, 1145 und FR 2009, 326).
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9. In welcher Höhe der Kläger die
nach dem Umzug nach Belgien erwirtschafteten Einkünfte dort
versteuert hat, ist - anders als das FA offenbar meint - für
die Frage der Sofortbesteuerung der stillen Reserven und eines
Übergangsgewinns ohne Belang. Ebenso wenig ist für die
Beurteilung des Streitfalls der von FA und BMF hervorgehobene
Umstand von Bedeutung, dass der Kläger zu einem späteren
Zeitpunkt - im Jahr 2004 - seinen Wohnsitz von Belgien in die
Schweiz verlegt hat.
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II. Der Rechtsstreit ist insoweit nicht
entscheidungsreif, als die Feststellungen der Vorinstanz die
Möglichkeit offenlassen, dass der Kläger im Zeitraum nach
dem Wegzug im August bis zum 31. Dezember des Streitjahrs noch
Lizenzgebühren vereinnahmt hat. Diese würden
gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 insoweit der
beschränkten Steuerpflicht unterliegen, als sie Nutzungsrechte
abgelten, die in inländischen Betriebsstätten der
Lizenznehmer verwertet worden sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 170,
204, BStBl II 1993, 407 = SIS 93 14 82). Soweit es sich
außerdem um Lizenzgebühren handeln sollte, die eine
Nutzungsüberlassung für die Zeit vor dem Wegzug abgelten,
würde es sich entsprechend den Ausführungen unter B.I.7.b
bb um Einkünfte handeln, die abkommensrechtlich der vormaligen
inländischen festen Einrichtung zuzuordnen sind. Sie
könnten deshalb insoweit gemäß Art. 12 Abs. 3 Satz
2 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien in Deutschland besteuert
werden.
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Da die tatrichterlichen Feststellungen keinen
Schluss darauf zulassen, ob und in welcher Höhe der
Kläger solche Lizenzgebühren bezogen hat, ist das
FG-Urteil aufzuheben. Der Rechtsstreit ist an das FG
zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen
Feststellungen treffen kann.
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