GmbH, Überpari-Emission, Sacheinlage, Bewertung: Ein Wirtschaftsgut, das dem Vermögen einer GmbH im Rahmen einer Überpari-Emission als Sacheinlage zugeführt worden ist, ist in der Steuerbilanz der GmbH auch im Hinblick auf jenen Teilbetrag des Einbringungswertes, der über den Nennbetrag der Stammeinlageverpflichtung des Einlegenden hinausgeht und gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen ist, nach den für Tauschgeschäfte geltenden Regeln und nicht nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Einlage zu bewerten. - Urt.; BFH 24.4.2007, I R 35/05; SIS 07 25 16
I. Die Beteiligten streiten um die
steuerbilanzielle Bewertung eines bebauten Grundstücks,
welches mit einem den Nennbetrag der Stammeinlage des Einlegenden
übersteigenden Einbringungswert als Sacheinlage in eine GmbH
eingebracht worden ist (Überpari-Emission).
Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, wurde im Juni 1994 von B als alleinigem
Gesellschafter mit einem statutarischen Stammkapital von 50.000 DM
gegründet. Seine Einlage leistete B aufgrund einer
gesellschaftsvertraglichen Sacheinlagevereinbarung durch
Übereignung eines Grundstücks, welches von ihm im Jahr
1991 mit einem Büro- und Lagergebäude bebaut und
langfristig vermietet worden war. Die Klägerin übernahm
grundpfandrechtlich gesicherte Verbindlichkeiten des B in Höhe
von 1.305.406,76 DM. Des Weiteren enthält die
Sacheinlagevereinbarung folgende Regelung:
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„Der Wert des eingebrachten
Grundstücks beträgt DM 3.700.000, - . Nach Abzug der
mitübernommenen persönlichen Verbindlichkeiten wird der
Einbringungswert des eingebrachten Grundstücks auf DM
2.394.593,24 festgesetzt. Hiervon wird ein Betrag von DM 50.000, -
auf die Stammeinlage angerechnet. Soweit der Wert der Sacheinlage
die übernommene Stammeinlage übersteigt, ist er der
Kapitalrücklage der Gesellschaft mit der Maßgabe
zuzuweisen, dass Auflösungen eines Gesellschafterbeschlusses
bedürfen.“
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Der Bemessung des Grundstückswertes
mit 3.700.000 DM liegt ein vom Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) nicht beanstandetes Verkehrswertgutachten
zugrunde, wonach 243.460 DM auf Grund und Boden und 3.456.540 DM
auf Gebäude und Außenanlagen entfallen. Die um die
Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Jahre 1991 bis
1993 verminderten Herstellungskosten des Gebäudes beliefen
sich auf 1.452.857 DM.
In ihrer Eröffnungsbilanz zum 1.6.1994
setzte die Klägerin Grund und Boden und Gebäude zu dem
mit dem Verkehrswert gleichgesetzten Teilwert von 3.700.000 DM an.
In Höhe des Betrages, um den dieser Teilwert den Betrag der
Stammeinlage von 50.000 DM und die übernommenen
Verbindlichkeiten von 1.305.406,76 DM überstieg - mithin in
Höhe von 2.344.593,24 DM - wies die Eröffnungsbilanz eine
Kapitalrücklage aus. Im Rahmen zweier offener
Ausschüttungen zahlte die Klägerin im Laufe des Jahres
1995 zu Lasten dieser Kapitalrücklage insgesamt 1,5 Mio. DM an
B aus.
Das FA setzte die Körperschaftsteuer
für die Streitjahre 1994 bis 1997 zunächst entsprechend
den von der Klägerin eingereichten Jahresabschlüssen und
Steuererklärungen unter Fortschreibung des in der
Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Teilwertes des Gebäudes
fest. Ebenfalls unter Zugrundelegung des um die AfA geminderten
Teilwertes des Gebäudes erfolgten zunächst die
gesonderten Feststellungen der Teilbeträge des verwendbaren
Eigenkapitals gemäß § 47 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG a.F.) jeweils für den
31. Dezember der Streitjahre, die Festsetzung der
Gewerbesteuermessbeträge 1994 und 1995 sowie die Feststellung
des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1.1.1995 durch
das FA.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung beurteilte das FA den Einbringungsvorgang
nunmehr dahin, dass ein Ansatz des von B errichteten Gebäudes
zum Teilwert nur insoweit möglich sei, als die Einbringung
entgeltlich - nämlich gegen Anrechnung auf die
Stammeinlagepflicht und gegen Übernahme der auf dem
Grundstück lastenden persönlichen Verbindlichkeiten des B
- erfolgt sei. Soweit der Wert der durch Sacheinlage eingebrachten
Wirtschaftsgüter dagegen in die Kapitalrücklage
eingestellt worden sei (63,37 v.H. des Einbringungswertes), handele
es sich um eine verdeckte Einlage, die bezüglich des
Gebäudes gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997)
mit den fortgeschriebenen Herstellungskosten zu aktivieren sei,
weil die Zuführung in das Vermögen der Klägerin
innerhalb von drei Jahren seit Herstellung des Gebäudes
erfolgt sei. Infolge des Ansatzes des Gebäudes mit den
niedrigeren Herstellungskosten ermittelte das FA für die
Streitjahre jeweils niedrigere Abschreibungsbeträge und
höhere Gewinne, auf denen die geänderten Steuerbescheide
beruhten.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage führte zur teilweisen Aufhebung der
Änderungsbescheide und zu dem Antrag der Klägerin
entsprechenden Steuerfestsetzungen und Feststellungen durch das
Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, dessen Urteil vom
10.3.2005 3 K 340/01 in EFG 2006, 33 = SIS 05 47 23
veröffentlicht ist. Nach Auffassung des FG handelt es sich bei
der Einbringung des Grundstücks aus dem Privatvermögen
des B in das Vermögen der Klägerin insgesamt um einen
kauf- bzw. tauschähnlichen Vorgang und damit aus Sicht der
Klägerin um ein Anschaffungsgeschäft, so dass
Grundstück und Gebäude ausschließlich mit dem
Teilwert anzusetzen seien.
Gegen das Urteil richtet sich die Revision
des FA, welches die Verletzung materiellen Rechts rügt. Es
hält an seiner Auffassung fest, wonach es sich bei der
Zuführung des Grundstücks vorliegend um den Mischfall
einer offenen und einer verdeckten Einlage handele.
Das FA beantragt (sinngemäß),
das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Für das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) wurde kein Antrag
gestellt.
II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat die von B als Sacheinlage
eingebrachten Wirtschaftsgüter in den Streitjahren zu Recht in
vollem Umfang mit dem Teilwert angesetzt.
1. Wie im Ausgangspunkt auch das FA nicht
verkennt, sind die für Einlagen normierten
Bewertungsgrundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1990/1997
- die gemäß § 8 Abs. 1 KStG, für die
Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
1991, auch für Einlagen in Kapitalgesellschaften (Senatsurteil
vom 11.2.1998 I R 89/97, BFHE 186, 25, BStBl II 1998, 691 = SIS 98 17 20) und gemäß § 109 Abs. 1 i.V.m. § 95 Abs.
1 Satz 1, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes
für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gelten -
auf dem Gesellschaftsvermögen bei Gründung oder
Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage zugeführte
Wirtschaftsgüter nicht anzuwenden. Der Einbringungsvorgang ist
steuerlich vielmehr als tauschähnliches Geschäft zu
werten (vgl. Gutachten des Senats vom 16.12.1958 I D 1/57 S, BFHE
68, 78, BStBl III 1959, 30 = SIS 59 00 18; Senatsurteile vom
25.1.1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422 = SIS 84 11 08; vom 5.6.2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88 = SIS 03 07 10; zur
Einbringung aus dem Privatvermögen in das
Betriebsvermögen einer Personengesellschaft: Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.10.1998 VIII R 69/95, BFHE 187,
434, BStBl II 2000, 230 = SIS 99 06 28; BMF-Schreiben vom
29.3.2000, BStBl I 2000, 462 = SIS 00 06 80, und vom 26.11.2004,
BStBl I 2004, 1190 = SIS 05 04 99): Der Gesellschafter
überträgt den Sachwert auf die Gesellschaft und
erhält dafür den Gesellschaftsanteil; aus Sicht der
Gesellschaft liegt das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der
Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwertes (vgl. Groh, DB
1997, 1683, 1684 f.).
2. Auf der Grundlage dieser Erwägungen
ist im vorliegenden Fall die Einbringung des Grundstücks durch
B als Sacheinlage gemäß § 5 Abs. 4 des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)
insgesamt als tauschähnliches Geschäft anzusehen.
Entgegen der Sicht des FA steht dem nicht entgegen, dass der
Einbringungswert der Sacheinlage den Nennbetrag der Stammeinlage
des B überstieg und hinsichtlich des Differenzbetrages
(abzüglich der von der Klägerin übernommenen
Verbindlichkeiten des B) entsprechend der Sacheinlagevereinbarung
bei der Klägerin eine Kapitalrücklage gebildet worden
ist.
a) Zivilrechtlich handelt es sich bei dem
Differenzbetrag um ein Aufgeld (Agio) im Rahmen einer
Überpari-Emission (dazu Ulmer, GmbHG, § 5 Rz 181 ff.),
welches B aufgrund der getroffenen Einlagevereinbarung über
den Nennbetrag der Einlage hinaus an die Klägerin zu leisten
hatte, um die Beteiligungsrechte an dieser zu erwerben, und welches
gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs
(HGB) in der Handelsbilanz der Klägerin als
Kapitalrücklage auszuweisen ist. Bei Sacheinlagen in eine
Kapitalgesellschaft entsteht ein solches Ausgabeaufgeld, wenn - wie
im Streitfall - der einzubringende Gegenstand mit einem
Einbringungswert angesetzt wird, der den Nennbetrag der im Gegenzug
ausgekehrten Anteile übersteigt (vgl. Wiedmann in
Ebenroth/Boujong/Joost, Handelsgesetzbuch, § 272 Rz 16).
Soweit das FA demgegenüber meint, es liege kein Aufgeld,
sondern eine unentgeltliche Zuzahlung in das Eigenkapital
gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB vor, kann dem nicht
beigetreten werden. Denn B hat nicht neben der in der
Sacheinlagevereinbarung gemäß § 5 Abs. 4 GmbHG
festgelegten Einlageleistung und unabhängig hiervon ein
weiteres Wirtschaftsgut in das Eigenkapital der Klägerin
überführt. Vielmehr sieht bereits die
Sacheinlagevereinbarung die vollständige Einbringung des
ungeteilten Grundstücks zu Eigentum der Klägerin als
Einlageleistung des B vor.
b) Der auf das Aufgeld entfallende Wertanteil
des eingebrachten Grundstücks ist demnach Bestandteil der von
B im Austausch gegen die Verschaffung der Beteiligungsrechte an der
Klägerin geschuldeten Leistung und folglich auch Gegenstand
des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts (vgl. auch
Groh, DB 1997, 1683, 1684; zur Einbringung in eine
Personengesellschaft: BFH-Urteil in BFHE 187, 434, BStBl II 2000,
230 = SIS 99 06 28). Hierin unterscheidet sich das Ausgabeaufgeld
wesentlich von der vom FA für gegeben erachteten freiwilligen
Zuzahlung des Gesellschafters in das Eigenkapital, die
gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ebenfalls in die
Kapitalrücklage einzustellen ist, bei der es sich jedoch
anders als beim Aufgeld um eine unentgeltliche Leistung des
Gesellschafters handelt, die nicht in Zusammenhang mit dem Erwerb
von individuellen Gesellschaftsrechten steht (vgl. Senatsurteil vom
27.4.2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168 = SIS 00 12 40). Soweit der Senat mit Urteil vom 27.7.1988 I R 147/83 (BFHE
155, 52, BStBl II 1989, 271 = SIS 89 03 15) aus der Einstellung in
die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auf das
Fehlen eines Entgelts geschlossen hat, lässt sich für die
nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB gebildeten Rücklagen deshalb
nichts Entsprechendes ableiten.
c) Wegen des entgeltlichen Charakters kann das
Ausgabeaufgeld entgegen der Sicht des FA vorliegend nicht als
verdeckte Einlage gewertet werden, bei welcher es sich nicht um ein
Veräußerungsgeschäft handelt (Senatsurteil in BFHE
155, 52, BStBl II 1989, 271 = SIS 89 03 15) und für die
deshalb in den Streitjahren die Bewertungsregeln des § 6 Abs.
1 Nr. 5 EStG 1990/1997 Anwendung finden würden (vgl. aber
für die Veranlagungszeiträume ab 2000 die die verdeckte
Einlage von Grundstücken und Grundstücksrechten
betreffende Veräußerungsfiktion des § 23 Abs. 1
Satz 5 Nr. 2 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999
vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13).
Die Annahme eines entgeltlichen Charakters des
Aufgeldes steht nicht in Widerspruch zu der BFH-Rechtsprechung,
wonach die mit der verdeckten Einlage stets reflexartig eintretende
Wertsteigerung des vom Einlegenden gehaltenen Geschäftsanteils
nicht zu einer Beurteilung als tauschähnliches Geschäft
führt (vgl. Senatsurteil in BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271 =
SIS 89 03 15; BFH-Urteil vom 20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345,
BStBl II 2006, 457 = SIS 05 41 64). Denn anders als im hier zu
beurteilenden Fall eines für den Erwerb des
Geschäftsanteils zu zahlenden Aufgeldes erhält der
Gesellschafter bei einer verdeckten Einlage keine
„Gegenleistung“ in Form von bisher nicht
innegehabten Gesellschaftsrechten, die als Gegenstand eines
tauschähnlichen Geschäfts angesehen werden
könnten.
d) Ohne Einfluss auf die Beurteilung als
entgeltliches Geschäft ist schließlich der Umstand, dass
B die Kapitalrücklage später teilweise aufgelöst und
den entsprechenden Betrag entnommen hat. Der mit der Einbringung
der Sacheinlage rechtlich abgeschlossene Vorgang der
Kapitalaufbringung verliert seinen entgeltlichen Charakter nicht
rückwirkend dadurch, dass der Gesellschafter später die
Kapitalrücklage vermindert.
Auch deutet das Vorgehen des B im Rahmen einer
Gesamtschau nicht auf einen Gestaltungsmissbrauch gemäß
§ 42 der Abgabenordnung hin. Der Gründer einer GmbH ist
weder aus steuerlichen Gründen gehalten, das Stammkapital auf
einen bestimmten Mindestbetrag - im Streitfall etwa auf den
Einbringungswert der Sacheinlage - festzusetzen, noch verbieten es
ihm steuerliche Erwägungen, nach abgeschlossener
Kapitalaufbringung die Eigenkapitalbasis der Gesellschaft zu
reduzieren, sei es durch eine Kapitalherabsetzung (§§ 58
ff. GmbHG) oder - wie im Streitfall - durch Teilauflösung
einer Kapitalrücklage.
3. Ist die Zuführung des Grundstücks
in das Vermögen der Klägerin durch Sacheinlage des B
sonach insgesamt als tauschähnliches Geschäft anzusehen,
ist für die steuerliche Gewinnermittlung der gemeine Wert der
betreffenden Wirtschaftsgüter maßgeblich (Senatsurteil
in BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422 = SIS 84 11 08), wie nunmehr
in § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304) für
Veräußerungsvorgänge ab 1999 auch gesetzlich
bestimmt ist. Der gemeine Wert entspricht bei Grundstücken und
Gebäuden grundsätzlich dem Verkehrswert (BFH-Urteil vom
2.2.1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497 = SIS 90 10 17) und stimmt mit dem in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
definierten Teilwert überein (BFH-Urteil vom 1.2.1989 II R
128/85, BFHE 155, 563, BStBl II 1989, 348 = SIS 89 12 23; Fischer
in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 6 Rz 8), so
dass vorliegend der von
der Klägerin für richtig gehaltene Wertansatz auch hinsichtlich des
Gebäudes zutreffend
ist.