Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.09.2019 - 3
K 52/17 = SIS 19 20 73 und die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 16.02.2017 aufgehoben.
Der Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom
10.11.2015 wird dahin geändert, dass der
Messbetragsfestsetzung in Höhe von 0 EUR ein um 525.784,15 EUR
herabgesetzter Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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Während die positive
Ergänzungsbilanz der M-GmbH im Streitjahr von der C-KG
aufgelöst wurde, hat die C-KG die negativen
Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter im Streitjahr und
insoweit auch die Minderabschreibungen auf die anteiligen
Geschäfts-/Firmenminderwerte für die Altgesellschafter in
Höhe von insgesamt 58.420,46 EUR fortgeführt. Das
diesbezügliche Minderkapital belief sich zum 31.12.2011 auf
525.784,15 EUR.
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Daneben erstellte die C-KG aufgrund der
Abfindungsverpflichtung gegenüber der M-GmbH weitere
(positive) Ergänzungsbilanzen für die Altgesellschafter,
stockte darin die Buchwerte anteilig auf und aktivierte insoweit
u.a. einen Geschäfts-/Firmenwert in Höhe von 871.426,57
EUR, den sie über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
von 15 Jahren abschrieb.
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In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung
ergangenen Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom 05.03.2013 folgte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) zunächst
dieser Beurteilung.
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Anschließend fand bei der C-KG eine
Betriebsprüfung statt. Nach Auffassung des Prüfers sei
für den Beitritt der M-GmbH im Jahr 2005 zutreffend eine
Buchwertfortführung gemäß § 24 UmwStG
gewählt worden. Deren Umsetzung durch Aufstellung von
positiven und negativen Ergänzungsbilanzen sei nicht zu
beanstanden. Allerdings habe die M-GmbH aufgrund ihres Ausscheidens
im Streitjahr infolge der Auflösung ihrer positiven
Ergänzungsbilanz im Rahmen der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns zusätzlichen Aufwand, so dass
spiegelbildlich auch die negativen Ergänzungsbilanzen der
Altgesellschafter insgesamt aufzulösen seien.
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Dem folgend erließ das FA unter
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 10.11.2015 einen
geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2011. Es erhöhte den
auf die Altgesellschafter entfallenden laufenden Gewinn des
Streitjahres unter Berücksichtigung der bereits vorgenommenen
Zuschreibungen in Höhe von 58.420,46 EUR um weitere 525.784,15
EUR. Es ergab sich ein positiver Gewerbeertrag in Höhe von
516.863 EUR, der durch Abzug eines Betrags in gleicher Höhe
vom festgestellten Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 auf 0 EUR
reduziert wurde. Dementsprechend ist der Gewebesteuermessbetrag auf
0 EUR festgesetzt worden. Der vortragsfähige Gewerbeverlust
auf den 31.12.2011 wurde entsprechend gemindert und gesondert durch
Bescheid (Verlustfeststellungsbescheid) vom selben Tag
festgestellt.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren
(Einspruchsentscheidung vom 16.02.2017) erhobene Klage, mit welcher
die Klägerin begehrte, den Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom
10.11.2015 dahin zu ändern, dass der Messbetragsfestsetzung
ein um 525.784,15 EUR reduzierter Gewinn zugrunde gelegt werde,
blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil
vom 09.09.2019 - 3 K 52/17 ab.
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Zur Begründung führte das FG aus,
dass die Klage zwar - trotz einer Messbetragsfestsetzung auf 0 EUR
- zulässig sei. Denn nach § 35b Abs. 2 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) seien die Besteuerungsgrundlagen bei
der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes so zu
berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Messbetrags des
Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige
Gewerbeverlust festgestellt werde, zugrunde gelegt worden seien.
Der Gewerbesteuermessbescheid habe daher Bindungswirkung für
den Verlustfeststellungsbescheid. Die Klage sei aber
unbegründet. Nach § 7 Satz 1 GewStG sei bei einer
Mitunternehmerschaft im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags
auch der Gewinn aus der Auflösung negativer
Ergänzungsbilanzen eines Gesellschafters zu
berücksichtigen. Die für die Altgesellschafter bei der
C-KG geführten negativen Ergänzungsbilanzen seien zu
Recht im Streitjahr aufgelöst worden. Denn die nach dem
Eintritt eines neues Gesellschafters zum Zwecke der
Buchwertfortführung in negativen Ergänzungsbilanzen der
Altgesellschafter vorgenommenen Abstockungen seien nicht nur beim
Abgang der Wirtschaftsgüter aus der Gesamthandsbilanz
gewinnerhöhend aufzulösen, sondern korrespondierend auch
dann, wenn der spiegelbildliche Aufstockungsbetrag in der positiven
Ergänzungsbilanz des Neugesellschafters infolge seines
Ausscheidens gewinnmindernd aufzulösen sei. Im Streitfall habe
die C-KG die gewinnneutrale Aufnahme des Neugesellschafters
(M-GmbH) steuerbilanziell nach der sog. Nettomethode dargestellt.
Danach seien in der Gesamthandsbilanz die eingebrachten
Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten fortgeführt worden.
In einem solchen Fall sei - wie hier - für den die Bareinlage
leistenden Gesellschafter eine positive Ergänzungsbilanz zu
erstellen, die seinen Mehraufwand für die eingebrachten
Wirtschaftsgüter widerspiegele. Für die Altgesellschafter
seien danach negative Ergänzungsbilanzen zu erstellen. Im
Gesamtsaldo habe man hierdurch die Buchwerte fortgeführt.
Allerdings handele es sich bei den Abstockungen in den negativen
Ergänzungsbilanzen nicht um bloße Merkposten in Bezug
auf die durch die Einbringung steuerneutral übertragenen
stillen Reserven, sondern um Korrekturen zu den entsprechenden
Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz und insbesondere auch in
der positiven Ergänzungsbilanz des neu eingetretenen
Gesellschafters. Danach sei eine negative Ergänzungsbilanz
auch dann aufzulösen, wenn die korrespondierende positive
Ergänzungsbilanz des anderen Gesellschafters aufgrund dessen
Austritts gewinnwirksam aufzulösen sei. Für diese
Korrespondenz spreche auch § 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1
UmwStG (heute § 23 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes), weil
sich der Buchwert in der übernehmenden Personengesellschaft
aus dem Wert der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz und
aus den Werten in den Ergänzungsbilanzen zusammensetze. Es
könne dahinstehen, ob sich bei Anwendung der sog.
Bruttomethode zum Zwecke der Buchwertfortführung ein anderes
steuerrechtliches Ergebnis ergäbe. Denn die sog. Brutto- und
die sog. Nettomethode müssten nur im Einbringungszeitpunkt zu
identischen Ergebnissen führen.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die sie insbesondere auf eine Verletzung des §
24 UmwStG stützt.
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13
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 09.09.2019 - 3 K 52/17 sowie die Einspruchsentscheidung vom
16.02.2017 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom
10.11.2015 dahin zu ändern, dass der Messbetragsfestsetzung in
Höhe von 0 EUR ein um 525.784,15 EUR herabgesetzter Gewinn aus
Gewerbebetrieb zugrunde gelegt wird.
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14
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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16
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Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die
allein gegen den Gewerbesteuermessbescheid erhobene Klage
zulässig ist (dazu 1.). Ebenso ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass sich der Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft
um weitere 525.784,15 EUR erhöhen würde, sollten die
negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter
anlässlich des entgeltlichen Ausscheidens der M-GmbH
aufzulösen sein (dazu 2.). Das FG hat aber zu Unrecht eine
derartige Verpflichtung bejaht; die negativen
Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter sind
fortzuführen (dazu 3.). Die Sache ist spruchreif. Der Klage
ist stattzugeben. Auch wenn die C-KG das entgeltliche Ausscheiden
der M-GmbH - statt zutreffend in der Gesamthandsbilanz der C-KG -
rechtsfehlerhaft in positiven Ergänzungsbilanzen für die
Altgesellschafter dargestellt hat, ist nicht erkennbar, dass dieser
Fehler zu einer unzutreffenden Ermittlung des Gewinns aus
Gewerbebetrieb geführt hat (dazu 4.).
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1. Das FG hat zu Recht die Zulässigkeit
der Klage, insbesondere die Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO
bejaht, auch wenn im angegriffenen Gewerbesteuermessbescheid 2011
der Messbetrag auf 0 EUR festgesetzt ist. Denn nach § 35b Abs.
2 Satz 2 GewStG sind die Besteuerungsgrundlagen bei der
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes so zu
berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Messbetrags des
Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige
Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind;
insbesondere sind § 171 Abs. 10 und § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden. Wird der
Gewerbesteuermessbescheid auf Anfechtungsklage vom Gericht
geändert, so beginnt die zweijährige Ablaufhemmung mit
der Rechtskraft des Urteils (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 14.01.2003 - VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003,
335 = SIS 03 13 52, unter II.4.b). Der Gewerbesteuermessbescheid
2011 wird im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid für die
Verlustfeststellung auf den 31.12.2011 behandelt. Wegen dieser in
§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordneten Bindungswirkung
für den Verlustfeststellungsbescheid löst auch eine
Messbetragsfestsetzung von Null eine Beschwer aus (z.B. BFH-Urteil
vom 10.02.2022 - IV R 33/18 = SIS 22 12 50, Rz 26, m.w.N.).
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2. Ebenso ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass bei einer Mitunternehmerschaft der aus der
Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen entstehende
laufende Gewinn den Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG
erhöht.
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Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Ausgangspunkt
für die Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist. Danach umfasst
der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft die Gesamtbilanz der
Mitunternehmerschaft, also auch die Ergebnisse aus Sonder- und
Ergänzungsbilanzen (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2020 - IV R
30/18, BFHE 270, 516, BStBl II 2021, 939 = SIS 21 02 00, Rz 55,
m.w.N.).
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Bestünde daher für die C-KG die
Pflicht, die für die Altgesellschafter geführten
negativen Ergänzungsbilanzen anlässlich des entgeltlichen
Ausscheidens der M-GmbH aus der C-KG aufzulösen, müsste
das zum 01.01.2011 bilanzierte Minderkapital in Höhe von
insgesamt 584.204,62 EUR - wie im angegriffenen
Gewerbesteuermessbescheid 2011 geschehen - bei Ermittlung des
Gewerbeertrags erhöhend berücksichtigt werden.
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3. Das FG und das FA sind jedoch zu Unrecht
davon ausgegangen, dass für die C-KG eine derartige
Verpflichtung bestanden hat.
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22
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Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht
im Streit, dass anlässlich des Beitritts der M-GmbH Ende 2005
gemäß § 24 UmwStG zwecks Fortführung der
Buchwerte für die Altgesellschafter negative
Ergänzungsbilanzen wegen eines aufgedeckten
Geschäfts-/Firmenwerts und für die M-GmbH eine positive
Ergänzungsbilanz in entsprechender Höhe aufgestellt
werden konnten (dazu a). Das im Jahr 2011 erfolgte entgeltliche
Ausscheiden der M-GmbH aus der C-KG führt aber nicht dazu,
dass die für die Altgesellschafter geführten negativen
Ergänzungsbilanzen insgesamt aufzulösen waren; vielmehr
waren diese Bilanzen fortzuführen (dazu b).
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a) Der im Jahr 2005 erfolgte Eintritt der
M-GmbH gegen eine Bareinlage in Höhe von 2,5 Mio. EUR
unterfiel für die Altgesellschafter insgesamt § 24
UmwStG. Dem stand nicht entgegen, dass die Altgesellschafter
für die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile nicht nur eine
Gutschrift auf dem Festkapitalkonto, sondern auch eine
entsprechende Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen
Rücklagenkonto erhalten haben. Die negativen
Ergänzungsbilanzen sind daher für die Altgesellschafter
in genannter Höhe zu Recht gebildet worden. Folglich waren
diese Bilanzen im Streitjahr nicht bereits deshalb aufzulösen,
weil für deren Bildung keine Rechtsgrundlage bestanden
hat.
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aa) Wird ein neuer Gesellschafter in eine
bestehende Personengesellschaft aufgenommen und leistet dieser
Gesellschafter für die Übernahme der
Gesellschafterstellung eine Zahlung in das Gesamthandsvermögen
der Personengesellschaft (Bareinlage), dann bringen steuerrechtlich
die bisherigen Gesellschafter (Altgesellschafter) ihre
Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft nach
§ 24 UmwStG in eine um den eintretenden Gesellschafter
erweiterte neue Mitunternehmerschaft ein (z.B. BFH-Urteil vom
25.04.2006 - VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73, unter II.B.2.a; BFH-Beschluss vom 20.09.2007 - IV R
70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265 = SIS 08 04 26, unter
III.3.b). § 24 Abs. 1 UmwStG setzt voraus, dass die
Altgesellschafter Mitunternehmer der neuen erweiterten
Mitunternehmerschaft werden. Die Einräumung einer
Mitunternehmerstellung zeigt sich dadurch, dass der Wert des
eingebrachten Betriebsvermögens dem Kapitalkonto des
Gesellschafters gutgeschrieben wird, welches nach dem
Gesellschaftsvertrag die Mitunternehmerstellung
(Gesellschaftsrechte) repräsentiert. Im Fall des
Mehrkontenmodells - wie im Streitfall - wird dieses Konto
üblicherweise als Kapitalkonto I oder als Festkapitalkonto
bezeichnet.
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(1) Nach höchstrichterlicher
Rechtsprechung, der Verwaltungsauffassung und der herrschenden
Meinung im Fachschrifttum ist es für die Anwendung des §
24 Abs. 1 UmwStG ausreichend, wenn bei erstmaliger Einräumung
der Mitunternehmerstellung der Wert des eingebrachten
Betriebsvermögens neben dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto)
auch dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto
gutgeschrieben wird (z.B. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II
2006, 847 = SIS 06 31 73, unter II.B.3.a; vgl. auch BFH-Urteile vom
17.07.2008 - I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 = SIS 08 37 67, unter B.I.3.; vom 24.01.2008 - IV R 37/06, BFHE 220, 374,
BStBl II 2011, 617 = SIS 08 16 93, unter II.2.b bb bbb und II.2.b
cc; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001//2011/0903665, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 24.07 i.V.m. BMF-Schreiben vom
26.07.2016 - IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2016, 684 = SIS 16 15 40; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 24 UmwStG Rz 131; Patt in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG,
§ 24 UmwStG Rz 108; Bär/Merkle in
Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., §
24 Rz 76).
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(2) Der Senat hält an dieser Beurteilung
- auch aus Gründen der Rechtsprechungskontinuität - fest.
§ 24 UmwStG setzt weder ausschließlich die
Gewährung von Gesellschaftsrechten noch die Gewährung
einer Mindestbeteiligung voraus (Schmitt/Hörtnagl, a.a.O.,
§ 24 UmwStG Rz 131; Fuhrmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 390; Patt in D/P/M, a.a.O.,
§ 24 UmwStG Rz 107; Bär/Merkle in
Haritz/Menner/Bilitewski, a.a.O., § 24 Rz 76). Bei anteiliger
Gutschrift des Werts des eingebrachten Betriebsvermögens auf
dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ist der
Vorgang jedenfalls dann insgesamt als ein tauschähnliches
(entgeltliches) Geschäft gemäß § 24 UmwStG zu
beurteilen, wenn die Einbringung insgesamt für Rechnung des
Einbringenden erfolgt, d.h. es zu keinen
Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern kommt
(vgl. dazu auch nachfolgend bb).
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In diesem Fall ist der auf dem
gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto verbuchte
Wertanteil des eingebrachten Wirtschaftsguts Bestandteil der vom
Einbringenden im Austausch gegen die Einräumung der
Mitunternehmerstellung geschuldeten Leistung und damit Teil des
tauschähnlichen Geschäfts. Auch wenn die Gutschrift auf
diesem Rücklagenkonto dem Einbringenden - anders als eine
Gutschrift auf dem Festkapitalkonto - keine direkte
Vermögensposition zuweist, gewährleistet sie doch, dass
der Einbringende eine Mitunternehmerstellung in Höhe des Werts
seines eingebrachten Wirtschaftsguts erhält. Denn der
Einbringende partizipiert an dem gesamthänderisch gebundenen
Rücklagenkonto anteilig in Höhe seiner Beteiligungsquote,
die sich wiederum nach dem Festkapitalkonto richtet. In einem
solchen Fall ist die anteilige Gutschrift auf dem
gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ein Teil der
dem Einbringenden für seine Sacheinlage gewährten
„tauschähnlichen Gegenleistung“ und
nicht nur eine reflexartige Wertsteigerung seiner Beteiligung.
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(3) Die in den BFH-Urteilen vom 29.07.2015 -
IV R 15/14 (BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593 = SIS 16 01 11, Rz
25, 26) und vom 04.02.2016 - IV R 46/12 (BFHE 253, 95, BStBl II
2016, 607 = SIS 16 05 32, Rz 26, 27) angedeuteten Bedenken, ob ein
vollentgeltliches Geschäft auch dann gegeben ist, wenn der
Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto
I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem
Kapitalkonto II) oder der gesamthänderisch gebundenen
Rücklage gutgeschrieben wird, bezogen sich auf eine besondere
Sachverhaltskonstellation. Denn in diesen Fällen war der
Einbringende bereits Gesellschafter (Kommanditist) einer
bestehenden Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) und sowohl vor als
auch nach der Einbringung - anders als im Streitfall - zu 100 % am
Vermögen, Gewinn/Verlust und an den Stimmrechten beteiligt
(vgl. dazu auch Patt in D/P/M, a.a.O., § 24 UmwStG Rz
109).
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bb) Unter Zugrundelegung dieser
Grundsätze ist die im Streitfall erfolgte Anwendung des §
24 UmwStG im Jahr des Beitritts der M-GmbH revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden. Die C-KG durfte das eingebrachte
Betriebsvermögen mit seinem Buchwert ansetzen (§ 24 Abs.
2 Satz 1 UmwStG).
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30
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Auch wenn die Altgesellschafter für die
Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile nicht nur eine Gutschrift
auf dem Festkapitalkonto, sondern auch eine Gutschrift auf dem
gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erhalten
haben, kam für die Altgesellschafter insgesamt § 24
UmwStG zur Anwendung.
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31
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Es besteht auch kein Grund zur Prüfung
der Frage, ob im Jahr 2005 neben § 24 UmwStG ggf. auch die
Grundsätze zur verdeckten Sacheinlage (vgl. z.B.
Schmitt/Hörtnagl, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 136 ff.; Patt in
D/P/M, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 85) bzw. § 6 Abs. 3 EStG
(vgl. Patt in D/P/M, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 82) anwendbar
waren. Diese Frage kann sich nur dann stellen, wenn die
gewährten Gesellschaftsrechte wertmäßig nicht dem
eingebrachten Betriebsvermögen entsprechen und es zu
Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern kommt. Im
Streitfall bestehen hierfür keine Anhaltspunkte.
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32
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cc) Im Streitfall ist die
Buchwertfortführung gemäß § 24 Abs. 1, 2
UmwStG zulässigerweise nach der sog. Nettomethode bilanziell
dargestellt worden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II
2006, 847 = SIS 06 31 73, unter II.A.1.c; Bolk, Bilanzierung und
Besteuerung der Personengesellschaft, 4. Aufl., Rz 13.28; Fuhrmann
in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 820). Bei dieser
Darstellungsform werden in der Gesamthandsbilanz die Buchwerte
unter Berücksichtigung der Bareinlage und Anpassung der
Kapitalkonten an die geänderten Beteiligungsverhältnisse
fortgeführt. Die von den Altgesellschaftern durch die
Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile aufgedeckten stillen
Reserven - hier unstreitig ein auf den Geschäfts-/Firmenwert
entfallender Betrag in Höhe von 876.306,90 EUR - sind dann
zwecks Fortführung der Buchwerte durch negative
Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter in entsprechender
Höhe zu neutralisieren (z.B. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl
II 2006, 847 = SIS 06 31 73, unter II.A.1.c).
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33
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Für die M-GmbH als neu beitretende
Gesellschafterin, die ihren Mitunternehmeranteil (insgesamt)
entgeltlich erworben hat (Anschaffungsvorgang), waren ihre
aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten in einer positiven
Ergänzungsbilanz auszuweisen, soweit ihre Aufwendungen den
Betrag ihres Kapitalkontos (Festkapitalkonto und anteiliger Wert am
gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto)
überstiegen haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.06.2009 - VIII
R 13/07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993 = SIS 09 29 03, unter
II.2.a). Danach war in einer positiven Ergänzungsbilanz
für die M-GmbH ein auf den Geschäfts-/Firmenwert
entfallendes Mehrkapital von 876.306,90 EUR auszuweisen.
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Im Gesamtsaldo (von Minder-/Mehrkapital) sind
danach die bisherigen Buchwerte des eingebrachten
Betriebsvermögens fortgeführt worden.
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b) Die C-KG war aber anlässlich des
entgeltlichen Ausscheidens der M-GmbH - entgegen der
Rechtsauffassung des FG und des FA - nicht verpflichtet, die
für die Altgesellschafter geführten negativen
Ergänzungsbilanzen aufzulösen (gleicher Ansicht z.B.
Schmitt/Hörtnagl, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 229; Fuhrmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 933 f.; Bär/Merkle
in Haritz/Menner/Bilitewski, a.a.O., § 24 Rz 143; Bolk,
Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft, a.a.O., Rz
13.31; derselbe, DStR 2020, 584; Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565;
Stenert, DStR 2020, 1776; Weiss, Neue Wirtschafts-Briefe 2020,
1264).
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aa) Zu Recht ist zwar die positive
Ergänzungsbilanz der M-GmbH aufgelöst und dadurch der
nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG bei der C-KG zu erfassende
gewerbesteuerpflichtige Gewinn aus der Veräußerung des
Mitunternehmeranteils der M-GmbH (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG) reduziert worden.
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(1) Die M-GmbH ist gegen Zahlung einer
Geldabfindung aus der C-KG ausgeschieden. Dieser Vorgang ist als
eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch die
ausscheidende M-GmbH zu werten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG;
z.B. BFH-Urteil vom 09.07.2015 - IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl
II 2015, 954 = SIS 15 18 41, Rz 16). Die Frage, ob das Ausscheiden
eines Mitunternehmers gegen Zahlung einer Geldabfindung, die
ausschließlich aus liquiden Mitteln der Personengesellschaft
gespeist wird, eine gewinnneutrale „unechte
Realteilung“ nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
sein kann (vgl. dazu Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 16 Rz
531), stellt sich im Streitfall - unabhängig von der Frage der
Herkunft der Geldmittel - schon deshalb nicht, weil § 16 Abs.
3 Satz 2 EStG nicht bei einer Realteilung anwendbar ist, bei der
die Wirtschaftsgüter auf eine Körperschaft
übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG).
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(2) Im Falle des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach
§ 16 Abs. 2 EStG auch das Mehr- oder Minderkapital aus einer
Ergänzungsbilanz des Veräußerers zu
berücksichtigen. Denn dieses bildet zusammen mit dem
Kapitalanteil in der Gesamthandsbilanz den Buchwert des
Mitunternehmeranteils (z.B. BFH-Beschluss vom 06.08.2019 - VIII R
12/16, BFHE 265, 521, BStBl II 2020, 378 = SIS 19 16 59, Rz 41 f.;
BFH-Urteil vom 03.09.2020 - IV R 29/19 = SIS 21 01 98, Rz 30). Danach ist das im
Ausscheidenszeitpunkt der M-GmbH noch in ihrer positiven
Ergänzungsbilanz vorhandene Mehrkapital (als Teil des
Buchwerts des Mitunternehmeranteils) zu Recht vom
Veräußerungspreis (Abfindungsbetrag) abgezogen
worden.
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bb) Es besteht aber keine Rechtsgrundlage
dafür, im Streitjahr die anlässlich des Beitritts der
M-GmbH für die Altgesellschafter im Jahr 2005 zu Recht
gebildeten negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur
gebotenen Auflösung der positiven Ergänzungsbilanz der
M-GmbH ebenfalls aufzulösen. Insbesondere ergibt sich eine
solche Rechtsgrundlage nicht aus § 24 UmwStG.
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(1) Es ist zwar zutreffend, dass die
anlässlich des Eintritts der M-GmbH gebildeten
Ergänzungsbilanzen in der Folgezeit bei der Gewinnermittlung
fortzuentwickeln sind. Hierbei sind sowohl die Aufstockungen in der
positiven Ergänzungsbilanz als auch die Abstockungen in den
negativen Ergänzungsbilanzen entsprechend dem Verbrauch der
Wirtschaftsgüter gewinnwirksam korrespondierend zur
Veränderung der Buchwerte und der entsprechenden Bilanzposten
in der Gesamthandsbilanz aufzulösen (z.B. BFH-Urteil in BFHE
214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73, unter II.B.4.b; vgl.
auch Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565, 1572). Die positiven und
negativen Ergänzungsbilanzen stehen nach der Einbringung zu
Buchwerten nach § 24 Abs. 2 UmwStG aber nicht im
Verhältnis gegenseitiger Abhängigkeit, sondern
korrespondieren allein mit der Bilanzierung und Bewertung der
entsprechenden Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz
(Steuerbilanz der Personengesellschaft). In Ergänzungsbilanzen
werden die individuellen steuerrechtlichen Verhältnisse des
betroffenen Mitunternehmers abgebildet (vgl. auch BFH-Urteil vom
16.12.2021 - IV R 7/19, BFHE 275, 179 = SIS 22 05 08, Rz 26). Das
in der positiven Ergänzungsbilanz der M-GmbH ausgewiesene
Mehrkapital stellt einen Korrekturposten zu den Wertansätzen
in der Gesamthandsbilanz für die Wirtschaftsgüter des
Gesellschaftsvermögens dar (BFH-Urteil vom 20.11.2014 - IV R
1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34 = SIS 15 00 70, Rz 17,
m.w.N.). Diese positive Ergänzungsbilanz ist streng
mitunternehmerbezogen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2015 - VIII R
33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596 = SIS 16 07 67, Rz 23),
weil sie einen Mehraufwand des Mitunternehmers bezüglich der
erworbenen ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern des
Gesamthandsvermögens ausweist. Ebenso sind die negativen
Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter streng
mitunternehmerbezogen. Denn mittels dieser Bilanzen sind
Veräußerungsgewinne der Altgesellschafter nach § 16
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG neutralisiert worden. Danach kann die
Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nur
diejenige (positive oder negative) Ergänzungsbilanz
beeinflussen, die mit diesem Mitunternehmeranteil in Zusammenhang
steht.
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Im Streitfall hat allein die M-GmbH ihren
Mitunternehmeranteil veräußert. Bei den
Altgesellschaftern liegt indes kein Veräußerungs- oder
Aufgabetatbestand vor. Der Umstand, dass sich die
Ergänzungsbilanzen bei Anwendung der sog. Nettomethode
aufgrund der Abschreibungsgrundsätze nach § 7 EStG
zunächst der Höhe nach mit umgekehrten Vorzeichen gleich
entwickeln, spiegelt lediglich eine rechnerische und keine
inhaltliche Korrespondenz wider.
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(2) Zudem verkennt das FG mit der von ihm
angenommenen Korrespondenz, dass die im Streitfall gebildeten
Ergänzungsbilanzen auf unterschiedlichen Ursachen beruhen. Die
positive Ergänzungsbilanz der M-GmbH war zwingend zu bilden,
weil sie als Folge der Fortführung der Buchwerte in der
Gesamthandsbilanz die Anschaffungskosten der M-GmbH für die
ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern des
Gesamthandsvermögens ausweisen musste. Die negativen
Ergänzungsbilanzen wurden hingegen als Folge eines Wahlrechts
für die Altgesellschafter aufgestellt, die einen
Veräußerungsvorgang verwirklicht haben.
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(3) Außerdem können die
Besteuerungsfolgen bei einem späteren entgeltlichen
Ausscheiden des neu eingetretenen Gesellschafters nicht davon
abhängen, welche bilanzielle Darstellungsmethode im Zeitpunkt
des Beitritts gewählt wurde. Vielmehr müssen beide
Bilanzierungsmethoden - die sog. Brutto- und die sog. Nettomethode
- dieselben Besteuerungsfolgen nach sich ziehen, und zwar nicht nur
im Zeitpunkt der Einbringung, sondern auch beim späteren
entgeltlichen Ausscheiden des neu eingetretenen Gesellschafters.
Nach den Grundsätzen des FG-Urteils wäre dies aber nicht
gewährleistet, weil bei der sog. Bruttomethode keine
aufzulösende positive Ergänzungsbilanz des neu
eingetretenen Gesellschafters existiert. Denn die Mehrwerte sind
bei dieser Methode bereits in der Gesamthandsbilanz abgebildet.
Danach wären nach der Logik des FG - was im Übrigen
zutrifft - bei der sog. Bruttomethode die negativen
Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter
fortzuführen.
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(4) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus
§ 24 UmwStG. Diese Norm enthält keine Regelung, wonach
die Altgesellschafter ihre bisherigen stillen Reserven sofort
versteuern müssen, wenn der neu eingetretene Gesellschafter
seinen Mitunternehmeranteil veräußert oder aufgibt.
Insbesondere regelt diese Norm keine von den Mitunternehmern zu
beachtenden Sperrfristen.
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4. Die Sache ist spruchreif, auch wenn die
C-KG das entgeltliche Ausscheiden der M-GmbH bilanziell
rechtsfehlerhaft in positiven Ergänzungsbilanzen für die
Altgesellschafter dargestellt hat. Es ist nicht ersichtlich, dass
bei zutreffender Bilanzierung der Mehr-Anschaffungskosten der
Altgesellschafter in der Gesamthandsbilanz der C-KG der Festsetzung
des Gewerbesteuermessbetrags 2011 ein höherer Gewinn aus
Gewerbebetrieb und damit höherer Gewerbeertrag hätte
zugrunde gelegt werden müssen.
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a) Dem Tatbestand des FG-Urteils lässt
sich entnehmen, dass die C-KG anlässlich des entgeltlichen
Ausscheidens der M-GmbH für die Altgesellschafter positive
Ergänzungsbilanzen gebildet hat. Diese steuerbilanzielle
Behandlung ist rechtsfehlerhaft. Im Streitfall ist der
Gesellschaftsanteil der M-GmbH den verbliebenen Altgesellschaftern
entsprechend ihrer Beteiligungsquoten angewachsen. Schuldner der
Abfindungszahlung war die C-KG (vgl. z.B. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 12.07.2016 - II ZR 74/14). Die
Abfindungsverpflichtung ist daher in der Gesamthandsbilanz der C-KG
zu passivieren. Folglich sind auch die zusätzlichen
Anschaffungskosten der Altgesellschafter - ungeachtet der von der
Klägerin in der mündlichen Verhandlung aufgeworfenen
Frage der handelsbilanziellen Behandlung des Vorgangs - in der
Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft zu aktivieren; für
die Bildung positiver Ergänzungsbilanzen bleibt kein Raum
(z.B. BFH-Urteil vom 28.09.1993 - VIII R 67/92, BFHE 174, 41, BStBl
II 1994, 449 = SIS 94 12 20; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz
490; Bolk, DStR 2020, 584, 588).
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b) Gleichwohl bleibt zu beachten, dass beide
Fallkonstellationen - zum einen die Veräußerung des
Gesellschaftsanteils an einen Erwerber mit gebotener Erfassung
dieses Vorgangs in einer Ergänzungsbilanz, zum anderen das
Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft gegen
Geldabfindung mit gebotener Erfassung dieses Vorgangs in der
Gesamthandsbilanz - aufgrund der materiellen Gleichheit beider
Vorgänge die gleichen Besteuerungsfolgen auslösen
(gleicher Ansicht Ley, Kölner Steuerdialog 1992, 9152, 9158
f.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 490) und damit im Rahmen
der Messbetragsfestsetzung zu gleichen Ergebnissen führen
müssen. Denn beide Vorgänge sind einerseits als
Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den
Ausscheidenden und andererseits als Anschaffung der ideellen
Anteile des Ausgeschiedenen an den Wirtschaftsgütern des
Gesamthandsvermögens durch den Erwerber bzw. die
Personengesellschaft zu werten. Die Bilanzierung muss sich daher
auch in beiden Fällen nach den gleichen Grundsätzen
richten.
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c) Im Streitfall ist nicht erkennbar, dass
sich bei zutreffender Bilanzierung der Mehr-Anschaffungskosten in
der Gesamthandsbilanz der C-KG ein höherer Gewinn aus
Gewerbebetrieb und damit ein höherer Gewerbeertrag ergeben
hätte.
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aa) So sind nach der Rechtsprechung des BFH
die Mehr-Anschaffungskosten auf die einzelnen - materiellen und
immateriellen, bilanzierten und nichtbilanzierten -
Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen
(z.B. BFH-Urteil vom 14.06.1994 - VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl
II 1995, 246 = SIS 95 05 18, unter 1., m.w.N., betreffend positive
Ergänzungsbilanz). Dies wurde im Streitfall beachtet. Aus dem
FG-Urteil ergibt sich, dass in den positiven
Ergänzungsbilanzen die vorhandenen Buchwerte anteilig
aufgestockt wurden und u.a. ein Geschäfts-/Firmenwert
aktiviert worden ist.
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bb) Soweit der Geschäfts-/Firmenwert
betroffen ist, war es auch zutreffend, das diesbezüglich in
den negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter zum
31.12.2010 (= 01.01.2011) vorhandene Minderkapital in Höhe von
insgesamt 584.204,62 EUR nicht mit den auf dieses Wirtschaftsgut
entfallenden - in den positiven Ergänzungsbilanzen
ausgewiesenen, richtigerweise in der Gesamthandsbilanz der C-KG
auszuweisenden - Mehr-Anschaffungskosten in Höhe von
871.426,57 EUR zu verrechnen und somit die Absetzung für
Abnutzung (AfA) im Streitjahr von dem Differenzbetrag in Höhe
von 287.221,95 EUR als Bemessungsgrundlage vorzunehmen. Abgesehen
davon, dass sich dann für die Klägerin im Streitjahr
insgesamt ein höherer - vom Klagebegehren nicht mehr gedeckter
- AfA-Betrag (weitere Reduzierung des Gewerbeertrags) als bei der
gewählten Vorgehensweise ergeben hätte, kommt eine
Verrechnung schon deshalb nicht in Betracht, weil die negativen
Ergänzungsbilanzen einen anderen Zweck verfolgen
(Neutralisierung eines Veräußerungsgewinns) als die in
der Gesamthandsbilanz gebotene anteilige Aufstockung der
Wirtschaftsgüter (Darstellung eines Anschaffungsvorgangs).
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cc) Schließlich waren die auf den
Geschäfts-/Firmenwert entfallenden Anschaffungskosten
über einen Zeitraum von 15 Jahren - beginnend ab dem
01.01.2011 - abzuschreiben (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG).
Diese Abschreibung wird nicht durch die in den negativen
Ergänzungsbilanzen erfassten Minderwerte des
Geschäfts-/Firmenwerts beeinflusst. Denn in diesen negativen
Ergänzungsbilanzen sind - ausgehend von der im Streitfall bei
Eintritt der M-GmbH zur Fortführung der Buchwerte verwendeten
„Nettomethode“ - keine
Minder-Anschaffungskosten für die in der Gesamthandsbilanz
ausgewiesenen Wirtschaftsgüter bilanziert, sondern es wurden
die Veräußerungsgewinne der Altgesellschafter
anlässlich des Eintritts der M-GmbH neutralisiert. Ein
Rückgriff auf das BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017,
34 = SIS 15 00 70 (Rz 18 f.) ist daher nicht nötig. Denn diese
Entscheidung betrifft eine andere Frage, nämlich die, ob die
in einer positiven Ergänzungsbilanz erfassten
Mehr-Anschaffungskosten nach der für das Wirtschaftsgut in der
Gesamthandsbilanz herangezogenen AfA-Methode und Restnutzungsdauer
abzuschreiben sind, was der Senat verneint hat.
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d) Nach alledem ist der angegriffene
Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom 10.11.2015 im beantragten Umfang
zu ändern. Der Messbetragsfestsetzung in Höhe von 0 EUR
ist ein um 525.784,15 EUR herabgesetzter Gewinn aus Gewebebetrieb
zugrunde zu legen. Aufgrund des sich dann ergebenden negativen
Gewerbeertrags ist im Gewerbesteuermessbescheid 2011 ein
Verlustabzug nach § 10a GewStG nicht vorzunehmen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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