Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.08.2016 - 4 K 3250/15 Erb
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war neben seiner Schwester zu jeweils 50 %
Kommanditist der A KG. Die A KG betreibt eine Spedition sowie
Grundstücksvermietung auch zu gewerblichen Zwecken und ist
Eigentümerin einer Reihe von Grundstücken.
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Mit notariellem Vertrag vom 28.12.2006
(Übertragungsvertrag) übertrug der Kläger mit
wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.2006 unentgeltlich einen
Teilkommanditanteil im Umfang von nominal 2.556,46 EUR (5.000 DM)
an der A KG seinem am 01.07.1989 geborenen Sohn B. Dies entsprach 4
% seiner Kommanditeinlage. Die Übertragung sollte im
Außenverhältnis (dinglich) erst mit der Eintragung des B
als Kommanditist im Handelsregister wirksam werden. Dies geschah
zum 01.10.2007. Der Kläger übernahm eine etwa anfallende
Schenkungsteuer.
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Mit der Übertragung wurde ein
lebenslängliches Nießbrauchrecht für den
Kläger vereinbart. Ihm standen alle Nutzungen und Erträge
und alle Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter,
insbesondere Sonderzahlungen und Rücklagen zu. Ferner trug er
Lasten und Aufwendungen. Weiter erhielt er eine
lebenslängliche Stimmrechtsvollmacht für die
Gesellschafterversammlungen der A KG. B verpflichtete sich, zu
Lebzeiten des Klägers keine Verfügungen über den
Gesellschaftsanteil zu treffen. Der Kläger konnte die
Schenkung nach seinem Ermessen u.a. dann ganz oder teilweise
widerrufen, falls B die Vollmacht widerrufen sollte.
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Im Rahmen der am 29.10.2007 eingegangenen
Steuererklärung erklärte B, der Freibetrag nach §
13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)
i.d.F. des Haushaltbegleitgesetzes 2004 vom 29.12.2003 (ErbStG
a.F.) werde in Anspruch genommen.
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Mit einem nach § 165 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) vorläufigen Bescheid vom 21.10.2011 setzte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
gegenüber dem Kläger Schenkungsteuer fest. Im Betreff war
angegeben „über den Erwerb des B aus der Schenkung des
Klägers in ... vom 31.12.2006“. Die
Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 2 ErbStG a.F. gewährte das FA nicht. B habe kein
Betriebsvermögen erworben.
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Ein anderes Finanzamt führte u.a.
betreffend die Bedarfsbewertung der Grundstücke auf den
31.12.2006 eine Außenprüfung durch. In der Folge trafen
die Beteiligten durch Schriftwechsel eine tatsächliche
Verständigung, in der sie abgesehen von nachgewiesenen
Verkehrswerten die Schätzung der Grundbesitzwerte mit 92 % der
festgestellten Verkehrswerte auf den Stichtag 31.12.2006
vereinbarten. In dem für endgültig erklärten
Änderungsbescheid vom 03.08.2015 setzte das FA die
Schenkungsteuer ausgehend von dieser Verständigung für
einen steuerpflichtigen Erwerb von 517.800 EUR fest, ohne die
Steuerbegünstigung zu berücksichtigen. Bei dem
ursprünglichen Betreff (Bezugnahme auf den Erwerb aus der
Schenkung vom 31.12.2006) blieb es. Auch im Einspruchsverfahren
versagte das FA die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG
a.F., da B mangels Mitunternehmerinitiative aufgrund des
vorbehaltenen Nießbrauchrechts sowie der vorbehaltenen Stimm-
und Verwaltungsrechte und des auf ein Minimum reduzierten
Unternehmerrisikos nicht Mitunternehmer der A KG geworden sei.
Daher seien zwar Kommanditanteile übertragen worden, die aber
keine Mitunternehmerschaft begründeten.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage dem
Grunde nach stattgegeben und hat die Ermittlung des Steuerbetrags
nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf
das FA übertragen.
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Die Steuervergünstigung des § 13a
Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. sei zu gewähren. B sei Mitunternehmer
der A KG geworden. Weder
der Nießbrauchvorbehalt (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 16.12.2009 - II R 44/08, BFH/NV 2010, 690 = SIS 10 09 03)
noch die Vereinbarungen betreffend die Stimm- und
Verwaltungsrechte stünden dem entgegen. Sie seien dem
Kläger nicht übertragen worden, sondern nur Gegenstand
einer unwiderruflichen Vollmacht. B habe die ihm als Kommanditisten
zustehenden Stimm- und Verwaltungsrechte auch selbst wahrnehmen
können, ohne dass hierfür Sanktionen vorgesehen gewesen
seien. B habe folglich Mitunternehmerinitiative besessen. Sein
Mitunternehmerrisiko habe in dem Risiko des Verlustes seiner
Einlage und in der Möglichkeit bestanden, an den Gewinnen aus
der Auflösung stiller Reserven beteiligt zu werden.
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Allerdings sei die Bewertung insoweit
fehlerhaft, als zum einen die Steuer erst im Zeitpunkt der
Eintragung des B im Handelsregister am 01.10.2007 entstanden und
der Feststellungszeitpunkt daher nicht richtig sei. Zum anderen sei
statt der anteiligen Wirtschaftsgüter der Kommanditanteil als
Betriebsvermögen zu bewerten. Einer Aussetzung des Verfahrens
nach § 74 FGO bedürfe es gleichwohl nicht. Der nur
hinsichtlich des Freibetrags und des Bewertungsabschlags
angefochtene Bescheid sei im Übrigen bestandskräftig
geworden. Für die Ermittlung des Schenkungsteuerbetrags habe
das FA jedoch noch nach § 181 Abs. 5 AO Feststellungsverfahren
zu veranlassen.
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Das Urteil ist in EFG 2016, 1727 = SIS 16 20 92 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. i.V.m. § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und §
13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. Zwar seien die
Feststellungen auf den zutreffenden Stichtag 01.10.2007
nachzuholen. Der angefochtene Bescheid sei aber im Übrigen
rechtmäßig. B sei zwar Gesellschafter, nicht aber
Mitunternehmer der A KG geworden. Die dem Kläger vorbehaltenen
Rechte gingen über den nach den Vorgaben des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) ausgestalteten Nießbrauch hinaus. Sie
beließen dem B nur ein schwach ausgeprägtes
Mitunternehmerrisiko und wiesen dem Kläger bei
verständiger Auslegung des Vertrags womöglich doch eine
Beteiligung an den stillen Reserven und sogar den Verlusten zu.
Auch könne B keine Mitunternehmerinitiative mehr entfalten,
nachdem er, ähnlich wie dies der BFH mit Urteil vom 06.05.2015 - II R 34/13
(BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 = SIS 15 16 22) entschieden
habe, die Ausübung der Stimmrechte dem Kläger umfassend
überlassen habe. Die Verknüpfung von Vollmachtswiderruf
und möglichem Schenkungswiderruf habe B erheblich eingeengt.
Die vermeintliche Möglichkeit zur eigenen
Stimmrechtsausübung scheitere an der zunächst noch
bestehenden Minderjährigkeit des B. Allein die abstrakte
Möglichkeit für B, trotz Vollmacht selbst tätig zu
werden, könne nicht genügen, denn das Stimmrecht im
Außenverhältnis bleibe dem Gesellschafter selbst im
Falle eines Stimmrechtsverzichts wie in dem Sachverhalt in dem
BFH-Urteil in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 = SIS 15 16 22
stets erhalten.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Bescheid sei schon nach § 124 Abs.
3 AO i.V.m. § 125 Abs. 1 AO wegen fehlender Erkennbarkeit des
Besteuerungszeitpunktes mangels inhaltlicher Bestimmtheit (§
119 Abs. 1 AO) nichtig. Mit einer weiteren 2007 wirksam gewordenen
Schenkung habe der Kläger auch einem weiteren Sohn einen
Kommanditanteil zugewandt. Ferner hätten der Kläger und
seine Schwester jeweils beiden Söhnen des Klägers weitere
Kommanditanteile mit 2009 wirksam gewordenen Schenkungen zugewandt.
Es bestehe Verwechselungsgefahr. Zudem benenne der angefochtene
Bescheid als Zeitpunkt für die Entstehung der Steuer den
31.12.2006, während tatsächlich nach Maßgabe des
BFH-Urteils vom 30.11.2009 - II R 70/06 (BFH/NV 2010, 900 = SIS 10 12 17) die Steuer erst am 01.10.2007 entstanden sei.
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In der Sache sei die Begünstigung des
§ 13a ErbStG a.F. zu gewähren.
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II. Die Revision ist begründet mit der
Maßgabe, dass das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Der Rechtmäßigkeit des Bescheids steht zwar nicht
bereits Unbestimmtheit entgegen (dazu 1.). Die Schenkungsteuer
für die am 01.10.2007 bewirkte Zuwendung kann jedoch - wie das
FG zutreffend entschieden hat - dem Grunde nach unter
Berücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. festzusetzen sein (dazu
2.). Der Senat vermag gleichwohl nicht abschließend zu
entscheiden, weil keine Feststellungen zu der erforderlichen
Erklärung des Klägers als Schenker vorliegen und die
Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung noch zu ermitteln ist
(dazu 3.).
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1. Der angefochtene Bescheid bezeichnet den zu
besteuernden Sachverhalt hinreichend genau.
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a) Schriftliche Steuerbescheide müssen
inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO).
Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach
Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Mehrere
Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten
Steuerbescheiden oder - bei körperlicher Zusammenfassung in
einem Schriftstück - die genaue Angabe, welche
Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem
Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte
Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt
(Steuerfall). Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen
Lebenssachverhalte führt zur Nichtigkeit eines solchen
Bescheids nach § 125 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2017
- II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38 = SIS 17 20 64, Rz
16, 17).
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b) Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind,
ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der
Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB festzustellen.
Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der
sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung,
wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter
Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl.
BFH-Urteil vom 12.02.2014 - II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II
2014, 536 = SIS 14 11 25, Rz 25, zur Grunderwerbsteuer). Bei der
Auslegung des Bescheids ist nicht allein auf dessen Tenor
abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt
einschließlich der für den Bescheid gegebenen
Begründung (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2016 - II R 21/14, BFHE
256, 381, BStBl II 2018, 196 = SIS 17 04 28, Rz 26). Zweifel gehen
zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2011 - II R
7/10, BFH/NV 2011, 1835 = SIS 11 32 94, Rz 16).
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c) Zur Auslegung eines Verwaltungsakts ist
auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen
Feststellungen des FG hierzu ausreichen. Der BFH ist an die
Auslegung eines Steuerfestsetzungsbescheids durch das FG nicht
gebunden (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.2006 - VIII R 10/05, BFHE 214,
18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93, unter II.3.b aa, und in
BFH/NV 2011, 1835 = SIS 11 32 94, Rz 17). Dem entsprechend kann das
Revisionsgericht eine Auslegung auch dann vornehmen, wenn das FG -
mangels entsprechender Rüge - sich mit dieser Thematik nicht
befasst hat, gleichwohl, wie hier, die zur Beurteilung
erforderlichen Dokumente festgestellt sind.
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d) Nach diesen Maßstäben
genügt der angefochtene Bescheid den formellen Anforderungen.
Er benennt eine Schenkung des Klägers an B vom 31.12.2006.
Damit konnte allein die Schenkung gemeint sein, die auf dem Vertrag
mit B vom 28.12.2006 beruhte, denn nur diese besaß
wirtschaftliche Wirkung zum 31.12.2006. Eine Verwechselung mit
einer Schenkung an den Bruder des B ist wegen der Namensnennung
ausgeschlossen, wegen der Benennung des Datums der wirtschaftlichen
Wirkung aber auch eine Verwechselung mit Schenkungen, die im Jahre
2009 wirksam wurden. Die Angabe des schenkungsteuerrechtlich
zutreffenden Stichtags ist nicht erforderlich, da sie zur
Identifikation des steuerpflichtigen Vorgangs im Streitfall nicht
benötigt wird.
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2. Die Übertragung des Kommanditanteils
ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2
ErbStG mit dem Stichtag des Vollzugs am 01.10.2007
schenkungsteuerpflichtig. Die Steuerbegünstigung nach §
13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Betriebsvermögen kann
zu gewähren sein, da B Mitunternehmer der A KG geworden
ist.
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a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
a.F. bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches
Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des Abs. 4
vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000
EUR außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden,
wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass
der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird.
Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens
i.S. des Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG
a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gelten der
Freibetrag und der verminderte Wertansatz für
inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG
a.F.) u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines
Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.
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aa) Die Steuervergünstigungen sind nur zu
gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter
Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen
als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a
Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt (BFH-Urteil vom 10.12.2008 - II R 34/07,
BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64, unter II.2.b).
Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso
wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 1997 vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1
Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes nicht zivilrechtlich, sondern
ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteil vom 01.09.2011 - II
R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210 = SIS 13 02 73, Rz
51).
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bb) Der Erwerber einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer
geworden sein (BFH-Urteile vom 23.02.2010 - II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II
2010, 555 = SIS 10 11 56, Rz 11; in BFHE 239, 137, BStBl II 2013,
210 = SIS 13 02 73, Rz 54; vom 16.05.2013 - II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl
II 2013, 635 = SIS 13 17 73, Rz 9; vom 01.10.2014 - II R 40/12, BFH/NV 2015, 500 =
SIS 15 05 46, Rz 22; vom
04.05.2016 - II R 18/15, BFH/NV 2016, 1565 = SIS 16 21 55, Rz
22, 23, m.w.N.). Behält sich der Schenker Rechte - etwa einen
Nießbrauch - an der Beteiligung vor, gilt nichts anderes. Die
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 2 ErbStG a.F. sind auch in einem solchen Fall nur dann zu
gewähren, wenn der übertragene Gesellschaftsanteil dem
Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt
(BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 500 = SIS 15 05 46, Rz 22, und in BFHE
250, 197, BStBl II 2015, 821 = SIS 15 16 22, Rz 21). Ob der
Gesellschafter Mitunternehmer geworden ist, ist nach den
allgemeinen Kriterien (Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und
Mitunternehmerrisiko) zu prüfen (vgl. etwa das BFH-Urteil vom
03.12.2015 - IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742 = SIS 16 07 13, Rz
47).
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b) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter
einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine
diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend
für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen
Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, ein
Mitunternehmerrisiko trägt sowie die Absicht zur
Gewinnerzielung hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.b, c bb; aufgenommen in ständiger
Rechtsprechung durch alle Senate des BFH, vgl. etwa BFH-Urteile in
BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 = SIS 15 16 22, Rz 19, 20,
m.w.N.; in BFH/NV 2016, 1565 = SIS 16 21 55, Rz 23; vom 22.06.2017
- IV R 42/13, BFHE 259, 258 = SIS 17 21 49, Rz 32; vom 19.07.2018 -
IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268 = SIS 18 16 92, Rz 28; vom 16.05.2018
- VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60 = SIS 18 14 09, Rz
14; vom 20.09.2018 - IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131
= SIS 18 19 19, Rz 22; vom 13.02.2019 - XI R 24/17, BFH/NV 2019,
597 = SIS 19 05 17, Rz 20-25).
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aa) Beide Hauptmerkmale der
Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerrisiko und
Mitunternehmerinitiative) können zwar im Einzelfall mehr oder
weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide
vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller
die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt
bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die
Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der
Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der
tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben,
die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die
handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984,
751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.c cc).
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bb) Mitunternehmerrisiko bedeutet
gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich
vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines
gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig
durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen
Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines
Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein
solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle
seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen
Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2, 155 des Handelsgesetzbuchs
- HGB -, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe
des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.V.3.c cc (2)).
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cc) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor
allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B.
Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als
Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden
Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die
Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die
wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten
angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB
zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach
§ 716 BGB entsprechen (Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter
C.V.3.c cc (1)).
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c) Ob die gesellschaftsrechtliche Position dem
handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten entspricht, ist unter
Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche
Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu
würdigen (BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258,
459, BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, Rz 20). Aus der Formel
„nicht wesentlich zurückbleiben“ folgt
allerdings auch, dass das handelsrechtliche Bild des Kommanditisten
keine Mindestvoraussetzung darstellt, jenseits derer ein
Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen
werden kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1268 = SIS 18 16 92, Rz
34).
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aa) So ist es für das
Mitunternehmerrisiko unschädlich, wenn der durch
Eigenkündigung ausscheidende Kommanditist an den stillen
Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens nicht beteiligt
wurde (BFH-Urteil vom 07.11.2000 - VIII R 16/97, BFHE 193, 542,
BStBl II 2001, 186 = SIS 01 02 62, unter 2.c aa). Schädlich
ist eine Beteiligung nur an den Verlusten (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.V.3.c dd (1); BFH-Urteil vom 28.10.1999 -
VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183 = SIS 00 03 73,
unter II.1.a). Fehlende Beteiligung an den stillen Reserven kann
(nur) durch eine besonders ausgeprägte
Mitunternehmerinitiative und eine erhebliche Beteiligung am
laufenden Betriebsergebnis ausgeglichen werden (BFH-Urteil vom
16.12.2003 - VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 = SIS 04 30 14, unter
2.a).
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bb) Entspricht das Mitunternehmerrisiko dem
handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten, reicht es für die
Mitunternehmerinitiative aus, wenn die Initiativrechte nur in den
Rechten als Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung und den
Kontrollrechten des § 166 HGB bestehen. Der Ausschluss des
Widerspruchsrechts nach § 164 HGB ist dann unschädlich
(BFH-Urteile vom 10.11.1987 - VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl
II 1989, 758 = SIS 88 09 15, unter 2.b; vom 27.01.1994 - IV R
114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635 = SIS 94 14 25, unter
I.3.b; in BFH/NV 2018, 1268 = SIS 18 16 92, Rz 35).
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cc) Ein Kommanditist kann auch noch
Mitunternehmer sein, wenn der Kommanditanteil mit einem
Nießbrauch belastet ist (BFH-Urteile vom 16.05.1995 - VIII R
18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714 = SIS 95 19 18, unter 1.c
cc; zum Mitunternehmerrisiko ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 742
= SIS 16 07 13, Rz 47; zur Mitunternehmerinitiative BFH-Urteile in
BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64, unter II.2.c aa,
und in BFH/NV 2010, 690 = SIS 10 09 03, unter II.3.).
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach
§ 39 Abs. 1 AO regelmäßig der zivilrechtliche
Gesellschafter (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 259, 258 =
SIS 17 21 49, Rz 32, 33, und vom 01.03.2018 - IV R 15/15, BFHE 261,
231, BStBl II 2018, 539 = SIS 18 09 64, Rz 32). Steuerrechtlich
kann der Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein,
wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das
Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den
Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche
Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut
wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz
1 AO (BFH-Urteile in BFHE 259, 258 = SIS 17 21 49, Rz 34; in BFHE
261, 231, BStBl II 2018, 539 = SIS 18 09 64, Rz 32 f.; in BFHE 262,
393, BStBl II 2019, 131 = SIS 18 19 19, Rz 23).
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dd) Im Einzelnen hat der Senat eine Regelung,
nach der die sog. „Stimm- und Verwaltungsrechte“
dem Nießbraucher überlassen waren und im Bereich der
Grundlagengeschäfte der Gesellschafter der Zustimmung des
Nießbrauchers bedurfte, als noch ausreichend angesehen, dem
Gesellschafter Mitunternehmerinitiative zu vermitteln, da umgekehrt
auch der Nießbraucher im Bereich der Grundlagengeschäfte
mangels Stimmrechts nicht ohne den Gesellschafter handeln konnte
(BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 690 = SIS 10 09 03, Rz 22, 23). Er hat
jedoch den Kommanditisten mangels Mitunternehmerinitiative nicht
mehr als Mitunternehmer betrachtet, wenn er die Ausübung der
Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher umfassend
überlassen hat und dies auch für die
Grundlagengeschäfte der Gesellschaft gilt (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64, unter II.2.c aa
und unter II.2.c bb; in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555 = SIS 10 11 56, unter II.2.; in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635 = SIS 13 17 73, Rz 14; in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 = SIS 15 16 22, Rz
23; in BFH/NV 2015, 500 = SIS 15 05 46, Rz 22; in BFH/NV 2016, 1565
= SIS 16 21 55, Rz 26).
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d) Nach diesen Maßstäben ist B
Mitunternehmer der A KG geworden und die Steuerbegünstigung
nach § 13a ErbStG a.F. insoweit möglich. B ist
zivilrechtlich Eigentümer des Kommanditanteils geworden und
als solcher regelmäßig auch Mitunternehmer. Der
Vorbehaltsnießbrauch des Klägers steht der
Mitunternehmerstellung des B nicht entgegen.
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aa) B ist Mitunternehmerrisiko verblieben, da
er an den stillen Reserven beteiligt ist und die Verluste zu tragen
hat. Den Vereinbarungen zwischen dem Kläger und B hat das FG
nichts Abweichendes entnommen.
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bb) B hat auch Mitunternehmerinitiative, da er
an der Ausübung des Stimmrechts nicht gehindert ist. Die
Stimmrechtsvollmacht erlaubt dem Kläger lediglich die
Ausübung des Stimmrechts, solange und soweit B damit
einverstanden ist. Zum einen ist die Vollmacht zwar auf Lebenszeit
erteilt, aber widerruflich. Zum anderen hindert sie B als
Vollmachtgeber nicht, die Stimmrechte weiterhin selbst
auszuüben. Die Bevollmächtigung belässt das Recht
bei dem bisherigen Rechtsträger und schafft nur
zusätzlich eine weitere Befugnis in der Person des
Bevollmächtigten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom
10.11.1951 - II ZR 111/50, BGHZ 3, 354). Eine verdrängende
Vollmacht, die den Vollmachtgeber von der Rechtsausübung
ausschließt, wäre wegen Verstoßes gegen § 137
Satz 1 BGB unwirksam (vgl. Staudinger/Kohler (2017) BGB § 137,
Rz 34, 35; Erman/ Arnold, BGB, 15. Aufl., § 137 Rz 6). Der
Kommanditist, der Stimmrechtsvollmacht erteilt, bleibt Träger
des Stimmrechts und ist im Verhältnis zur Gesellschaft auch
weiterhin zur Ausübung seines Stimmrechts uneingeschränkt
in der Lage. B hatte sich auch nicht im Innenverhältnis
verpflichtet, sein Stimmrecht nicht auszuüben, worin sich der
Streitfall von der der BFH-Entscheidung in BFHE 250, 197, BStBl II
2015, 821 = SIS 15 16 22 zugrunde liegenden Konstellation
unterscheidet. Selbst in einem konkreten Konfliktfalle
genießt die Stimmrechtsbefugnis des B im Innen- und
Außenverhältnis Vorrang. Ob er deshalb den Widerruf der
Schenkung zu befürchten hat oder sich ggf. gegenüber dem
Kläger schadenersatzpflichtig macht, ist unerheblich. Bis der
Widerruf tatsächlich erfolgt, was nicht prognostiziert werden
kann, hat sein Stimmrecht jedenfalls Bestand. Die Verpflichtung des
B, zu Lebzeiten des Klägers keine Verfügungen über
den Kommanditanteil zu treffen oder diesbezügliche
Vereinbarungen zu treffen, entspricht lediglich der Regelung in
§ 1071 BGB und damit den Regeln des Nießbrauchs.
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Da B zivilrechtlicher Eigentümer des
unentgeltlich übertragenen Kommanditanteils geworden ist, kann
im Streitfall dahinstehen, wie wirtschaftliches Eigentum an einem
Kommanditanteil schenkungsteuerrechtlich zu behandeln
wäre.
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3. Der Senat vermag gleichwohl nicht
abschließend zu entscheiden.
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a) Den Feststellungen des FG ist nicht zu
entnehmen, ob der Kläger die für die Gewährung des
Freibetrags erforderliche Erklärung als Schenker nach §
13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. abgegeben hat und ggf. auf
welchen Betrag oder Teilbetrag sich diese erstreckt. Diese
Feststellung ist nachzuholen.
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b) Zudem steht die Bemessungsgrundlage der
Schenkungsteuer nicht fest und kann auch nicht ohne Weiteres
berechnet werden.
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aa) Das gilt schon deshalb, weil nicht
festgestellt ist, auf welchen Betrag sich die etwaige
Erklärung des Klägers nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
ErbStG a.F. beziehen könnte.
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bb) Zudem liegen keine Wertfeststellungen auf
den zutreffenden Stichtag 01.10.2007 vor. Diese können nicht
dahinstehen.
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Einer Tenorierung, wie das FG sie im ersten
Rechtsgang vorgenommen hat, fehlt es an Bestimmtheit. Die
Übertragung der Steuerberechnung nach § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO war nicht zulässig. Sie setzt voraus, dass dem FA nur noch
die Berechnung der Steuer verbleibt (Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 42). Es darf keine
Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielräume mehr
geben. Sind noch Ermittlungen zur Höhe der Bemessungsgrundlage
anzustellen, kommt die Übertragung der Steuerberechnung nicht
in Betracht. Eine etwa erforderliche gesonderte Feststellung ist
keine Berechnung, sondern eine verfahrensrechtlich besondere
Ermittlung der Bemessungsgrundlage.
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Eine eigene Ermittlung der Bemessungsgrundlage
ist dem Senat nicht möglich. Auf den maßgebenden
Stichtag 01.10.2007 ist der Wert des Erwerbs festzustellen.
Gegenstand des Erwerbs ist Betriebsvermögen. Ungeachtet der
Frage, inwieweit diese herangezogen werden können, liegen auch
keine Bedarfsbewertungen für die zum Betriebsvermögen der
A KG gehörenden Grundstücke auf diesen Stichtag vor. Die
tatsächliche Verständigung der Beteiligten kann der
Besteuerung schon deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil sie
sich auf den Stichtag 31.12.2006 bezieht und für den
tatsächlichen Stichtag ins Leere geht. Das FG hat zu Recht
angemerkt, dass im Grundsatz noch Feststellungsverfahren
durchgeführt werden müssten. Falls der Streitfall nicht
ohne solche - ggf. mit Hilfe einer weiteren tatsächlichen
Verständigung - unstreitig erledigt wird, hat das FG entweder
eine Schätzung nach § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162
Abs. 5 AO vorzunehmen oder das Verfahren nach § 74 FGO
auszusetzen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.11.2011 - II R 64/09, BFHE
235, 185, BStBl II 2012, 355 = SIS 11 40 00, Rz 31). Hieran
ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger im
gerichtlichen Verfahren materiell-rechtlich nur die Frage der
Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. dem Grunde nach
thematisiert hat. Die Frage der Bemessungsgrundlage ist kein
abtrennbarer Bestandteil, sondern eine Folgefrage, über die
ohne Feststellungen nicht entschieden werden kann.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO
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