Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.10.2016 - 4 K
1380/14 = SIS 17 16 84 Erb aufgehoben.
Der Schenkungsteuerbescheid vom 04.03.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2014 wird dahingehend
geändert, dass für den unentgeltlichen Erwerb des
KG-Anteils die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG vor 2009 berücksichtigt wird, soweit
der Anteil in Höhe von 40 % nicht bis zum Ende der
Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor 2009
veräußert wurde.
Die Berechnung der Schenkungsteuer wird dem
Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin des
während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägers des
Ausgangsverfahrens (Beschenkter). Die Tante des Beschenkten war
alleinige Kommanditistin einer GmbH & Co. KG (KG) sowie
Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH. Die KG betrieb
ein Autohaus. Die Tante überließ ihr gehörende
Grundstücke der KG zur Nutzung.
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Am 01.01.1995 übertrug die Tante dem
Beschenkten einen Teil-Kommanditanteil in Höhe von 20 % sowie
einen entsprechenden Anteil an der Komplementär-GmbH. Am
04.08.2003 übertrug sie einen weiteren Teil-Kommanditanteil in
Höhe von 20 % und den entsprechenden Anteil an der
Komplementär-GmbH. Am 25.11.2006 übertrug die Tante dem
Beschenkten schließlich die restlichen Anteile (60 %) an der
KG und der Komplementär-GmbH (UR 1408/ 2006 des beurkundenden
Notars). Die der KG zur Nutzung überlassenen Grundstücke
brachte sie aufgrund notariell beurkundeten Vertrags vom selben Tag
(UR 1406/2006) in eine zuvor von ihr neu gegründete
Grundstücks-GmbH & Co. KG ein.
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Der Beschenkte veräußerte am
12.03.2007 zunächst 25 % und am 01.10.2008 weitere 35 % des
Kommanditanteils sowie die entsprechenden Anteile an der
Komplementär-GmbH jeweils an einen Dritten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte für die Übertragung des Anteils
an der KG vom 25.11.2006 mit Bescheid vom 03.05.2007
Schenkungsteuer in Höhe von 23.826 EUR gegen den Beschenkten
fest. Es gewährte die Steuerbegünstigung nach § 13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 des Erbschaft- und
Schenkungsteuergesetzes in der bis zum 31.12.2008 gültigen
Fassung (ErbStG vor 2009) und legte einen Wert des Erwerbs in
Höhe von 322.113 EUR sowie den Wert der Vorschenkung in
Höhe von 4.234 EUR zugrunde. Der Bescheid erging nach §
164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Aufgrund der Weiterveräußerung
des Kommanditanteils vom 01.10.2008 erließ das FA am
04.03.2011 einen Änderungsbescheid. Der Wert des am 25.11.2006
erworbenen Teil-Kommanditanteils in Höhe von 322.113 EUR blieb
unverändert. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG
vor 2009 gewährte das FA nur noch in geringem Umfang. Für
die Vorschenkung legte es einen Wert in Höhe von 282.179 EUR
zugrunde. Die Schenkungsteuer setzte das FA unter Anrechnung einer
Steuer für den Vorerwerb in Höhe von 64.978 EUR auf
59.371 EUR fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb
bestehen.
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Mit seinem Einspruch machte der Beschenkte
geltend, mit der Veräußerung vom 01.10.2008 sei nur eine
Beteiligung von 20 % schädlich verwendet worden, da der Erwerb
des Jahres 2003 wegen Überschreitung des Behaltenszeitraums
(fünf Jahre) nicht mehr zu einer Nachversteuerung
führe.
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Das FA vertrat die Auffassung, für den
am 25.11.2006 erworbenen Teil-Kommanditanteil könnte bereits
von Anfang an die Steuerbegünstigung nicht gewährt
werden, weil die Voraussetzungen des § 13a ErbStG vor 2009
aufgrund der Zurückbehaltung von nicht mitübertragenem
notwendigen Sonderbetriebsvermögen nicht erfüllt seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.03.2014 setzte es nach
entsprechendem Verböserungshinweis die Schenkungsteuer auf
83.512 EUR fest. Dabei legte es einen Wert des Erwerbs in Höhe
von 322.113 EUR sowie für die Vorschenkung einen solchen in
Höhe von 222.247 EUR zugrunde und rechnete für die
Vorschenkung Steuern von 40.128 EUR an. Die Steuerbegünstigung
des § 13a ErbStG vor 2009 gewährte es für den Erwerb
vom 25.11.2006 nicht mehr.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Zur Begründung führte es aus, dass die Voraussetzungen
für die Gewährung der Steuerbegünstigung des §
13a ErbStG vor 2009 nicht erfüllt seien. Der isolierte Erwerb
eines Anteils an einer Personengesellschaft sei nach herrschender
Auffassung nicht begünstigt, wenn der Schenker
betriebsnotwendiges Sonderbetriebsvermögen zurückbehalte.
Auf die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die Voraussetzungen
der Steuerbegünstigung durch die Veräußerung von
Teil-Kommanditanteilen durch den Beschenkten später
weggefallen seien, komme es folglich nicht mehr an. Das Urteil ist
in EFG 2017, 1523 = SIS 17 16 84 veröffentlicht.
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Ihrer Ansicht nach hat das FG nicht
berücksichtigt, dass der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils
unter Buchwertfortführung im Zusammenhang mit der Anwendung
des § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch dann
zulasse, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen zeitgleich in ein
anderes Betriebsvermögen ausgegliedert würden. Diese
für das Ertragsteuerrecht aufgestellten Grundsätze
würden auch für die Begünstigung des
Betriebsvermögens bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer
gelten. Bei der Höhe der festzusetzenden Schenkungsteuer sei
zu berücksichtigen, dass der am 25.11.2006 erworbene
Teil-Kommanditanteil in Höhe von 40 % bis zum Ende der
Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor 2009 nicht
veräußert worden sei, so dass für diesen Teilanteil
kein Nachversteuerungstatbestand greife.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Steuerbescheid vom 04.03.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2014 dahingehend zu
ändern, dass für den unentgeltlichen Erwerb des
KG-Anteils und der Geschäftsanteile an der
Komplementär-GmbH die Steuerbegünstigung nach § 13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG vor 2009 berücksichtigt
wird, soweit diese Anteile in Höhe von 40 % nicht bis zum Ende
der Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor 2009
veräußert wurden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung
des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der
Auffassung des FG ist für den am 25.11.2006 bewirkten Erwerb
des Teil-Kommanditanteils in Höhe von 40 % die
Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 2 ErbStG vor 2009 zu gewähren. Ein
Nachversteuerungstatbestand greift insoweit nicht.
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1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG
vor 2009 bleiben Betriebsvermögen, land- und
forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an
Kapitalgesellschaften i.S. des Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2
insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 EUR außer Ansatz beim
Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem
Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für
diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des
Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S. des Abs. 4 ist mit
65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009). Nach §
13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 gelten der Freibetrag und der
verminderte Wertansatz für inländisches
Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb eines ganzen
Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer
Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.
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Der Freibetrag oder Freibetragsanteil (§
13a Abs. 1 ErbStG vor 2009) und der verminderte Wertansatz (§
13a Abs. 2 ErbStG vor 2009) fallen mit Wirkung für die
Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf
Jahren nach dem Erwerb einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb,
einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2
und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, einen Anteil eines
persönlich haftenden Gesellschafters einer
Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran
veräußert; als Veräußerung gilt auch die
Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG
vor 2009).
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2. Die Steuerbegünstigungen sind nur zu
gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter
Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen
als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a
Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt (BFH-Urteil vom
06.11.2019 - II R 34/16, BFH/NV 2020, 433 = SIS 20 01 38, BStBl II
2020, 465 = SIS 20 01 38, Rz 24, m.w.N.). Der in dieser Vorschrift
durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf
§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997
vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des
Bewertungsgesetzes nicht zivilrechtlich, sondern
ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 - II
R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210 = SIS 13 02 73, Rz 51,
und in BFH/NV 2020, 433 = SIS 20 01 38, BStBl II 2020, 465 = SIS 20 01 38, Rz 24).
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3. Der Begriff des Mitunternehmeranteils
umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters mit der Folge, dass
die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens
wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen
können (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2000 - IV R 51/98, BFHE
192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50, unter 2.b bb, und vom
22.09.2011 - IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21, Rz 20). Danach kommt eine ertragsteuerrechtlich
begünstigte Übertragung des ideellen Anteils an einem
Mitunternehmeranteil zum Buchwert nur dann in Betracht, wenn die
zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden
gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig
mitübertragen werden (BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II
2005, 173 = SIS 00 12 50, unter 2.b cc). Entsprechend kann ein
Mitunternehmeranteil nur dann nach §§ 16, 34 EStG
tarifbegünstigt veräußert werden, wenn die in den
wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens
ruhenden stillen Reserven gleichzeitig aufgelöst werden
(BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50,
unter 3.a, m.w.N.).
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Daraus wurde gefolgert, dass der isolierte
Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft auch im Hinblick
auf die Schenkungsteuer nicht begünstigt ist, wenn der
Schenker betriebswesentliches Sonderbetriebsvermögen
zurückbehält (S. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 6.
Aufl., § 13b ErbStG Rz 73; Wachter in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13b
Rz 37). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung
(vgl. R 51 (3) Satz 7 der Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR -
2003 vom 17.03.2003, BStBl I 2003, Sondernr. 1/2003, 2 und 91, und
R E 13 b.5 Abs. 3 Satz 8 ErbStR 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019,
Sondernr. 1/2019, 2).
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4. Für die Beurteilung, ob ein
Mitunternehmeranteil vorliegt, ist allein auf die Verhältnisse
im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils abzustellen.
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a) Werden funktional wesentliche
Betriebsgrundlagen, z.B. im Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters gehaltene Grundstücke, nicht mit
übertragen, sondern vor der unentgeltlichen Übertragung
des Mitunternehmeranteils ausgegliedert oder vom Übergeber
entnommen, steht dies ertragsteuerrechtlich einer begünstigten
Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht
entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 02.08.2012 - IV R 41/11, BFHE 238,
135, BStBl II 2019, 715 = SIS 12 27 74, Rz 18 ff., und vom
09.12.2014 - IV R 29/14, BFHE 247, 449, BStBl II 2019, 723 = SIS 15 00 52, Rz 19). Entscheidend ist allein, dass es sich bei dem
übertragenen Gesellschaftsanteil noch um einen
Mitunternehmeranteil handelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 135,
BStBl II 2019, 715 = SIS 12 27 74, Rz 39).
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b) Dieselben Grundsätze gelten für
die Frage, ob der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor
2009 erfüllt und Betriebsvermögen in Form eines
Mitunternehmeranteils vom Schenker auf den Bedachten
übergegangen ist. Maßgeblich ist allein, ob es sich zum
Zeitpunkt des Erwerbs um einen Mitunternehmeranteil im
ertragsteuerrechtlichen Sinn handelt. Ist dies zu bejahen, ist eine
funktionierende Wirtschaftseinheit von dem Schenker auf den
Bedachten übergegangen. Dies rechtfertigt die
Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG vor 2009. Ob zuvor
Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb entnommen oder in ein
anderes Betriebsvermögen überführt wurde, ist
für die Gewährung der Steuerbegünstigung
unbeachtlich, solange es sich bei dem übertragenen Anteil um
einen Mitunternehmeranteil handelt.
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5. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif.
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a) Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid
ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Tante des Beschenkten hat die
zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücke
zeitlich vor der Übertragung des Teil-Kommanditanteils
entnommen und in eine von ihr zuvor neu gegründete
Gesellschaft eingebracht. Im Zeitpunkt der Übertragung des
Teil-Kommanditanteils gehörten die Grundstücke nicht mehr
zum Sonderbetriebsvermögen der KG. Gegen die Qualifikation des
am 25.11.2006 übertragenen Teil-Kommanditanteils als
Mitunternehmeranteil auch nach dem Abgang der Grundstücke
bestehen keine Bedenken. Die Voraussetzungen für die
Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG
vor 2009 lagen zunächst vor. Soweit sich der Antrag auch auf
den Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH bezieht,
geht er ins Leere, denn der angefochtene Steuerbescheid umfasst nur
den Anteil an der KG.
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b) Aufgrund der Veräußerung eines
Anteils an der KG in Höhe von 25 % am 12.03.2007 und in
Höhe von weiteren 35 % am 01.10.2008 ist die
Steuerbegünstigung für den am 25.11.2006 erworbenen
Teil-Kommanditanteil mit Wirkung für die Vergangenheit
teilweise rückwirkend weggefallen (§ 13a Abs. 5 Nr. 1
ErbStG vor 2009). Dabei ist in übereinstimmender Auffassung
mit der Finanzverwaltung (vgl. R E 13 a.6 Abs. 1 Satz 4 ErbStR
2011, a.a.O., und R E 13 a.13 Abs. 1 Satz 5 ErbStR 2019, a.a.O., zu
den insoweit gleichlautenden Nachfolgevorschriften) bei einer - wie
hier - teilweisen Veräußerung eines Anteils
regelmäßig davon auszugehen, dass der Erwerber
zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile
veräußert hat. Danach hat der Beschenkte 20 % des 1995
erworbenen Anteils und 5 % des 2003 erworbenen Anteils 2007
veräußert. In 2008 hat er sodann die verbliebenen 15 %
aus dem 2003 erworbenen Anteil und daneben 20 % aus dem 2006
erworbenen Anteil veräußert. Für den innerhalb der
fünfjährigen Behaltensfrist veräußerten Anteil
von 20 % ist die Steuerbegünstigung für den
streitgegenständlichen Erwerb vom 25.11.2006 weggefallen. Der
Erwerb vom 25.11.2006 bleibt jedoch begünstigt, soweit der
Teil-Kommanditanteil von 40 % nicht bis zum Ablauf der
fünfjährigen Behaltensfrist veräußert wurde.
Dies entspricht 2/3 des Erwerbs vom 25.11.2006.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO. Die Übertragung der Berechnung der Schenkungsteuer
folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Soweit diese im
hinterlegten Tenor fälschlicherweise als Erbschaftsteuer
bezeichnet wurde, wird dies nach § 107 Abs. 1 FGO korrigiert.
Dasselbe gilt für die Anpassung des hinterlegten Tenors an den
gestellten Antrag.
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