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1
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I. Der Ehemann (E) der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) übertrug mit auch von
der Klägerin unterzeichnetem notariell beurkundetem Vertrag
vom 14.12.2004 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen
Kommanditanteil an der ... GmbH & Co. KG (KG) sowie 60 % der
ihm zustehenden Ansprüche aus dem von ihm der KG
gewährten Gesellschafterdarlehen mit Wirkung zum 31.12.2004
auf seine Tochter (T).
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T bestellte ihrerseits dem E einen
lebenslangen und unentgeltlichen Nießbrauch an einem Anteil
von 40 % des auf sie übertragenen Kommanditanteils. E war
aufgrund des Nießbrauchs zu 40 % an dem auf den
Kommanditanteil entfallenden Gewinn und Verlust beteiligt. Der
Nießbrauch umfasste ferner zu diesem Anteil Ansprüche auf
Ausschüttungen infolge der Auflösung von Rücklagen
in Form von ab dem Übertragungsstichtag thesaurierten Gewinnen
sowie Erträge aus der Auflösung stiller Reserven
unabhängig von dem Zeitpunkt von deren Bildung. Im Falle der
Auflösung der KG oder des Ausscheidens der T aus dieser
erstreckte sich der Nießbrauch anteilig auf das
Auseinandersetzungsguthaben bzw. den erhaltenen Kaufpreis. T hatte
ihre Stimmrechte als Gesellschafterin der KG zu 40 %
gemäß den Weisungen des E auszuüben. Dem E standen
die uneingeschränkten Auskunfts- und Einsichtsrechte eines
Gesellschafters zu.
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T bestellte in dem Vertrag vom 14.12.2004
ferner der Klägerin aufschiebend bedingt durch den Tod des E
ein lebenslanges und unentgeltliches Nießbrauchsrecht, das
inhaltlich dem Nießbrauchsrecht des E entspricht.
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Für die Zuwendung des Kommanditanteils
an der KG an T wurde der in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit und
auch beim Eintritt des Erbfalls geltenden Fassung (ErbStG)
vorgesehene Freibetrag von 225.000 EUR in Anspruch
genommen.
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Die Klägerin ist die Alleinerbin des
im März 2006 verstorbenen E.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin durch
Änderungsbescheid vom 19.5.2008 Erbschaftsteuer in Höhe
von 230.223 EUR fest. Das FA ging dabei von einem Erwerb durch
Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) von 2.096.592 EUR aus und
setzte den Wert des Nießbrauchs an der KG mit 324.167 EUR
(Jahreswert: 37.476 EUR, Vervielfältiger: 8,650) und den auf
die Klägerin übergegangenen Anteil des E an dem
Gesellschafterdarlehen mit 622.406 EUR an. Den in § 13a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 ErbStG vorgesehenen Freibetrag sowie den
Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG
berücksichtigte das FA insoweit weder im Steuerbescheid noch
in der Einspruchsentscheidung.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit
der die Klägerin die Gewährung dieser
Steuervergünstigungen für den Nießbrauch und das
anteilige Gesellschafterdarlehen beantragt hatte, mit der
Begründung ab, die Klägerin habe nicht wie nach §
13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erforderlich einen Anteil an der KG
erworben. Der Nießbrauch vermittle nur ein dingliches
Nutzungsrecht und begründe keine Gesellschafterstellung. Dass
die Klägerin aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmerin
der KG geworden sei, rechtfertige nicht die Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und
Abs. 2 ErbStG. Das Urteil ist in EFG 2010, 157 = SIS 09 39 77
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung des § 13a ErbStG. Für die
Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG genüge der Erwerb der
ertragsteuerrechtlichen Mitunternehmerstellung in der KG. Eine
zivilrechtliche Beteiligung an der KG sei nicht
erforderlich.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Steuerbescheid des FA vom
19.5.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend
abzuändern, dass für den Erwerb des Nießbrauchs an
dem Kommanditanteil der T an der KG und des anteiligen
Gesellschafterdarlehens der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 ErbStG und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2
ErbStG gewährt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Steuervergünstigungen nach §
13a Abs. 1 und 2 ErbStG stünden der Klägerin nicht zu.
Hinsichtlich des Nießbrauchs liege ein Erwerb nach § 3
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor, da der Vermögensanfall auf
vertraglicher Grundlage beruht habe. Die Klägerin habe den
zugunsten des E bestellten Nießbrauch nicht geerbt; denn er
sei mit dem Tod des E erloschen. Vielmehr habe sie aufgrund des
Vertrags vom 14.12.2004 lediglich einen zum Privatvermögen
gehörenden und mit dem gemeinen Wert anzusetzenden
Sachleistungsanspruch gegen T auf Einräumung des vereinbarten
Nießbrauchs erworben.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt aus teilweise von der Klägerin nicht
angeführten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und
im Ergebnis zur antragsgemäßen Herabsetzung der
Erbschaftsteuer auf 139.479 EUR (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Ansicht des FG ist
bei der Bemessung der Erbschaftsteuer der Nießbrauch nicht
anzusetzen. Zudem ist der Klägerin für den Erwerb der
Darlehensforderung gegen die KG der Bewertungsabschlag nach §
13a Abs. 2 ErbStG zu gewähren. Der Freibetrag nach § 13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG steht der Klägerin nicht zu. An die
von der Klägerin geltend gemachten Revisionsgründe ist
der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2
FGO nicht gebunden.
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1. Überträgt ein Gesellschafter
seine Beteiligung an einer Personengesellschaft unentgeltlich auf
eine andere Person, die auf seine Veranlassung zu seinen Gunsten
und unter der aufschiebenden Bedingung seines Todes seinem
Ehegatten einen Nießbrauch an dem Gesellschaftsanteil
bestellt, und tritt die aufschiebende Bedingung ein, ist bei der
Bemessung der gegen den überlebenden Ehegatten festzusetzenden
Erbschaftsteuer der Nießbrauch nicht anzusetzen, wenn der
Ehegatte aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmer der
Gesellschaft geworden ist.
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a) Die Vereinbarung einer solchen
aufschiebenden Bedingung ist gemäß § 158 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zulässig und wirksam. Es
ist möglich, einem Dritten einen Nießbrauch unter der
aufschiebenden Bedingung des Todes des Erstberechtigten zu
bestellen (MünchKommBGB/Pohlmann, 5. Aufl., § 1030 Rz 83,
§ 1061 Rz 14; Stürner in Soergel, BGB, 12. Aufl., §
1030 Rz 11, § 1061 Rz 1; Johann Frank in Staudinger, BGB,
2009, § 1061 Rz 3; Wegmann in Bamberger/Roth, BGB, 2. Aufl.,
§ 1061 Rz 3; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch,
70. Aufl., § 1061 Rz 1). Dies gilt auch, wenn der
Nießbrauch wie im Streitfall nur zu einem Bruchteil bestellt
wird (Stürner, a.a.O., § 1030 Rz 4, 10). In einem solchen
Fall erwirbt der Dritte nicht lediglich einen Anspruch gegen den
(neuen) Gesellschafter auf Bestellung des Nießbrauchs.
Vielmehr entsteht der Nießbrauch mit Eintritt der
aufschiebenden Bedingung unmittelbar in der Person des Dritten,
ohne dass es einer Mitwirkung des (neuen) Gesellschafters
bedarf.
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b) Dass der in der Person des
überlebenden Ehegatten entstandene und dessen
Mitunternehmerstellung begründende Nießbrauch bei der
Bemessung der Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen ist,
ergibt sich aus den insoweit auch für die Erbschaftsteuer
maßgebenden ertragsteuerrechtlichen Vorschriften.
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aa) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers,
soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 16, 17
und 18 ErbStG). In den Fällen des § 3 ErbStG (Erwerb von
Todes wegen) gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach
§ 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten
Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG
unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG
abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach §
12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden.
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bb) Bei der Bewertung des
Vermögensanfalls ist nach näherer Maßgabe des §
12 ErbStG zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen zu
unterscheiden. Für den Bestand und die Bewertung von
Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der
Betriebsgrundstücke sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz
1 ErbStG die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer
maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1
und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes in der beim Eintritt
des Erbfalls im Jahr 2006 geltenden Fassung (BewG) sind nach §
12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG entsprechend anzuwenden. Durch die in
§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG enthaltene Verweisung auf § 95
Abs. 1 BewG hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang
des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem
ErbStG weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem
Betriebsvermögen zugerechnet wird (BFH-Urteile vom 5.5.2010 II
R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923 = SIS 10 22 76, unter
II.3.b, und vom 2.3.2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17, unter III.2.c bb).
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Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 BewG
umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs
i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG),
die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen
gehören; lediglich für Betriebsgrundstücke gilt eine
gesonderte Regelung (§ 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m.
§ 99 BewG). Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1
Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG u.a. auch alle Wirtschaftsgüter, die
einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs.
3 EStG gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder
ihren Sitz im Inland hat. Zum Gewerbebetrieb einer solchen
Gesellschaft gehören gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1
Nr. 5 Satz 2 BewG auch Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines
Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, soweit
sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen
der Gesellschaft gehören (§ 95 BewG); diese Zurechnung
geht anderen Zurechnungen vor.
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Der Begriff „Gesellschaft“
i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG ist dabei nicht
zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen, wie
sich aus der Verweisung auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs.
3 EStG sowie § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ergibt. Entscheidend ist
nicht das Vorliegen einer Personengesellschaft im zivilrechtlichen
Sinn, sondern einer Mitunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen
Sinn (Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht,
§ 97 BewG Rz 147 ff., 240 ff.; Eisele in Rössler/Troll,
BewG, § 97 Rz 11 ff.; Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3.
Aufl., § 97 BewG Rz 10 ff., 16 ff.).
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cc) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann
und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative
bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in
dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines
Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs (HGB)
oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716
Abs. 1 BGB. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche
oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg
oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird
regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust
sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens
einschließlich des Geschäftswerts vermittelt
(BFH-Beschluss vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II
1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.c; BFH-Urteile vom 1.7.2010
IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056 = SIS 10 32 20, unter II.2.a bb, und
vom 21.7.2010 IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214 = SIS 11 00 60, unter
II.1.).
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Nicht entscheidend ist demgegenüber, ob
es sich um eine Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinn
handelt und ob eine unmittelbare Beteiligung am gemeinschaftlichen
Vermögen vorliegt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die nicht in
einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer
Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich
vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinander stehen. In
Betracht kommen hierfür z.B. Gesamthandsgemeinschaften in der
Form von Erben- oder Gütergemeinschaften sowie
Bruchteilsgemeinschaften (BFH-Beschlüsse in BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.b bb, und vom
5.7.1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12, unter C.I.2.c). Mitunternehmer, die zivilrechtlich nicht
Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, werden
einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2
EStG und somit auch bewertungsrechtlich im Hinblick auf § 97
Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unmittelbar an der Personengesellschaft
beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt.
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dd) Erfüllt der Nießbraucher an
einem Anteil an einer Personengesellschaft die Voraussetzungen
für das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung, ist er
Mitunternehmer der Personengesellschaft. Dies gilt sowohl in
ertragsteuerrechtlicher Hinsicht (BFH-Urteile vom 1.3.1994 VIII R
35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 = SIS 94 22 14, unter
III.3.c, und vom 6.5.2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279 = SIS 10 19 12,
unter II.1.b; Haep in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz
443; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 15 EStG Rz 32; Schmidt/ Wacker, EStG, 30. Aufl.,
§ 15 Rz 305 ff.; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz 364
f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 201 ff.)
als auch im Hinblick auf die Erbschaftsteuer und die
Schenkungsteuer (BFH-Urteile vom 10.12.2008 II R 34/07, BFHE 224,
144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64; vom 16.12.2009 II R 44/08,
BFH/NV 2010, 690 = SIS 10 09 03, und vom 23.2.2010 II R 42/08, BFHE
228, 184, BStBl II 2010, 555 = SIS 10 11 56; Dötsch, a.a.O.,
§ 97 BewG Rz 342).
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ee) Die zu einem Gewerbebetrieb
gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven
Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze sind bei
Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder
§ 5 EStG ermitteln, gemäß § 109 Abs. 1 BewG mit
den Steuerbilanzwerten anzusetzen. Maßgebend sind dabei nicht
die tatsächlichen Bilanzansätze, sondern diejenigen, die
unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und
Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise
anzusetzen gewesen wären; auf die tatsächlichen
ertragsteuerrechtlichen Ansätze kommt es nicht an (BFH-Urteile
in BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923 = SIS 10 22 76, und in BFH/NV
2011, 1147 = SIS 11 19 17, unter III.2.c cc). Wird der Gewinn
pflichtwidrig nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
ermittelt, ist nicht § 109 Abs. 1 BewG, sondern § 109
Abs. 2 BewG anwendbar; denn § 109 Abs. 1 BewG knüpft an
die tatsächlich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
erfolgende Gewinnermittlung an (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147 =
SIS 11 19 17, unter III.2.c cc).
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Nach § 109 Abs. 2 BewG werden bei
Steuerpflichtigen, die nicht unter § 109 Abs. 1 BewG fallen,
die also ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
ermitteln, die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren
Anlagevermögens mit den - zutreffenden - ertragsteuerlichen
Werten angesetzt. Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind solche,
deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich
erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum von mehr
als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH-Urteil
in BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17, unter III.2.c cc, m.w.N.).
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Der Begriff
„Wirtschaftsgut“ ist auf der Grundlage einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen und daher weit
gespannt. Nicht jeder Vermögenswert ist allerdings ein
Wirtschaftsgut. Vielmehr muss es sich um eine objektiv werthaltige,
greifbare Position handeln. Ein durch Abspaltung entstehendes
Wirtschaftsgut ist erst dann als solches anzuerkennen, wenn es sich
zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert)
hat (BFH-Beschluss vom 7.8.2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II
2000, 632 = SIS 00 12 43, unter C.II.3.).
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Zu den Wirtschaftsgütern rechnen
demgemäß u.a. Sachen und werthaltige Rechte im Sinne des
BGB (BFH-Beschluss in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43, unter C.II.3.; BFH-Urteile vom 20.3.2003 IV R 27/01, BFHE 202,
256, BStBl II 2003, 878 = SIS 03 38 21, und vom 14.3.2006 I R
109/04, BFH/NV 2006, 1812 = SIS 06 38 17). Wie aus der Regelung des
§ 5 Abs. 2 EStG, nach der für immaterielle
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur
anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden, hervorgeht,
zählen zu den Wirtschaftsgütern auch - nicht
körperliche - immaterielle Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil
in BFH/NV 2006, 1812 = SIS 06 38 17).
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Dingliche und schuldrechtliche Nutzungsrechte
sind danach grundsätzlich als Wirtschaftsgüter anzusehen
(BFH-Urteile vom 9.8.1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990,
128 = SIS 90 02 18, und in BFH/NV 2006, 1812 = SIS 06 38 17). Dies
gilt auch dann, wenn sie trotz Werthaltigkeit etwa nach § 5
Abs. 2 EStG oder wegen des Vorliegens eines schwebenden
Geschäfts nicht bilanziert werden dürfen (BFH-Urteile vom
4.11.1980 VIII R 55/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396 = SIS 81 14 10, und vom 19.6.1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997,
808 = SIS 97 22 26, unter II.3.). Davon geht auch der Wortlaut des
§ 5 Abs. 2 EStG aus. Die Vorschrift bestimmt nicht, dass das
Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts dessen entgeltlichen
Erwerb voraussetze, sondern schließt lediglich für nicht
entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter den Ansatz
eines Aktivpostens aus.
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Immaterielle Wirtschaftsgüter können
abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden
Rechten gehören (BFH-Urteile vom 28.5.1998 IV R 48/97, BFHE
186, 268, BStBl II 1998, 775 = SIS 98 18 18; vom 16.10.2008 IV R
1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28 = SIS 09 30 15; vom 29.4.2009
IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958 = SIS 09 29 10, und
in BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17, unter III.2.c cc). Ein
immaterielles Wirtschaftsgut ist abnutzbar, wenn seine Nutzung
unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich
begrenzt ist. Dies ist bei einem auf die Lebenszeit des
Berechtigten bestellten Nießbrauch der Fall. Ein solcher
Nießbrauch erlischt mit dem Tod des Nießbrauchers
(§§ 1061, 1068 Abs. 2 BGB).
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Ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das zum
Anlagevermögen eines Gewerbebetriebs gehört, abnutzbar,
ist § 109 Abs. 2 BewG auch dann anwendbar, wenn dafür
keine Absetzungen für Abnutzung (§ 7 EStG)
berücksichtigt werden können, weil ertragsteuerrechtlich
kein Wert bzw. ein Wert von Null anzusetzen ist. Mit der Verwendung
des Begriffs „abnutzbares Anlagevermögen“
trifft § 109 Abs. 2 BewG keine Abgrenzung gegenüber
solchen Wirtschaftsgütern, sondern gegenüber dem nicht
abnutzbaren Anlagevermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147 =
SIS 11 19 17, unter III.2.c cc).
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30
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Der Anwendbarkeit der Vorschriften, die die
weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte bzw.
ertragsteuerrechtlichen Werte für Wirtschaftsgüter im
Betriebsvermögen einschließlich der nach § 5 Abs. 2
EStG nicht zu aktivierenden nicht entgeltlich erworbenen
immateriellen Wirtschaftsgüter für die Erbschaftsteuer
und die Schenkungsteuer angeordnet haben, steht für das Jahr
2006 nicht entgegen, dass diese Regelungen nach dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7.11.2006 1 BvL 10/02
(BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26) zu einer gegen
den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -
GG - ) verstoßenden Bevorzugung des Betriebsvermögens
geführt haben (Abschn. C.II.1. der Entscheidung). Das BVerfG
hat nämlich die weitere Anwendbarkeit des bisherigen Rechts
bis zu einer Neuregelung angeordnet, die der Gesetzgeber
spätestens bis zum 31.12.2008 zu treffen hatte und durch das
Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 - ErbStRG - (BGBl I
2008, 3018) getroffen hat.
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ff) Für den mit Eintritt des Todes des
Erblassers in der Person von dessen Ehegatten entstandenen
Nießbrauch an dem vom Erblasser durch freigebige Zuwendung auf
eine dritte Person übertragenen Anteil an einer
Personengesellschaft ist danach bei der Bemessung der gegen den
Ehegatten festzusetzenden Erbschaftsteuer gemäß § 12
Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1,
§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und § 109 BewG sowie den
maßgeblichen ertragsteuerrechtlichen Vorschriften kein Wert
anzusetzen, wenn der Ehegatte aufgrund des Nießbrauchs
Mitunternehmer der Personengesellschaft geworden ist. Unter diesen
Voraussetzungen stellt der Nießbrauch nämlich ein im
betrieblichen Anlagevermögen befindliches abnutzbares
immaterielles Wirtschaftsgut dar, das ertragsteuerrechtlich und
somit auch erbschaftsteuerrechtlich nicht anzusetzen ist.
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32
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Nach der Rechtsprechung des BFH gehört
ein aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses erworbener
Nießbrauch an einem Gewerbebetrieb als wesentliche Grundlage
des Gewerbebetriebs zu dessen notwendigem Betriebsvermögen;
denn der Vermächtnisnehmer erzielt aufgrund der
Nießbrauchsbestellung durch den Erben gewerbliche
Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
(BFH-Urteil in BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396 = SIS 81 14 10).
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Der erkennende Senat schließt sich dieser
Rechtsprechung im Hinblick auf den unmittelbaren und untrennbaren
Zusammenhang zwischen dem Nießbrauch und der Erzielung von
Einkünften aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher
an.
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Wie der BFH im Urteil in BFHE 132, 414, BStBl
II 1981, 396 = SIS 81 14 10 weiter ausgeführt hat, käme
wegen der Unentgeltlichkeit des Erwerbs des Nießbrauchs ein
bilanzieller Wertansatz für diesen nur dann in Betracht, wenn
ihn der Vermächtnisnehmer im Zeitpunkt der Aufnahme seiner
gewerblichen Tätigkeit (Zeitpunkt der
Nießbrauchsbestellung durch den Erben) mit dem Teilwert dem
Betriebsvermögen des Betriebs zugeführt hätte. Eine
solche Einlage zum Teilwert hätte jedoch eine vorherige
Entnahme des Nutzungsrechts aus dem Betriebsvermögen
vorausgesetzt. Zu einer solchen Entnahme sei es aber nicht
gekommen. Vielmehr sei der Nießbraucher, was die Nutzung des
Betriebsvermögens zur Einkunftserzielung betreffe, wie ein
Rechtsnachfolger an die Stelle des Inhabers des Gewerbebetriebs
getreten. Der in § 7 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (nunmehr § 6 Abs.
3 EStG) vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachte Grundsatz, dass eine
unentgeltliche Betriebsübertragung keine Entnahme zu
betriebsfremden Zwecken sei, müsse auch auf die unentgeltliche
Übertragung des Rechts zur Nutzung eines Betriebs in der Form
der Bestellung eines dinglichen Nießbrauchs am Unternehmen
entsprechende Anwendung finden.
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Für den von Todes wegen erworbenen
Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft, die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, kann wegen des
betrieblichen Veranlassungszusammenhangs nichts anderes gelten,
wenn der Nießbrauch aufgrund seiner Ausgestaltung die
Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers in der
Personengesellschaft begründet. In diesem Fall handelt es sich
bei dem Nießbrauch um notwendiges Sonderbetriebsvermögen
II, da er Voraussetzung für die Erzielung von Einkünften
aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher ist. Zum
Sonderbetriebsvermögen II zählen u.a.
Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung der
Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft
eingesetzt werden (BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BFHE
197, 483, BStBl II 2002, 733 = SIS 02 05 27, unter II.2.).
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Ein die Mitunternehmerschaft des
Nießbrauchers an einer Personengesellschaft begründender
Nießbrauch rechnet demgemäß nicht zum
Privatvermögen und ist daher bei der Bemessung der
Erbschaftsteuer nicht nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13
Abs. 1 oder § 14 Abs. 1 BewG mit einem Vielfachen des
Jahreswerts anzusetzen. Vielmehr erfolgt die Bewertung
gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109
Abs. 1 oder 2 BewG nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen.
Wegen der Unentgeltlichkeit des Erwerbs scheidet danach ein
Wertansatz aus, und zwar unabhängig davon, ob sich die
Bewertung nach § 109 Abs. 1 oder § 109 Abs. 2 BewG
richtet; denn der Nießbrauch gehört wegen seiner
zeitlichen Befristung zu den Wirtschaftsgütern des abnutzbaren
Anlagevermögens.
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Der Nießbrauch entsteht in derartigen
Fällen nicht deshalb zunächst im Privatvermögen,
weil der Erwerbsgrund zum Privatbereich gehört (a.A. Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 912, sowie in
Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl., Rz 65, 650). Eine
Entstehung des Nießbrauchs im Privatvermögen würde
zunächst dessen Entnahme aus dem Betriebsvermögen
voraussetzen. Zu einer solchen kommt es aber nicht. Der
Nießbraucher wird vielmehr ertragsteuerrechtlich wie ein
Rechtsnachfolger behandelt, der nach § 6 Abs. 3 EStG an die
Stelle des Gesellschafters, an dessen Gesellschaftsanteil der
Nießbrauch besteht, getreten ist. Dies gilt auch bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, da § 6 Abs. 3 EStG
als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens gemäß
§ 6 Abs. 7 EStG auch bei dieser Gewinnermittlungsart anwendbar
ist.
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Aus dem von Gebel in Troll/Gebel/Jülicher
(ErbStG, § 12 Rz 912) angeführten BFH-Urteil vom 2.8.1983
VIII R 57/80 (BFHE 139, 73, BStBl II 1983, 739 = SIS 83 19 16)
lässt sich nichts anderes entnehmen. Der BFH hat in diesem
Urteil zwar angenommen, dass der in dem zugrunde liegenden Fall
unentgeltlich bestellte Nießbrauch zunächst im
Privatvermögen der Nießbraucherin entstanden war. Es ging
aber nicht um den Nießbrauch an einem Unternehmen oder an
einem Mitunternehmeranteil, sondern an Grundstücken im
Privatvermögen. Zudem ist der BFH ersichtlich davon
ausgegangen, dass zuerst der Nießbrauch entstanden war und die
Nießbraucherin erst anschließend den auf den
Grundstücken ausgeübten Gewerbebetrieb übernommen
hatte. Schließlich ist die Grundlage dieser Entscheidung,
nämlich die Ansicht, dass ein unentgeltlich eingeräumtes
und im Privatvermögen entstandenes Nießbrauchsrecht mit
dem Teilwert (Nutzungswert) in das Betriebsvermögen eingelegt
werden könne, inzwischen überholt. Der BFH hat diese
Ansicht im Hinblick auf den BFH-Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86
(BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13) durch Urteil vom
16.12.1988 III R 113/85 (BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763 = SIS 89 06 12) aufgegeben (ebenso BFH-Urteil vom 30.11.1989 IV R 76/88,
BFH/NV 1991, 457).
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Im Ergebnis scheidet danach der Ansatz eines
von Todes wegen erworbenen Nießbrauchs an der Beteiligung an
einer Personengesellschaft bei der Bemessung der Erbschaftsteuer
aus, wenn der Nießbraucher aufgrund des Nießbrauchs mit
Eintritt des Erbfalls Mitunternehmer der Personengesellschaft
geworden ist (ebenso Schmitz, Unternehmensnießbrauch, Steuer
und Wirtschaft 1999, 194, 195 f., unter Hinweis auf
Janßen/Nickel, Unternehmensnießbrauch, 1998, S. 131
f.).
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2. Für den Erwerb des Nießbrauchs
durch die Klägerin ist danach kein Wert anzusetzen.
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a) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
Klägerin den Nießbrauch im erbschaftsteuerrechtlichen
Sinn nicht von T, sondern von E erworben hat, obwohl der
Nießbrauch von T bestellt worden war.
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Der Erwerb des Nießbrauchs unterliegt als
Erwerb von Todes wegen dem Grunde nach gemäß § 1
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer. Es handelt sich allerdings
nicht um einen von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfassten Erwerb
durch Erbanfall (§ 1922 Abs. 1 BGB); denn der dem E zustehende
Nießbrauch konnte nicht auf die Klägerin als Erbin
übergehen. Er ist mit dem Tod des E erloschen (§ 1068
Abs. 2 i.V.m. § 1061 Satz 1 BGB).
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Es handelt sich vielmehr um einen Erwerb von
Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Nach
dieser Vorschrift gilt als Erwerb von Todes wegen jeder
Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser
geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten
unmittelbar erworben wird. Die Vorschrift ist nicht nur anwendbar,
wenn der Dritte ein Forderungsrecht gegen den Schuldner erwirbt,
sondern auch dann, wenn bereits zu Lebzeiten des Erblassers das
Vollzugsgeschäft unter der aufschiebenden Bedingung von dessen
Tod abgeschlossen wurde und die Erfüllungswirkung deshalb ohne
weiteres Zutun des Schuldners im Zeitpunkt des Erbfalls eintritt
(ebenso zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 248).
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Ein solcher Fall ist hier gegeben. Aufgrund
des Eintritts der im Vertrag vom 14.12.2004 vereinbarten
aufschiebenden Bedingung ist zugleich mit dem Erlöschen des
dem E zustehenden Nießbrauchs an dem Kommanditanteil der T ein
entsprechender neuer Nießbrauch in der Person der
Klägerin entstanden (§ 158 Abs. 1 BGB). Die Klägerin
hat entgegen der Ansicht des FA mit Eintritt des Erbfalls nicht
lediglich einen Anspruch gegen T auf Bestellung des
Nießbrauchs erworben, sondern unmittelbar den Nießbrauch;
denn im Vertrag vom 14.12.2004 war nicht nur eine aufschiebend
bedingte Verpflichtung der T, der Klägerin nach dem Tod des E
einen Nießbrauch einzuräumen, vereinbart, sondern bereits
auch das Vollzugsgeschäft aufschiebend bedingt vorgenommen
worden.
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Die von T im Vertrag vom 14.12.2004 unter der
Bedingung, dass die Klägerin den E überlebt,
übernommene Verpflichtung, den vereinbarten Nießbrauch
zugunsten der Klägerin zu bestellen, stellt einen zwischen E
und T geschlossenen Vertrag zugunsten Dritter gemäß
§ 328 Abs. 1, § 331 Abs. 1 BGB dar (vgl. Urteil des FG
Hamburg vom 29.11.2004 III 257/02, EFG 2005, 793 = SIS 05 20 46;
Geck in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 264.1).
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Wie von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
vorausgesetzt, sind im Valutaverhältnis zwischen E und der
Klägerin alle Merkmale einer freigebigen Zuwendung i.S. von
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt (vgl. dazu BFH-Urteile
vom 24.10.2001 II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153 = SIS 02 05 09, und II R 11/00, BFH/NV 2002, 648 = SIS 02 62 31). Zwar
hat T den Nießbrauch bestellt, ohne von der Klägerin eine
Gegenleistung zu erhalten. Es handelt sich aber dennoch nicht um
eine freigebige Zuwendung der T an die Klägerin; denn die
Nießbrauchsbestellung stand im Zusammenhang mit dem Erwerb des
Kommanditanteils des E und eines Teils des von E gewährten
Gesellschafterdarlehens durch T. Aus diesem Zusammenhang folgt,
dass E den Nießbrauch der Klägerin zugewendet hat, ohne
von ihr eine Gegenleistung zu erhalten. Die
Vermögensübertragung auf T war entsprechend
eingeschränkt.
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b) Bei der Bemessung der gegen die
Klägerin festzusetzenden Erbschaftsteuer ist der
Nießbrauch nicht anzusetzen. Bei dem Nießbrauch handelt
es sich um Sonderbetriebsvermögen, weil er die
Mitunternehmerstellung der Klägerin begründet.
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aa) Die Klägerin ist aufgrund des
Nießbrauchs mit Eintritt des Erbfalls ebenso Mitunternehmerin
der KG geworden wie E bis zu seinem Tod Mitunternehmer gewesen war.
Sie kann Mitunternehmerinitiative entfalten, da ihr nach dem
Vertrag vom 14.12.2004 die uneingeschränkten Auskunfts- und
Einsichtsrechte eines Gesellschafters zustehen und T ihre
Stimmrechte als Gesellschafterin der KG zu 40 % gemäß
ihren Weisungen auszuüben hat. Die Klägerin trägt
auch Mitunternehmerrisiko. Sie ist nicht nur an dem auf den
Kommanditanteil der T entfallenden Gewinn und Verlust beteiligt,
sondern auch an bestimmten Ansprüchen der T auf
Ausschüttungen infolge der Auflösung von Rücklagen
sowie an den Erträgen aus der Auflösung stiller Reserven.
Im Falle der Auflösung der KG oder des Ausscheidens der T aus
dieser erstreckt sich der Nießbrauch zudem anteilig auf das
Auseinandersetzungsguthaben der T bzw. den erhaltenen
Kaufpreis.
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bb) Es braucht nicht geprüft zu werden,
nach welcher Vorschrift die KG ihren Gewinn ermittelt hat.
Unabhängig von der Gewinnermittlungsart ist
ertragsteuerrechtlich für den Nießbrauch kein Wert
anzusetzen. Diese ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist nicht nur
bei Anwendbarkeit des § 109 Abs. 1 BewG, sondern auch dann
maßgebend, wenn § 109 Abs. 2 BewG anwendbar sein sollte.
Bei dem Nießbrauch handelt es sich um ein zum betrieblichen
Anlagevermögen gehörendes immaterielles Wirtschaftsgut,
das abnutzbar ist, weil der Nießbrauch mit dem Tod der
Klägerin erlischt, und somit ggf. unter § 109 Abs. 2 BewG
fällt.
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3. Der Klägerin steht für den Erwerb
des anteiligen Gesellschafterdarlehens der Bewertungsabschlag nach
§ 13a Abs. 2 ErbStG zu. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 ErbStG ist nicht zu berücksichtigen, weil
für die durch den Vertrag vom 14.12.2004 von E an T
ausgeführte freigebige Zuwendung der Freibetrag nach dieser
Vorschrift in voller Höhe gewährt wurde und daher
für den innerhalb von zehn Jahren danach erfolgten Erwerb der
Klägerin von E der Freibetrag gemäß § 13a Abs.
1 Satz 2 ErbStG nicht in Anspruch genommen werden kann.
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a) Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1
ErbStG kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der
Vorschrift in Betracht für inländisches
Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer
Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3
EStG. Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG verwendete
Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs.
5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht
zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Dies
ergibt sich zum einen aus der Verweisung in § 13a Abs. 4 Nr. 1
ErbStG auf die dort genannten einkommensteuerrechtlichen
Vorschriften und zum anderen aus Sinn und Zweck der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG.
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aa) Nach den Vorgaben, die das BVerfG in
seinem Beschluss vom 22.6.1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl
II 1995, 671 = SIS 95 17 09) zur Erbschaftsteuer aufgestellt hat
und von denen sich der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 13a
ErbStG hat leiten lassen, ist der Gesetzgeber verpflichtet, bei der
Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch
Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle
Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und
die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des
Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Das BVerfG hat die
Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen
demgemäß ausdrücklich auf solche Erwerber
beschränkt, die den Betrieb
„weiterführen“,
„aufrechterhalten“ und
„fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass
das BVerfG einen Erwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene
Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist.
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In der amtlichen Begründung zu Art. 15
Nr. 2 Buchst. b des Entwurfs eines Jahressteuergesetzes 1996
(§ 13 Abs. 2a ErbStG) wurde in diesem Zusammenhang
ausgeführt (BTDrucks 13/901, S. 157 f.), das
Betriebsvermögen sei meistens mittel- oder langfristig im
Betrieb gebunden und könne daher nicht kurzfristig für
Erbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden. Die Entlastungen
für den Erwerb des begünstigten Vermögens sollten
vom Erwerber für notwendige Investitionen und den Erhalt von
Arbeitsplätzen innerhalb des Betriebsvermögens oder der
Kapitalgesellschaft genutzt werden. Diese Erwägungen des
Gesetzgebers gelten auch für die nunmehr in § 13a Abs. 1
und 2 ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen.
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bb) Diese Steuervergünstigungen sind
danach nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch
Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl
beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den
Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt
(BFH-Urteile vom 14.2.2007 II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II
2007, 443 = SIS 07 11 14; in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312 =
SIS 09 05 64; in BFH/NV 2010, 690 = SIS 10 09 03; in BFHE 228, 184,
BStBl II 2010, 555 = SIS 10 11 56, und vom 17.3.2010 II R 3/09,
BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749 = SIS 10 18 66). Der Erwerber
einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund
des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein (BFH-Urteile in BFHE 224,
144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64, unter II.2.b, und in BFHE
228, 184, BStBl II 2010, 555 = SIS 10 11 56, unter II.1.a). Nur
wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, lassen sich die
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG im
Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG
rechtfertigen (BFH-Urteile in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443 =
SIS 07 11 14; in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64,
und in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555 = SIS 10 11 56).
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Entscheidend ist danach das durchgehende
Vorhandensein von Betriebsvermögen beim Erwerb eines
Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils, nicht aber der
Erwerb einer zivilrechtlichen Gesellschaftsbeteiligung. Für
die meistens mittel- oder langfristige Bindung des
Betriebsvermögens und die Absicht des Gesetzgebers, notwendige
Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen im Betrieb
nicht durch Erbschaftsteuerzahlungen zu gefährden, kommt es
nicht auf eine zivilrechtliche Beteiligung an einer
Personengesellschaft, sondern die Stellung als Mitunternehmer an.
Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. Weil der
Betrieb auf Rechnung und Gefahr der Mitunternehmer geführt
wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust der
gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre
eigene Einkünfte zugerechnet (BFH-Beschluss vom 3.5.1993 GrS
3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter
C.III.6.a aa).
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Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
verwendete Begriff „Anteil an einer Gesellschaft im Sinne
des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes“ ist somit ertragsteuerrechtlich
im Sinne eines Mitunternehmeranteils ohne Rücksicht auf
zivilrechtliche Beteiligungsverhältnisse zu verstehen.
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Der BFH hat demgemäß bereits im
Urteil vom 21.4.2009 II R 26/07 (BFHE 225, 94, BStBl II 2009, 602 =
SIS 09 20 80) die Gewährung des Wertabschlags nach § 13a
Abs. 2 ErbStG für den durch Erbanfall erfolgten Erwerb einer
Forderung gegen eine KG, an der die Erbin als Kommanditistin
beteiligt war, davon abhängig gemacht, dass der Erblasser bis
zu seinem Tod Mitunternehmer der KG gewesen war, und es als
unerheblich angesehen, dass der Erblasser nach der bereits Jahre
vorher erfolgten Übertragung seiner Beteiligung an der KG auf
die Erbin nicht mehr zivilrechtlich Gesellschafter der KG gewesen
war. Der BFH hat dazu ausgeführt, die Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
setze bezogen auf den Erwerb von Gesellschaftsanteilen i.S. des
§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG die
Aufrechterhaltung/Weiterführung der beim Erblasser oder
Schenker bis zum Vermögensübergang vorhandenen
Mitunternehmerstellung voraus. Dabei reiche sogar eine verdeckte
Mitunternehmerschaft aus. Eine Mitunternehmerstellung habe dem
Erblasser aber bei seinem Tode nicht mehr zugestanden.
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cc) Demnach rechtfertigt zum einen der von
Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erfolgte
zivilrechtliche Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft,
die zugleich eine Mitunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen
Sinn bildet, für sich genommen die Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
nicht; vielmehr muss der Erwerber selbst aufgrund des erworbenen
Gesellschaftsanteils Mitunternehmer werden (BFH-Urteile in BFHE
224, 144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64, unter II.2.b, und in
BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555 = SIS 10 11 56, unter II.1.). Zum
anderen ist es für die Gewährung der
Steuervergünstigungen nicht erforderlich, dass der Erwerber
einen zivilrechtlichen Anteil an einer Personengesellschaft
erwirbt; es genügt vielmehr, wenn er aufgrund des Erwerbs nach
ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Mitunternehmer wird.
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dd) Die Finanzverwaltung geht nunmehr
ebenfalls davon aus, dass die Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
nicht vom Erwerb einer unmittelbaren zivilrechtlichen
Vermögensbeteiligung abhängt.
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Dies gilt zum einen für
Treuhandverhältnisse. Geht der Anspruch des Treugebers aus
einem Treuhandverhältnis von Todes wegen oder durch Schenkung
unter Lebenden auf einen Erwerber über, sind bei Vorliegen der
übrigen Voraussetzungen die Steuervergünstigungen nach
§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu gewähren, wenn es sich beim
Treugut um nach § 13a Abs. 4 ErbStG oder § 13b ErbStG
i.d.F. des Art. 1 Nr. 12 ErbStRG - ErbStG n.F. - begünstigtes
Vermögen handelt (Erlass des Bayerischen Staatsministeriums
der Finanzen vom 16.9.2010 34 - S 3811 - 035 - 38476/10, DStR 2010,
2084; zustimmend Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 13b Rz 74; ebenso bereits Geck in Kapp/Ebeling,
§ 13b ErbStG Rz 36; Riedel, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 24
f.). Dass es an einer unmittelbaren zivilrechtlichen Beteiligung
des Treugebers an einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft
fehlt, wenn der Gesellschaftsanteil für ihn durch einen
Treuhänder gehalten wird, steht danach der Gewährung der
Steuervergünstigungen nicht entgegen (ebenso Urteil des
Niedersächsischen FG vom 28.7.2010 3 K 215/09, EFG 2010, 1805
= SIS 10 30 06). Entscheidend ist vielmehr die durch die Treuhand
vermittelte Mitunternehmerstellung des Treugebers.
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Zum anderen handelt es sich nach der jetzigen
Verwaltungsauffassung (Erlasse des Bayerischen Staatsministeriums
der Finanzen vom 23.3.2009 34 - S 3811 - 035 - 11256/09, DStR 2009,
908, und des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 9.4.2009
3 - S 3806/51, DB 2009, 878) sowohl bei einer atypisch stillen
Beteiligung als auch bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung um
erbschaftsteuer- bzw. schenkungsteuerrechtlich begünstigtes
Vermögen gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sowie
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F., da in beiden Fällen
ertragsteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft vorliegt (zum
Vorliegen einer Mitunternehmerschaft in solchen Fällen vgl.
BFH-Urteile vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II
1986, 311 = SIS 86 06 14; vom 27.1.1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219,
BStBl II 1994, 635 = SIS 94 14 25; vom 10.8.1994 I R 133/93, BFHE
175, 357, BStBl II 1995, 171 = SIS 95 01 13; vom 6.7.1995 IV R
79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269 = SIS 95 23 43; vom
16.1.2008 II R 10/06, BFHE 220, 513, BStBl II 2008, 631 = SIS 08 15 04, unter II.1., und in BFH/NV 2010, 2056 = SIS 10 32 20;
BFH-Beschlüsse vom 27.7.2009 IV B 124/08, BFH/NV 2009, 1981 =
SIS 09 36 25, und vom 21.1.2010 IV B 128/08, BFH/NV 2010, 1425 =
SIS 10 21 12).
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ee) Die Literatur teilt nahezu einhellig diese
Ansicht der Finanzverwaltung (S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3.
Aufl., § 13b ErbStG Rz 50; Jülicher in Troll/Gebel/
Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 76; Geck in Kapp/Ebeling,
§ 13b ErbStG Rz 27; Wachter in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 13b
Rz 36; Riedel in Daragan/Halaczinsky/ Riedel, ErbStG, BewG, §
13b ErbStG Rz 26; Wälzholz, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge - ZEV - 2007, 369, 371 f.; Götz/Jorde,
FR 2003, 998, 1005; kritisch Weinmann in Moench/Weinmann, §
13b ErbStG Rz 33).
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ff) Der Gewährung der für den Erwerb
von Betriebsvermögen vorgesehenen Steuervergünstigungen
nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG steht somit nach der
zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung nicht entgegen, dass die
atypisch stille Gesellschaft als solche handelsrechtlich kein
Gesellschaftsvermögen hat (§ 230 HGB) und dem stillen
Gesellschafter oder dem still Unterbeteiligten keine dinglichen
Mitberechtigungen, sondern lediglich schuldrechtliche
Ansprüche gegen den Inhaber des Unternehmens oder den
Hauptbeteiligten zustehen. Ebenso wie ertragsteuerrechtlich ist
auch erbschaftsteuerrechtlich die Mitunternehmerstellung
entscheidend. Es genügt daher, wenn der Unterbeteiligte an
einem Gesellschaftsanteil schuldrechtlich so gestellt wird, als
wäre er gleich einem Gesellschafter auch an der
Vermögenssubstanz des Unternehmens selbst beteiligt (vgl.
BFH-Urteil vom 2.10.1997 IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998,
137 = SIS 98 04 28).
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gg) Die Steuervergünstigungen nach §
13a Abs. 1 und 2 ErbStG sind danach auch dann zu gewähren,
wenn der Erwerber aufgrund eines ihm von einem Mitunternehmer
schenkweise oder von Todes wegen zugewendeten Nießbrauchs an
einem Anteil an einer Personengesellschaft Mitunternehmer wird und
Sonderbetriebsvermögen erwirbt (Götz/Jorde, FR 2003, 998,
1005 f.; Piltz, ZEV 1997, 61, 63; a.A. Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 141). Dass die
Ansprüche des Nießbrauchers anders als diejenigen eines
atypisch stillen Gesellschafters oder Unterbeteiligten nicht
schuldrechtlicher, sondern sachenrechtlicher Natur sind, kann nach
Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen keine
unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Entscheidend ist die
Mitunternehmerstellung sowohl des Schenkers oder Erblassers als
auch des Erwerbers.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus,
dass ein Nießbrauch nicht vererblich ist, sondern nur wie im
Streitfall aufgrund einer vom Erblasser getroffenen Regelung in der
Person des Begünstigten neu entstehen kann (ebenso BFH-Urteil
in BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923 = SIS 10 22 76, unter II.4.b,
zu dem mit Eintritt des Erbfalls entstandenen Anspruch auf eine
Witwenpension). Dies ändert nämlich nichts daran, dass
Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs.
1 und 2 ErbStG erfüllt sind. Die mittel- oder langfristige
Bindung des erworbenen Betriebsvermögens, die die Entrichtung
von Erbschaftsteuer erschwert, und das Ziel des Gesetzgebers,
notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen im
Betrieb nicht durch Erbschaftsteuerzahlungen zu gefährden,
bleiben nämlich davon unberührt. Ob die Gewährung
der Steuervergünstigungen im Einzelfall von diesen
Erwägungen getragen wird, spielt keine Rolle; denn § 13a
ErbStG stellt nicht auf die jeweiligen konkreten Verhältnisse
ab.
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Die Rechtsprechung, nach der die
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
für den Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter aus dem
Sonderbetriebsvermögen nicht in Anspruch genommen werden
können, betrifft lediglich Fälle, in denen der Erwerb von
Sonderbetriebsvermögen nicht mit dem gleichzeitigen
Übergang der Mitunternehmerstellung vom Erblasser oder
Schenker auf den Erwerber verbunden ist (BFH-Urteile vom 20.3.2002
II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441 = SIS 02 08 24, unter
II.1.b bb zum früheren § 13 Abs. 2a ErbStG, und vom
15.3.2006 II R 74/04, BFH/NV 2006, 1663 = SIS 06 34 15;
BFH-Beschlüsse vom 14.11.2005 II B 51/05, BFH/NV 2006, 305 =
SIS 06 07 95, und vom 12.1.2006 II B 104/05, BFH/NV 2006, 745 = SIS 06 15 26), und ist daher nicht einschlägig, wenn zugleich die
Mitunternehmerstellung übergeht.
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b) Der Klägerin steht danach für den
Erwerb des anteiligen Gesellschafterdarlehens der
Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG zu.
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aa) Die Mitunternehmerstellung des E ist auf
die Klägerin übergegangen. E hatte seine
Mitunternehmerstellung in der KG nicht durch die Übertragung
seines Gesellschaftsanteils auf T verloren. Er war vielmehr
aufgrund des zu seinen Gunsten bestellten Nießbrauchs aufgrund
von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko
Mitunternehmer geblieben. Diese Mitunternehmerstellung ist mit
Eintritt des Erbfalls auf die Klägerin übergegangen. Es
spielt dabei keine Rolle, dass der zugunsten des E bestellte
Nießbrauch mit dessen Tod erloschen ist; denn aufgrund der
vereinbarten aufschiebenden Bedingung ist gleichzeitig der
zugunsten der Klägerin bestellte Nießbrauch
entstanden.
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bb) Bei dem auf die Klägerin
übergegangenen Anteil an dem Gesellschafterdarlehen handelt es
sich um Sonderbetriebsvermögen. Ein Darlehen, das ein
Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft gegeben hat, bildet bei ihm
Sonderbetriebsvermögen; denn die Gesellschaft kann die ihr
überlassenen Geldmittel für ihren Betrieb nutzen (vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26,
unter C.III.6.a bb; BFH-Urteile vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BFHE
187, 227, BStBl II 1999, 163 = SIS 99 02 34, und vom 28.3.2000 VIII
R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 = SIS 00 06 82; vgl.
ferner BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 745 = SIS 06 15 26).
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cc) Dass gemäß § 13a Abs. 5 Nr.
1 ErbStG zum rückwirkenden Wegfall des verminderten
Wertansatzes nach § 13a Abs. 2 ErbStG führende Tatsachen
vorlägen, hat das FG nicht festgestellt und macht das FA auch
nicht geltend.
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4. Da das FG eine andere Auffassung vertreten
hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Die Erbschaftsteuer ist dem Antrag der Klägerin entsprechend
festzusetzen. Eine weitere, der materiellen Rechtslage
entsprechende Herabsetzung der Steuer scheidet aus, weil der BFH
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2
FGO über den Antrag nicht hinausgehen darf.
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Von der vom FA angesetzten, sich auf 946.573
EUR belaufenden Summe des Werts des Nießbrauchs (324.167 EUR)
und des auf die Klägerin übergegangenen Anteils des E an
dem Gesellschafterdarlehen (622.406 EUR) ist somit zunächst
der geltend gemachte Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
ErbStG von 225.000 EUR abzuziehen. Der verbleibende Betrag von
721.573 EUR ist nach § 13a Abs. 2 ErbStG mit 65 %, also
469.022 EUR anzusetzen. Die Bemessungsgrundlage der Steuer
vermindert sich somit um 946.573 EUR ./. 469.022 EUR = 477.551 EUR.
Die Erbschaftsteuer errechnet sich danach wie folgt:
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Steuerpflichtiger Erwerb laut Bescheid vom 19.5.2008 vor
Rundung
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1.211.744 EUR
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./.
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477.551 EUR
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Steuerpflichtiger Erwerb nach Rundung
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734.100 EUR
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Steuerklasse I
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Steuersatz gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG: 19 %
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Steuer
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139.479 EUR
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