Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 3.4.2013 4 K 1973/10 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Alleinerbe nach seinem im September 2008
verstorbenen Vater (Erblasser - E - ). E hatte mit seiner im April
2008 vorverstorbenen Ehefrau (EF) im gesetzlichen Güterstand
der Zugewinngemeinschaft gelebt und sein Erbe nach dem Tod der EF
ausgeschlagen.
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Am 16.1.2009 machte der Kläger den
infolge der Erbausschlagung entstandenen Pflichtteilsanspruch des E
am Nachlass der EF in Höhe von 400.000 EUR geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen den Kläger zuletzt mit
Änderungsbescheid vom 2.12.2009, ausgehend von einem
steuerpflichtigen Erwerb von 2.601.072,05 EUR, Erbschaftsteuer in
Höhe von 455.240 EUR auf den Todeszeitpunkt fest. Auf den
hiergegen erhobenen Einspruch erhöhte das FA nach einem
entsprechenden Verböserungshinweis die Erbschaftsteuer durch
Einspruchsentscheidung vom 26.5.2010 auf 531.373 EUR. Dabei
rechnete es u.a. den vom Kläger geltend gemachten
Pflichtteilsanspruch in Höhe von 400.000 EUR dem
erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb hinzu. Dies begründete das
FA damit, dass die Erbschaftsteuer für den durch den
Kläger als Gesamtrechtsnachfolger des E geltend gemachten
Pflichtteil gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) erst mit der
Geltendmachung am 16.1.2009 entstanden sei. Im vorliegenden Fall
gehe es jedoch nicht um die Besteuerung des Pflichtteils des E nach
der EF, sondern um den Nachlass des E, der auf den Kläger
übergegangen sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, der Pflichtteilsanspruch des E sei
Bestandteil des auf den Kläger übergegangenen Nachlasses.
Der Kläger unterliege der Erbschaftsteuer allein wegen des
Erwerbs durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative
ErbStG). Die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs sei zwar
Voraussetzung für die Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1
3. Alternative ErbStG, nicht aber für die Berechnung der
Bereicherung im Falle eines Erwerbs von Todes wegen nach § 3
Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG. Die Entscheidung ist in EFG
2013, 1154 = SIS 13 23 67 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Diese Norm sei
nach Sinn und Zweck so auszulegen, dass ein Pflichtteil immer erst
mit seiner Geltendmachung der Besteuerung unterliege. Der Erwerb
des Pflichtteilsanspruchs durch ihn - den Kläger - nach §
1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) habe nicht bereits mit
dem Tode des E der Erbschaftsteuer unterlegen, sondern erst bei
Geltendmachung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alternative ErbStG.
Eine zweimalige Besteuerung eines Anspruchs komme nicht in
Betracht. Der angefochtene Erbschaftsteueränderungsbescheid in
Gestalt der Einspruchsentscheidung sei nichtig, weil er die Steuer
nicht auf die unterschiedlichen Steuerentstehungszeitpunkte
für den Erwerb aufgrund des Erbanfalls und den Erwerb des
geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs aufgliedere.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 2.12.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.5.2010 dahingehend zu ändern,
dass die Erbschaftsteuer auf 455.373 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass ein vom Erblasser nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch
beim Erben der Besteuerung aufgrund Erbanfalls nach § 3 Abs. 1
Nr. 1 1. Alternative ErbStG unterliegt. Auf die Geltendmachung des
Pflichtteilsanspruchs durch den Erben kommt es nicht an.
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1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer.
Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB), durch
Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) oder aufgrund eines
geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff.
BGB). Erbanfall ist der Übergang der Erbschaft auf den oder
die Erben (§ 1942 BGB). Nach § 1922 i.V.m. § 1942
BGB geht das vererbbare Vermögen im Wege der
Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den oder die Erben über,
d.h. der Erbe oder die Erben (Erbengemeinschaft) treten umfassend
in die Rechtsposition des Erblassers ein (Fischer in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 3 Rz
100).
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a) Maßgebend für die Bestimmung,
welche Vermögensgegenstände am Stichtag dem Vermögen
des Erblassers zuzuordnen sind und als Nachlassvermögen auf
den oder die Erben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge
übergehen, ist allein das Zivilrecht. Eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise ist insoweit ausgeschlossen. Dies folgt bereits
aus der ausdrücklichen Verweisung in § 3 Abs. 1 Nr. 1 1.
Alternative ErbStG auf § 1922 BGB (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.10.1997 II R 68/95, BFHE 183, 248,
BStBl II 1997, 820 = SIS 98 01 05; BFH-Beschluss vom 23.1.1991 II B
46/90, BFHE 163, 233, BStBl II 1991, 310 = SIS 91 07 04; Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl.,
§ 10 Rz 14a; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz
8a; Szczesny in Tiedke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, § 10, Rz 10; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 10 Rz 16; Schuck in
Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 10 ErbStG
Rz 5; Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 10, Rz 33; Jochum in
Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, Bis 30.6.2016, §
10 ErbStG Rz 33 - Aktualisierung vom 10.11.2016 - ; R E 12.2 Abs. 2
Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011).
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b) Auch ein vom Erblasser nicht geltend
gemachter Pflichtteilsanspruch gehört zum Nachlass.
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aa) Nach § 2303 Abs. 1 Satz 1 BGB kann
ein Abkömmling des Erblassers, der durch Verfügung von
Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen ist, von dem Erben den
Pflichtteil verlangen. Das gleiche Recht steht den Eltern und dem
Ehegatten des Erblassers zu, wenn sie durch Verfügung von
Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen sind (§ 2303 Abs.
2 Satz 1 BGB). Der Pflichtteil besteht in der Hälfte des
Wertes des gesetzlichen Erbteils (§ 2303 Abs. 1 Satz 2
BGB).
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bb) Der überlebende Ehegatte, der die
Erbschaft ausschlägt, kann neben dem Ausgleich des Zugewinns
den Pflichtteil auch dann verlangen, wenn dieser ihm nach den
erbrechtlichen Bestimmungen nicht zustände (§ 1371 Abs. 3
1. Halbsatz BGB). Dem die Erbschaft ausschlagenden Ehegatten bleibt
somit im Falle des gesetzlichen Güterstands das
Pflichtteilsrecht erhalten. Durch diese Regelung wird dem Umstand
Rechnung getragen, dass der überlebende Ehegatte ein
schutzwürdiges Interesse an der Ausschlagung haben kann. Er
soll in seiner Entschließung, ob er die Erbschaft mit
erhöhtem gesetzlichen Erbteil oder den Ausgleich des Zugewinns
zusammen mit dem Pflichtteil wählen will, frei sein
(Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 76.
Aufl., § 1371 Rz 19).
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cc) Der Pflichtteilsanspruch ist ein
Geldanspruch (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 1.10.1958 V
ZR 53/58, NJW 1958, 1964; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2303 Rz
7), der nach § 2317 Abs. 1 BGB bereits mit dem Erbfall als
Vollrecht entsteht und von da an zivilrechtlich zum Vermögen
des Pflichtteilsberechtigten gehört (vgl. BGH-Urteil vom
8.7.1993 IX ZR 116/92, BGHZ 123, 183), und zwar unabhängig
davon, ob er gegen den oder die Erben geltend gemacht wird (vgl.
Hülsmann in Wilms/Jochum, a.a.O., § 3 Rz 147). Der
Pflichtteilsanspruch ist zwar nur unter den Voraussetzungen des
§ 852 Abs. 1 der Zivilprozessordnung, d.h. bei vertraglicher
Anerkennung oder Rechtshängigkeit pfändbar, so dass ein
Pfändungsgläubiger dem Pflichtteilsberechtigten die
Geltendmachung des Anspruchs nicht aufzwingen kann (vgl. BGH-Urteil
vom 6.5.1997 IX ZR 147/96, NJW 1997, 2384). Der bereits mit dem
Erbfall zivilrechtlich entstandene Pflichtteilsanspruch ist jedoch
nach § 2317 Abs. 2 BGB vererblich und übertragbar und
gehört somit beim Ableben des Pflichtteilsberechtigten zu
dessen Nachlass. Der Erbe des Pflichtteilsberechtigten kann den
durch Erbanfall erworbenen Pflichtteilsanspruch geltend machen,
selbst wenn der verstorbene Pflichtteilsberechtigte dies
persönlich zu Lebzeiten unterlassen hatte (so auch Geck in
Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 211.1; Hülsmann in
Wilms/Jochum, a.a.O., § 3, Rz 154).
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c) Die Geltendmachung des
Pflichtteilsanspruchs ist bei einem ererbten (derivativen)
Pflichtteilsanspruch für die Besteuerung nach § 3 Abs. 1
Nr. 1 1. Alternative ErbStG - anders als beim originären
Pflichtteilsanspruch des Pflichtteilsberechtigten nach § 3
Abs. 1 Nr. 1 3. Alternative ErbStG - nicht erforderlich.
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aa) Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 3.
Alternative ErbStG gilt ein Pflichtteilsanspruch erst dann als
Erwerb von Todes wegen, wenn er (vom Pflichtteilsberechtigten)
geltend gemacht wird. Dem bloßen zivilrechtlichen Entstehen
des Anspruchs auf einen Pflichtteil mit dem Erbfall (§ 2317
Abs. 1 BGB) kommt erbschaftsteuerrechtlich im Rahmen der
Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alternative ErbStG noch
keine Bedeutung zu.
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Damit weicht das Erbschaftsteuerrecht vom
Zivilrecht (Anfallprinzip) ab. Dieses zeitliche Hinausschieben der
erbschaftsteuerrechtlichen Folgen eines Pflichtteilsanspruchs ist
im Interesse des Berechtigten geschehen und soll
ausschließen, dass bei ihm auch dann Erbschaftsteuer
anfällt, wenn er seinen Anspruch zunächst oder dauerhaft
nicht erhebt (vgl. BFH-Urteil vom 19.2.2013 II R 47/11, BFHE 240,
186, BStBl II 2013, 332 = SIS 13 07 89, Rz 11, m.w.N.). Damit wird
die Entschließungsfreiheit des Pflichtteilsberechtigten
respektiert und zugleich der Tatsache Rechnung getragen, dass der
Pflichtteil nicht - anders als die Erbschaft (§ 1942 Abs. 1
BGB) oder ein Vermächtnis (§ 2180 Abs. 1 BGB) -
ausgeschlagen, der Rechtsanfall also nicht rückwirkend
beseitigt werden kann (vgl. Weinmann in Moench/Weinmann, a.a.O.,
§ 3 ErbStG Rz 118; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O.,
§ 3 Rz 224; Hülsmann in Wilms/Jochum, a.a.O., § 3 Rz
159). Die „Geltendmachung“ des
Pflichtteilsanspruchs besteht in dem ernstlichen Verlangen auf
Erfüllung des Anspruchs gegenüber dem Erben. Ist dies
geschehen, entsteht die Erbschaftsteuer für den Erwerb des
Pflichtteilsanspruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alternative ErbStG)
nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG mit dem Zeitpunkt der
Geltendmachung (BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 =
SIS 13 07 89, Rz 12).
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bb) Diese erbschaftsteuerrechtliche
Besonderheit nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alternative ErbStG
i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG, wonach der Erwerb
des Pflichtteilsanspruchs nur bei dessen Geltendmachung durch den
Pflichtteilsberechtigten der Erbschaftsteuer unterliegt, gilt nicht
für den Erwerb eines Pflichtteilsanspruchs durch Erbanfall
(derivativer Erwerb). Für diesen Erwerb entsteht die Steuer
nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG bereits mit dem Tode des Pflichtteilsberechtigten,
ohne dass es auf die Geltendmachung des Anspruchs durch dessen
Erben ankommt.
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(1) Der Wortlaut des Gesetzes fordert
lediglich für die 3. Alternative des § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG eine „Geltendmachung“ des
Pflichtteilsanspruchs.
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(2) Dem Sinn und Zweck der Vorschrift ist ein
über den Wortlaut der Norm hinausgehendes Erfordernis der
„Geltendmachung“ nicht zu entnehmen.
Rechtfertigung für das zeitliche Hinausschieben der
Besteuerung eines originär erworbenen Pflichtteilsanspruchs
ist u.a. die Entschließungsfreiheit des
Pflichtteilsberechtigten. Wegen der aufgrund der
Anspruchsvoraussetzungen in § 2303 BGB notwendigen
familiären Verbundenheit zwischen dem Erblasser und dem
Pflichtteilsberechtigten soll letzterem die Entscheidung
darüber vorbehalten sein, ob er den originär erworbenen
Pflichtteilsanspruch gegen den oder die Erben durchsetzen will.
Verstirbt jedoch der Pflichtteilsberechtigte, ohne dass er zu
Lebzeiten seinen Pflichtteilsanspruch geltend gemacht hat, besteht
das den Pflichtteilsanspruch begründende persönliche
Näheverhältnis nicht mehr. Unerheblich ist, ob der Erbe
des Pflichtteilsberechtigten zu dem Verpflichteten ebenfalls in
einem vergleichbaren Näheverhältnis steht.
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(3) Der Umstand, dass ein Pflichtteilsanspruch
- anders als eine Erbschaft oder ein Vermächtnis - nicht
ausgeschlagen werden kann, steht dieser Gesetzesauslegung nicht
entgegen. Der ererbte (derivative) Pflichtteilsanspruch ist Teil
des Nachlasses, der auf den Erben nach § 1922 BGB
übergeht. Dem Erben steht es frei, die Erbschaft nach §
1942 Abs. 1 BGB auszuschlagen und damit den Rechtsanfall -
einschließlich des erworbenen Pflichtteilsanspruchs -
insgesamt rückwirkend zu beseitigen.
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(4) Entgegen der Auffassung des Klägers
besteht im Rahmen dieser Gesetzesauslegung nicht die Gefahr einer
doppelten Besteuerung „eines“
Pflichtteilsanspruchs. Der originär nach den §§ 2303
ff. BGB in der Person des Pflichtteilsberechtigten entstandene und
von diesem geltend gemachte Pflichtteilsanspruch wird nach § 3
Abs. 1 Nr. 1 3. Alternative ErbStG besteuert, während sich die
Besteuerung eines nach den §§ 1922, 2303 ff. BGB ererbten
(derivativen), durch den verstorbenen Pflichtteilsberechtigten
nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs beim Erben nach
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG richtet. Macht der Erbe
des Pflichtteilsberechtigten den Pflichtteilsanspruch später
geltend, so entsteht dafür keine Erbschaftsteuer. Es kommt
somit nicht zu einer doppelten Besteuerung des Erwerbs des
Pflichtteilsanspruchs. Die Geltendmachung führt lediglich
dazu, dass der Verpflichtete den Pflichtteil gemäß
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abziehen
kann.
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d) Aus der Entscheidung des BFH in BFHE 240,
186, BStBl II 2013, 332 = SIS 13 07 89 folgt keine andere
Beurteilung. Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf
den Fall, dass der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des
Pflichtteilsverpflichteten ist. Der BFH hat hierzu entschieden,
dass trotz des zivilrechtlichen Erlöschens des
Pflichtteilsanspruchs infolge der Konfusion
erbschaftsteuerrechtlich das Recht des Pflichtteilsberechtigten zur
Geltendmachung des Pflichtteils als Folge der Regelung in § 10
Abs. 3 ErbStG bestehen bleibt. Dieser Entscheidung ist nicht zu
entnehmen, dass auch der ererbte Pflichtteilsanspruch unter §
3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alternative ErbStG fällt.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG im
Streitfall zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, dass der ererbte
Pflichtteilsanspruch in Höhe von 400.000 EUR der Besteuerung
nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG unterliegt und
daher dem Erwerb des Klägers hinzuzurechnen ist.
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3. Der vom FA erlassene
Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 2.12.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.5.2010 ist - entgegen der Ansicht des
Klägers - nicht mangels hinreichender Bestimmtheit nichtig
i.S. des § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
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a) Schriftliche Steuerbescheide müssen
inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die
festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (§ 157 Abs.
1 Satz 2 AO). Werden mehrere Erwerbe (Steuerfälle) in einem
Bescheid besteuert, bedarf es neben der genauen Angabe, welche
Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände,
Besteuerungszeiträume) besteuert werden sollen, für jeden
Steuerfall einer gesonderten Festsetzung der Steuer. Es ist
unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen
Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag ohne
Aufgliederung zusammenzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2013 II R
64/11, BFH/NV 2014, 716 = SIS 14 11 03, Rz 28-30, jeweils m.w.N.).
Bei der Auslegung des Bescheids ist nicht allein auf dessen Tenor
abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt
einschließlich der für den Bescheid gegebenen
Begründung (vgl. BFH-Urteil vom 22.8.2007 II R 44/05, BFHE
218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24, Rz 15 f.).
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b) Sowohl aus dem Tenor der
Einspruchsentscheidung als auch aus ihrer Begründung ergibt
sich, dass das FA von nur einem Steuerfall (Erwerb durch Erbanfall
nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG) mit einem
einheitlichen Steuerentstehungszeitpunkt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG (Tod des Erblassers) ausgegangen ist. Zwar führt das FA
in der Einspruchsentscheidung aus, dass die Erbschaftsteuer
für einen geltend gemachten Pflichtteil gemäß
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG erst mit der Geltendmachung
des Pflichtteilsanspruchs entsteht. Es hat aber zugleich deutlich
gemacht, dass es im Streitfall hierauf nicht ankommt, da es
ausschließlich um die Besteuerung des auf den Kläger
übergegangenen Nachlasses des E geht. Dieses Ergebnis ist nach
den oben dargelegten Grundsätzen (II.1.) zutreffend. Eine
Aufgliederung der Steuerfestsetzung in mehrere Erwerbe war deshalb
nicht geboten.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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