Auf die Revision der Klägerinnen wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.10.2013 15 K
12089/08 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. - die A-GmbH - ist
eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Beratung von
Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der A-GmbH
waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin
zu 2. - B - sowie ein Dritter. B war außerdem bis 2008 zur
Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt.
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Zum 25.11.2003 übertrugen die beiden
Gesellschafter der A-GmbH ihre Geschäftsanteile auf die C-AG.
Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in
der Übernahme einer Holdingfunktion für
...-Gesellschaften. B und der Dritte waren
einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Zu den
Gründern der C-AG gehörte auch die Schwester der B; der
Vater und der Schwager der B gehörten dem Aufsichtsrat der
C-AG an.
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Mit einem auf den 30.12.2004 datierten
Vertrag begründeten die beiden Klägerinnen untereinander
mit Wirkung ab dem 1. Januar des Streitjahrs (2005) eine stille
Gesellschaft. Hierbei trat B sowohl im eigenen Namen als auch auf
Seiten der A-GmbH als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens
(§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) befreite
Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der
Genehmigung der C-AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem
2.1.2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde
von den Klägerinnen zunächst nicht beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) angezeigt.
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Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2
Abs. 4) war B verpflichtet, eine Bareinlage in Höhe von 13.000
EUR zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens
am 30.6.2005 fällig (§ 2 Abs. 3); B war jedoch
berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung „durch
Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der
monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und
Aufrechnungsanweisung“ zu erbringen. Die
Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu (§ 4 des
Vertrags).
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Die Rechtsstellung der B als stille
Gesellschafterin war in § 5 des Vertrags auszugsweise wie
folgt geregelt:
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“(1) Dem stillen Gesellschafter
stehen die gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte des §
233 HGB zu. Dies gilt auch nach Beendigung der Gesellschaft in dem
zur Überprüfung des Auseinandersetzungsguthabens
erforderlichen Umfang. (...)
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(4) Der stille Gesellschafter hat Anspruch
auf Übermittlung eines Jahresabschlusses der [A-GmbH].
Einwendungen des stillen Gesellschafters (...) sind innerhalb eines
Monats nach Zugang (...) geltend zu machen. Nach Ablauf dieser
Frist gilt der Jahresabschluss als genehmigt.
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(5) Die Einlage des stillen Gesellschafters
wird auf einem Einlagekonto verbucht.
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(6) Verlustanteile werden auf einem
Verlustkonto gebucht.
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(7) Alle sonstigen, die stille Gesellschaft
betreffenden Buchungen, insbesondere Gewinngutschriften und
Auszahlungen, erfolgen über ein Privatkonto.
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(8) Der Ergebnisbeteiligung des stillen
Gesellschafters wird der im steuerlichen Jahresabschluss
ausgewiesene Ertrag vor Berücksichtigung des Gewinn- und
Verlustanteils des stillen Gesellschafters und weiterer stiller
Gesellschafter der [A-GmbH] zugrunde gelegt. (...)
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(10) Von dem gemäß Ziffer 8
ermittelten Betrag erhält der stille Gesellschafter einen
Anteil in Höhe von 1/3, mindestens jedoch 6.500,00 EUR
monatlich.
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(11) Das Stammkapital der [A-GmbH]
beträgt 50.000,00 DM. Die [A-GmbH] wird (...) das Stammkapital
auf 26.000,00 EUR erhöhen. Die Kapitalverhältnisse von
26.000,00 EUR [A-GmbH] zu 13.000,00 EUR (Stiller Gesellschafter)
entsprechen sodann der vereinbarten Gewinnbeteiligung des stillen
Gesellschafters gem. Ziffer 10.
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(12) Sollte sich nach Berücksichtigung
des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters ein negatives
Betriebsergebnis der [A-GmbH] ergeben, ist der stille
Gesellschafter hieran mit 1/3 beteiligt. Die Verlustanteile des
Stillen Gesellschafters werden mit dem Einlagekonto aufgerechnet.
Später erzielte Gewinnanteile, soweit diese im Jahr der
Entstehung 60.000,00 EUR übersteigen, werden mit dem Saldo des
Einlagenkontos aufgerechnet bis zum Erreichen der vertraglich
vereinbarten Einlage, wenn diese durch Verluste gemindert ist. Nur
der nach vollständiger Wiederauffüllung des
Einlagenkontos verbliebene Gewinnanteil wird ausgezahlt.
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(13) Eine Nachschusspflicht des Stillen
Gesellschafters zum Ausgleich der Verlustanteile besteht nicht.
Eine Verpflichtung zur Wiederherstellung der vollen vertraglich
vereinbarten Höhe des Einlagenkontos besteht über die
Regelung in vorstehender Ziffer 12 hinaus nicht.“
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Für den Fall der Beendigung der
stillen Gesellschaft sah § 10 des Vertrags folgende Regelung
zum Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters
vor:
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„(1) Bei Beendigung der stillen
Gesellschaft hat der stille Gesellschafter Anspruch auf ein
Auseinandersetzungsguthaben, das auf den Tag der Beendigung
festzustellen ist.
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(2) Der Auseinandersetzungsanspruch
berechnet sich aus dem Saldo des unter Berücksichtigung von
§ 5 ermittelten Einlage-, Privat- und Verlustkontos; ein
negativer Saldo des Privatkontos ist sofort auszugleichen.
(...)“
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Das seinerzeit für die Besteuerung der
A-GmbH zuständige Finanzamt (FA B) veranlagte diese für
das Streitjahr mit Bescheiden vom 8.2.2007 unter Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im
Verlauf des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte
die A-GmbH dem FA B mit Schreiben vom 9. und 14.3.2007 erstmals
mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft
bestehe. Das FA B unterrichtete hierüber das FA, das in ...
zentral für die Besteuerung von Körperschaften
zuständig ist, an denen atypisch stille Beteiligungen
bestehen. Das FA teilte dem FA B am 22.3.2007 mit, dass sich aus
dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille
Beteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung
aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots
abzulehnen.
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Auf die am 16.10.2007 beim FA B
eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 erließ
das FA am 9.11.2007 einen - beiden Klägerinnen
bekanntgegebenen - negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden
Klägerinnen erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals
verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das
FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17.4.2008
zurückwies.
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Die hiergegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 24.10.2013 15
K 12089/08 ab. Sowohl die Mitunternehmerinitiative als auch das
Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt
gewesen, um diese als Mitunternehmerin ansehen zu können. Zwar
habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28.1.1982 IV R
197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389 = SIS 82 25 61) erkannt,
dass auch jemand, der nicht am Verlust, an den stillen Reserven und
am Geschäftswert beteiligt ist, atypisch stiller
Gesellschafter und Mitunternehmer sein könne, wenn er wie ein
Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen
könne. Dies sei anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter
die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen
sei. Hierfür - so die Ansicht des FG - sei aber unabdingbar,
dass der Betreffende die Stellung als Geschäftsführer
gerade aufgrund entsprechender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag
- sinngemäß der stillen Gesellschaft - selbständig
und aus eigenem Recht bekleide, woran es im Streitfall fehle.
Aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses habe B keinen Anspruch
auf die Führung der Geschäfte gehabt, denn § 4 des
Vertrags schließe sie ausdrücklich hiervon aus. Auf ihre
Bestellung als Geschäftsführerin der A-GmbH komme es
nicht an, da B diese Position bereits vor der Begründung der
als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft
innegehabt habe, und zwar in ihrer Funktion als
Mehrheitsanteilseignerin an der C-AG, die wiederum
Alleingesellschafterin der A-GmbH gewesen sei. Die mangelnde
Mitunternehmerinitiative werde im Streitfall auch nicht durch eine
besonders ausgeprägte Teilhabe am Unternehmenserfolg
ausgeglichen.
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Mit ihrer Revision rügen die
Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts und machen im
Wesentlichen geltend, B komme eine überragende, ein
gemindertes Mitunternehmerrisiko ausgleichende
Mitunternehmerinitiative zu, weil sie als stille Gesellschafterin
im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der
A-GmbH, alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C-AG als
Muttergesellschaft der A-GmbH und Mehrheitsanteilseignerin der C-AG
gewesen sei.
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Die Klägerinnen beantragen, die
vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom
17.4.2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9.11.2007
aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 für
die A-GmbH und atypisch Still durchzuführen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision der Klägerinnen ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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I. Das FG hat keine notwendige Beiladung nach
§ 60 Abs. 3 FGO versäumt.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der
Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die
Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B.
Urteile vom 19.1.2017 IV R 50/13 = SIS 17 08 03 und IV R 5/16,
jeweils Rz 15, m.w.N.). Vorliegend haben zwar nur die A-GmbH als
Inhaberin des Handelsgeschäfts i.S. des § 230 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) und B als einzige Gesellschafterin einer -
wie streitig ist - atypisch (mitunternehmerischen) stillen
Gesellschaft gegen einen negativen Feststellungsbescheid Klage
erhoben. Insoweit sind die Gesellschafter, gegenüber denen im
Streitfall die Entscheidung über das Bestehen einer
Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft
nur einheitlich ergehen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 5.7.2002 IV B
70/02, BFH/NV 2002, 1477 = SIS 02 98 28, unter 3.; BFH-Urteil vom
7.11.2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906 = SIS 07 61 73, unter
II.2.a), bereits nach § 57 Nr. 1 FGO am Verfahren
beteiligt.
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Darüber hinaus kommt eine Beteiligung der
atypisch stillen Gesellschaft selbst im Wege der notwendigen
Beiladung nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille Gesellschaft
kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines
finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und
einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (z.B. BFH-Beschluss vom
21.12.2011 IV B 101/10 = 12 06 92, Rz 4; BFH-Urteil vom 12.5.2016
IV R 27/13 = SIS 16 21 52, Rz 16). Gleiches gilt, wenn nach einem
negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen
Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen
Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2,
Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb
dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem
vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem
Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er
handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten
und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter
(BFH-Urteil vom 12.5.2016 IV R 27/13 = SIS 16 21 52, Rz 16,
m.w.N.). Empfangsbevollmächtigt kann - was hier allerdings
nicht ersichtlich ist - auch der Inhaber des Handelsgeschäfts
sein (BFH-Beschluss vom 21.12.2011 IV B 101/10 = 12 06 92, Rz 4).
Sind indes - wie hier - Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
nicht vorhanden, so ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
klagebefugt jeder Gesellschafter, gegen den der
Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte
(BFH-Beschluss vom 21.12.2011 IV B 101/10 = 12 06 92, Rz 4). Auch
insoweit verbleibt es deshalb bei einer Beteiligung allein der
Klägerinnen als einzigen Gesellschaftern der (vermeintlich
atypisch) stillen Gesellschaft.
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II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des
FG vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die
Würdigung des FG zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
durchzuführen ist. Denn das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Mitunternehmerinitiative der B nur schwach
ausgeprägt gewesen sei (B.II.1.). Im zweiten Rechtsgang wird
es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den
Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer
stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich
durchgeführt worden ist (B.II.2.). Sollte danach dem Vertrag
die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das FG
noch zu prüfen haben, ob ein Mitunternehmerrisiko der B zu
verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen
Ziele der stillen Gesellschaft kein eigenes Vermögen
eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der B
hätte begründen können (B.II.3.).
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1. Das FG hat eine Gewinnfeststellung 2005
für die stille Gesellschaft zu Unrecht mit der Begründung
abgelehnt, dass (auch) die Mitunternehmerinitiative der B zu
schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin
einer atypisch stillen Gesellschaft ansehen zu können.
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a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO)
werden gesondert und einheitlich festgestellt die
körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte,
wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die
Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere
Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand
der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft
erfüllen (z.B. BFH-Urteil vom 21.10.2015 IV R 43/12, BFHE 252,
193, BStBl II 2016, 517 = SIS 16 05 74, Rz 23, m.w.N.). Bei einem
Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere
Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen
(§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger
Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als
atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher
Innengesellschafter beteiligt (BFH-Urteil vom 12.5.2016 IV R 27/13
= SIS 16 21 52, Rz 21, m.w.N.). Beteiligt sich eine natürliche
Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind
folglich für die atypisch stille Gesellschaft als
selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung
und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des
Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch
stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte
nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517 = SIS 16 05 74, Rz
24, m.w.N., dort für die Beteiligung einer
Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft).
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b) Mitunternehmer ist derjenige
Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten
kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil in BFHE
252, 193, BStBl II 2016, 517 = SIS 16 05 74, Rz 30, m.w.N.).
Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an
unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder
diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern,
Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen.
Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung
von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und
Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten
nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen
Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil
in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517 = SIS 16 05 74, Rz 30).
Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder
diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg
eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird
regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie
an den stillen Reserven des Anlagevermögens
einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82,
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.b cc
und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30.6.2005 IV R 40/03, BFH/NV
2005, 1994 = SIS 05 44 90, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II
2016, 517 = SIS 16 05 74, Rz 30). Die angesprochenen Merkmale
können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein
und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine
besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen
werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen.
Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die
rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt
bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in
BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517 = SIS 16 05 74, Rz 30,
m.w.N.).
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c) Diese Grundsätze gelten auch für
die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom
9.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601 = SIS 03 21 98, unter
II.1.). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur
Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale
(Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen.
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aa) Das volle Mitunternehmerrisiko eines
stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet,
dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit
schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des
Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters
geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden
Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen
die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür
bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des
Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil
Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des
Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem -
nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs
ermittelten - Firmenwert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601 = SIS 03 21 98, unter II.2.a, m.w.N.).
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bb) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des
stillen Gesellschafters - etwa mangels einer in die
steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am
Firmenwert - hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem
Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen
Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei
Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine
Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative
besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2003, 601 = SIS 03 21 98, unter II.2.b).
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(1) Für die Annahme einer besonders stark
ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach
ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse
des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach §
716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil
in BFH/NV 2003, 601 = SIS 03 21 98, unter II.2.b aa, m.w.N.).
Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen - sei es als
Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender
Angestellter - Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen
ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch
Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung
verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen
werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das
Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann
zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen
sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße
Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische - d.h. rechtlich nicht
abgesicherte - Möglichkeiten der Einflussnahme auf die
Unternehmensführung.
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(2) Die rechtlichen Grundlagen für die
personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende
Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem
Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135,
297, BStBl II 1982, 389 = SIS 82 25 61, unter 2., das das FG seiner
angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der erkennende
Senat deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass
ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal
des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung
Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die
Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund
des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus
eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15.10.1998 IV R 18/98
(BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286 = SIS 99 02 33) hat der Senat
unter I.1. für eine - auch im Streitfall vorliegende - GmbH &
Still hinsichtlich der Beurteilung, ob eine besonders stark
ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eines stillen
Gesellschafters und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in
jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen Gesellschafter
gegenüber der GmbH „im Vertrag über die stille
Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend,
eingeräumt worden“ sei. Danach sind für die
Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen
Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen
Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen
kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.
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Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der
gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH &
Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur
Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten
Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags
der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese
auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und
Geschäftsführer der GmbH ergeben könne (BFH-Urteil
vom 20.11.1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336 = SIS 91 08 22, unter
5.a, für den stillen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der
zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH ist; BFH-Beschluss vom 14.10.2003 VIII B
281/02, BFH/NV 2004, 188 = SIS 04 04 72, unter 3.). Die
Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten
Mitunternehmerinitiative infolge der
Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch
beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die
Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch
Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu
entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der
Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer
stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil in
BFHE 163, 336 = SIS 91 08 22, unter 5.e). Demnach kann sich bei
einer GmbH & Still - ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG - die
starke Ausprägung einer Mitunternehmerinitiative auch aus der
Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der
GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter
ist, wird über die GmbH - formal gesehen nur mittelbar - als
stiller Gesellschafter „im Dienst der
Personengesellschaft“ tätig (vgl. BFH-Urteil vom
15.12.1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773 = SIS 98 57 31, unter 2.b
aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist
zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist).
Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt,
als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf
die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft
beschränkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 773 = SIS 98 57 31,
unter 2.b aa), ist bei einer GmbH & Still deren
Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers
des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.
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d) Nach diesen Maßstäben durfte das
FG eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B nicht
mit der Begründung verneinen, dass nach dem
Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren
Geschäftsführung allein der A-GmbH zugestanden habe, ohne
dass es darauf ankomme, dass B bereits vor Gründung der als
atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur
Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt worden sei.
Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte
Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder
ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der
Stellung der B als Geschäftsführerin der Inhaberin des
Handelsgewerbes (A-GmbH). Denn irgendwelche rechtlichen oder
tatsächlichen Beschränkungen der B im Rahmen ihrer
Geschäftsführertätigkeit sind nach den
Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor
genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter
welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben B als
einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die nach
den Feststellungen des FG seit dem Jahr 2003 über
sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH verfügte,
bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der
B als Geschäftsführerin im Namen der
Alleingesellschafterin der A-GmbH zu widerrufen.
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2. Die bisherigen Feststellungen des FG wecken
allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30.12.2004 datierte,
zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur
Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr
(2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im
März 2007 hat die A-GmbH dem FA B mitgeteilt, dass zwischen
ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Für die
Zeit davor ist nicht belegt, dass eine stille Gesellschaft
tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass B den
Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der A-GmbH als
deren Geschäftsführerin geschlossen hat
(Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche
Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der
Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C-AG auf den
2.1.2005 datiert worden ist. Das FG wird deshalb im zweiten
Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den
Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die
steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der Vertrag
jedenfalls zu dieser Zeit noch nicht tatsächlich
durchgeführt worden ist.
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3. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass
der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das FG weiterhin
zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines
Vermögensverlustes Mitunternehmerrisiko getragen hat.
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a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist
das FG davon ausgegangen, dass das Mitunternehmerrisiko der B
schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte
das FG nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen (B.II.1.b und
B.II.1.c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass B keinen
Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht
auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass B als
Mehrheitsgesellschafterin der C-AG mittelbar an einem wachsenden
Firmenwert partizipiert habe, denn das Mitunternehmerrisiko
beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen
und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der Beteiligung
an der stillen Gesellschaft rechtlich abgesicherten
„Fernwirkungen“. Die vom FG zu Unrecht verneinte stark
ausgeprägte Mitunternehmerinitiative wäre indes geeignet,
ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko selbst dann
auszugleichen, wenn auch die Würdigung des FG zuträfe,
dass B im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich
zustehenden hohen Mindestgewinn tatsächlich nur begrenzt am
positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen
Gesellschaft teilgenommen habe.
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b) Das FG wird deshalb noch Feststellungen zu
der Frage zu treffen haben, ob B überhaupt die
Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines
Mitunternehmerrisikos erfüllt hat.
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aa) Die Teilnahme eines Gesellschafters am
Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt
voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes
Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung
gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch
Erbringung eines sein Vermögen belastenden
Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der
Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der
unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur
Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein
Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich
geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz
persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt
für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des
Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine
spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst
wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag
zu sehen sein sollte (so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille
Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise
eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines
Gesellschafters allein dadurch „erbracht“, dass
künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden,
so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters
wirtschaftlich als bloßes „Nullsummenspiel“ dar,
das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der
Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen
Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet.
In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko
grundsätzlich - d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer
von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft
eingegangener Verpflichtungen - zu verneinen.
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bb) Nach diesen Maßstäben wird das
FG noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich
vereinbarte Bareinlage in Höhe von 13.000 EUR während des
Streitjahres tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen
Feststellungen des FG war die Einlage der B spätestens am
30.6.2005 fällig. B war jedoch berechtigt, die Einlage
anstelle einer Bareinzahlung „durch Stehenlassen der
Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen
Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und
Aufrechnungsanweisung“ zu erbringen. Daraus ergibt sich
nicht, dass die Bareinlage innerhalb des Streitjahres
tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes
Stehenlassen der von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten
Gewinnanteile und Vorauszahlungen - im wirtschaftlichen Ergebnis
ein Gewinnvorab - würde nach den vorgenannten
Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der B
darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine
Nachschusspflicht gleichwohl ein Mitunternehmerrisiko
begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den
bisherigen Feststellungen des FG auch keine derartige Pflicht der
stillen Gesellschafterin „zum Ausgleich der
Verlustanteile“ (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).
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cc) Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der
B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte
Mitunternehmerinitiative der B diesen Mangel nicht ausgleichen.
Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters
müssen nach den oben genannten Maßstäben (B.II.1.b)
in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative
stets kumulativ vorliegen.
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III. Die Übertragung der
Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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