Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.11.2018 - 3 K 3014/16
Erb = SIS 19 03 49 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin nach ihrem
am 02.05.2014 verstorbenen Ehemann (Erblasser). Der Erblasser war
u.a. Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
gewesen. Mit Vertrag vom 12.10.2013 hatte er diesen dem gemeinsamen
Sohn, dem Beigeladenen, übertragen. Er hatte sich auf
Lebensdauer ein unentgeltliches Nießbrauchrecht vorbehalten,
das nach seinem Ableben der Klägerin auf deren Lebenszeit
zustehen sollte.
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Die Klägerin gab in ihrer
Erbschaftsteuererklärung u.a. das Nießbrauchrecht als
nach §§ 13a, 13b des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. des
Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 - ErbStG a.F. -
(BGBl I 2009, 3950) begünstigtes land- und
forstwirtschaftliches Vermögen an. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erfasste den
Nießbrauch als nicht begünstigtes Vermögen mit dem
nach § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) kapitalisierten
Wert.
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Nachdem das FA im finanzgerichtlichen
Verfahren erklärt hatte, der Sohn habe seinerseits die
Begünstigung erhalten, hat das Finanzgericht (FG) ihn nach
§ 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) beigeladen und die Klage
abgewiesen. Das FA habe für den nach § 3 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG steuerbaren Erwerb den Verschonungsabschlag zutreffend nicht
gewährt. Die Klägerin habe kein begünstigtes land-
und forstwirtschaftliches Vermögen, sondern lediglich ein
Nutzungsrecht hieran erworben. Die Begünstigungsvorschriften
des ErbStG a.F. knüpften für die Frage, ob land- und
forstwirtschaftliches Vermögen vorliege, allein an
bewertungsrechtliche Grundsätze an. Soweit
Nießbrauchrechte an begünstigtem Betriebsvermögen
begünstigt sein könnten, sei dies unerheblich.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts,
formell insbesondere das zur Beiladung des Sohnes führende
Verfahren.
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In der Sache habe das FG zu Unrecht einen
Erwerb von Todes wegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m.
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG angenommen. Es liege eine Schenkung
unter Lebenden aufgrund des Übergabevertrages vom 12.10.2013
vor. Für die Auslegung von § 13a Abs. 1 ErbStG a.F.
dürfe nicht auf § 13b ErbStG a.F. zurückgegriffen
werden. Vielmehr sei der Begriff der Land- und Forstwirtschaft nach
ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen und der Nießbrauch
nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 01.09.2011 - II R 67/09 (BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210 =
SIS 13 02 73) als Betriebsvermögen zu bewerten. Eine
Differenzierung zwischen dem Nießbrauch an einem
Betriebsvermögen und an einem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb sei - auch verfassungsrechtlich - nicht
gerechtfertigt.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Erbschaftsteuerbescheid vom 09.12.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 08.09.2016 dahin zu ändern, dass
die Erbschaftsteuer auf 0 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Begünstigt sei der Wirtschaftsteil des
allein nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen zu bestimmenden
land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Dieser umfasse die
zur Erzielung land- und forstwirtschaftlicher Nutzungen notwendigen
Wirtschaftsgüter. Die Bestandteile des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens müssten auf den Erwerber
übergehen, woran es im Streitfall fehle. Die Begünstigung
des Nießbrauchrechts an begünstigtem
Betriebsvermögen (nach dem BFH-Urteil in BFHE 239, 137, BStBl
II 2013, 210 = SIS 13 02 73; dem folgend gleich lautender Erlass
vom 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101 = SIS 12 32 62) könne nicht
auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb übertragen
werden, da dort die Anknüpfung an das Ertragsteuerrecht
fehle.
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Der Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist begründet mit der
Maßgabe, dass das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- ). Der Senat vermag auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht
abschließend zu beurteilen, ob und ggf. in welchem Umfang die
Nießbrauchrechte der Klägerin zu dem nach §§
13a, 13b ErbStG a.F. begünstigten Vermögen
gehören.
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1. Die Zuwendung der Nießbrauchrechte
ist nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auf den 02.05.2014 steuerbar
und zu Recht in den Erbschaftsteuerbescheid auf den Todestag als
Stichtag einbezogen worden. Der Vertrag vom 12.10.2013 hat die
Zuwendung des Nießbrauchs an den Tod des Ehemannes der
Klägerin geknüpft.
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2. Die Begünstigungen u.a. für
Betriebsvermögen sowie Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
richten sich nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. Diese
Vorschriften sind ausweislich des Urteils des
Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 (BVerfGE
138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45) verfassungswidrig,
galten jedoch bis zu einer Neuregelung fort. Die mittlerweile
geänderten Vorschriften sind erst auf Erwerbe anzuwenden,
für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht (§ 37
Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016, BGBl I 2016,
2464).
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3. Welche Vermögenswerte Teil des
begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
sind, richtet sich nach bewertungsrechtlichen
Maßstäben.
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a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F.
bleibt - nach näherer Maßgabe der folgenden Vorschriften
- der Wert von Betriebsvermögen, land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an
Kapitalgesellschaften i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F.
insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach §
13b Abs. 4 ErbStG a.F. sind begünstigt 85 % des in § 13b
Abs. 1 ErbStG a.F. genannten Vermögens. Nach § 13b Abs. 1
Nr. 1 ErbStG a.F. gehören zum begünstigten Vermögen
vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. u.a. der
inländische Wirtschaftsteil des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG)
mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG)
und selbst bewirtschaftete Grundstücke i.S. des § 159
BewG.
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b) Mit dieser Verweisungstechnik stellt das
ErbStG klar, dass der Umfang des begünstigten land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens sich aus dem Bewertungsrecht
ergibt. Die Art des nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. dem
Verschonungsabschlag zugänglichen Vermögens wird in
§ 13b Abs. 1 ErbStG a.F. definiert. Bei einem anderen
Verständnis wäre diese Vorschrift funktionslos. §
13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bezeichnet das begünstigte
Vermögen ausdrücklich mit dem Zusatz „im Sinne
des § 13b Abs. 4“, wobei in dieser Vorschrift eine
ausdrückliche Bezugnahme auf § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. mit
einer näheren Beschreibung des begünstigten
Vermögens enthalten ist. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F.
bestimmt den Umfang des land- und forstwirtschaftlichen
Vermögens über Begriffe und Normen des BewG. Es sind
folglich zunächst bewertungsrechtliche Grundsätze
anzuwenden. Insbesondere ist der inländische Wirtschaftsteil
des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, auf den §
13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. an erster Stelle verweist, eine
bewertungsrechtliche Kategorie und nur mit Hilfe des dort
ausdrücklich genannten § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu
definieren.
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4. Im Ergebnis finden gleichwohl
ertragsteuerliche Kriterien Anwendung, da die bewertungsrechtliche
Begriffsbestimmung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
eine entsprechende Öffnung enthält. Einen Betrieb der
Land- und Forstwirtschaft hat derjenige inne, der Land- und
Forstwirtschaft betreibt. Der Betriebsbegriff ist
tätigkeitsbezogen. Zivilrechtlichen Eigentums an Grund und
Boden oder Besatz bedarf es nicht.
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a) Nach § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG ist
Land- und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der
natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen
und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen
Erzeugnisse. Diese Vorschrift knüpft an eine bestimmte Nutzung
des Bodens, aber nicht an das Eigentum am Boden an.
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b) Auch die Finanzverwaltung definiert die
wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen
Vermögens tätigkeitsbezogen nach den Grundsätzen der
R 15.5 der Einkommensteuer-Richtlinien (R B 158.1 Abs. 1 Satz 2 der
zum Zeitpunkt des Erbfalls geltenden Erbschaftsteuer-Richtlinien -
ErbStR - 2011 sowie gleichlautend noch heute R B 158.1 Abs. 1 Satz
2 ErbStR 2019). Der Rückgriff auf ertragsteuerliche
Grundsätze entspricht dem Grunde nach einhelliger Auffassung
(Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 158 BewG Rz 21;
Kirnberger in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 158 BewG Rz
11 f., Stand 01.10.2009; Eisele in Rössler/Troll, BewG, §
158 Rz 2, und Grootens in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 158 BewG Rz 6).
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c) Aus dem tätigkeits- und nicht
objektbezogenen Verständnis des - bewertungsrechtlichen -
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs folgt, dass die
Qualifikation einer wirtschaftlichen Einheit als Betrieb der Land-
und Forstwirtschaft nicht von Art und Umfang der im Eigentum des
Betriebsinhabers stehenden sächlichen Betriebsmittel
abhängt. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb ist ohne
jegliche im Eigentum des Betriebsinhabers stehende oder anderweit
diesem zivilrechtlich zuzurechnenden Wirtschaftsgüter denkbar,
solange er die Tätigkeitsanforderungen erfüllt. Für
eine abweichende Sichtweise bietet § 158 BewG keine
Grundlage.
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aa) Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft
(§ 158 Abs. 2 BewG) setzt weder eine Mindestgröße
noch einen vollen land- und forstwirtschaftlichen Besatz mit
Wirtschaftsgebäuden, Betriebsmitteln usw. voraus (einhellige
Auffassung, vgl. BFH-Urteil vom 28.06.1974 - III R 43/73, BFHE 113,
250, BStBl II 1974, 702 = SIS 74 03 95, unter 1.; ebenso die
Finanzverwaltung, R B 158.1 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011 sowie
gleichlautend ErbStR 2019; ebenso schließlich Bruschke in
Stenger/Loose, a.a.O., § 158 BewG Rz 38; Kirnberger in
Wilms/Jochum, a.a.O., § 158 BewG Rz 15, Stand 01.10.2009;
Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 158 Rz 4 und 5; Grootens
in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 158 BewG Rz 9; nur zur
Mindestgröße - bei unproblematisch gegebenem
Eigentumsland - BFH-Urteile vom 04.03.1987 - II R 8/86, BFHE 149,
71, BStBl II 1987, 370 = SIS 87 09 07, und vom 09.08.1989 - II R
116/86, BFHE 158, 90, BStBl II 1989, 870 = SIS 89 24 06). Ein
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft kann auch vorliegen, wenn von
einer im Eigentum des Betriebsinhabers liegenden Hof- und
Gebäudefläche aus zugepachtete Flächen
bewirtschaftet werden (als selbstverständlich vorausgesetzt im
BFH-Urteil vom 14.05.2004 - II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl II
2004, 818 = SIS 04 35 26; so bereits der Reichsfinanzhof mit Urteil
vom 12.03.1931 - III A 446/30, RStBl 1931, 627).
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bb) Es bedarf aber auch nicht - wenigstens -
teilweise des Eigentums an Grund und Boden oder Besatz. Der
ausschließlich mit fremdem Eigentum wirtschaftende Betrieb
kann land- und forstwirtschaftlicher Betrieb sein. Die
Finanzverwaltung geht (im Rahmen der Berechnung des Besatzkapitals
zur Ermittlung des Mindestwerts nach § 164 BewG) folgerichtig
selbst davon aus, dass auch der reine Pachtbetrieb, der nicht
über eigene Flächen verfügt, ein Betrieb der Land-
und Forstwirtschaft ist (H B 164 Abs. 3 ErbStR 2011
„Beispiel Pachtbetrieb“). Auch der
gleichlautende Erlass zur Abgrenzung des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens vom Betriebsvermögen vom
15.12.2011 (BStBl I 2011, 1213 = SIS 11 40 13) fordert kein
Eigentum des Betriebsinhabers am bewirtschafteten Boden. Der
tätigkeitsbezogene Betriebsbegriff des § 158 Abs. 1 und 2
Satz 1 BewG lässt nicht erkennen, dass wenigstens Eigentum an
der Hofstelle oder am Besatz zu fordern wäre. Jede andere
Beurteilung bedürfte der Bestimmung einer
Mindest-Eigentumsquote, die dem Gesetz nicht entnommen werden
kann.
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cc) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob
die den bewirtschafteten Boden betreffende Nutzungsbefugnis
über einen schuldrechtlichen Pachtvertrag oder über
dingliche Nießbrauchrechte nach §§ 1030, 1035, 1068
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vermittelt wird. Abgesehen
davon, dass der Nießbraucher inhaltlich ähnliche und
rechtlich wegen der dinglichen Sicherung sogar weitergehende
Befugnisse besitzt als der Pächter, ist es für die nach
§ 158 Abs. 1 Satz 1 BewG maßgebende Tätigkeit
(Nutzung des Bodens) nicht entscheidend, aufgrund welcher
Rechtstitel diese erfolgt.
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dd) Es entspricht diesen Grundsätzen,
dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft durch die Bestellung
eines Nießbrauchs (auch) ein (wirtschaftender) Betrieb in der
Hand des Nießbrauchsberechtigten entsteht (vgl. BFH-Urteil
vom 08.05.2019 - VI R 26/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660 = SIS 19 13 48, Rz 18, m.w.N.). Der Nießbraucher, der den Betrieb
tatsächlich selbst bewirtschaftet, erfüllt zwar nicht
durch das Nießbrauchrecht für sich genommen, wohl aber
durch die Bewirtschaftung die Tätigkeitsmerkmale des §
158 Abs. 1 Satz 1 BewG. Die andere Frage, ob auch der
Eigentümer des nießbrauchbelasteten Betriebs seinerseits
(noch) einen bewertungsrechtlichen Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft innehat (vgl. dazu noch BFH-Urteil vom 28.03.2012 -
II R 37/10, BFH/NV 2012, 1416 = SIS 12 21 43, Rz 14:
„möglicherweise noch bestehenden ...“, aber
nunmehr BFH-Urteil in BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660 = SIS 19 13 48, Rz 18: „ein ruhender Betrieb in der Hand des
nunmehrigen Eigentümers (des
Nießbrauchsverpflichteten)“), ist im Rechtsstreit
der Klägerin nicht erheblich.
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5. Besteht nach diesen Maßstäben
ein bewertungsrechtlicher Betrieb der Land- und Forstwirtschaft -
etwa in der Hand eines Nießbrauchers -, so gehören zum
Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
i.S. von § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. § 160 Abs. 2 BewG
Nießbrauchrechte an Wirtschaftsgütern zumindest dann,
wenn diese, wären sie dem Betriebsinhaber unmittelbar
zuzurechnen, ihrerseits nach § 160 Abs. 2 BewG zum
Wirtschaftsteil gehörten.
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a) Klarzustellen ist, dass der
Nießbrauch „an einem Betrieb“ wegen des
Spezialitätsgrundsatzes des Sachenrechts, der die dingliche
Bestellung des Nießbrauchs nur an
Einzelwirtschaftsgütern zulässt (vgl. Staudinger/Heinze
(2017), BGB § 1085 Rz 2 f.), als Bestellung eines
Nießbrauchs an einem Inbegriff von Sachen und ggf. Rechten
nach §§ 1030, 1035, 1068 BGB zu verstehen ist. Das
bedeutet, dass ein vermeintlicher Nießbrauch an einem Betrieb
tatsächlich eine Vielzahl von Nießbrauchrechten an
betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern umfasst.
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b) Zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen gehören nach § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG alle
Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft zu diesem Zweck auf Dauer zu dienen bestimmt sind.
Dazu gehört nach § 160 Abs. 1 Nr. 1 BewG u.a. der
Wirtschaftsteil. Zu dem Wirtschaftsteil wiederum gehören nach
§ 160 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BewG u.a. die land- und
forstwirtschaftlichen Nutzungen. Mit der missverständlichen
Formulierung „Nutzung“, die im Wortsinne kein
Wirtschaftsgut ist oder enthält, sind alle
Wirtschaftsgüter gemeint, die der jeweiligen Nutzung dienen
(vgl. etwa für die landwirtschaftliche Nutzung R B 160.2 Abs.
1 Satz 1 ErbStR 2011 sowie gleichlautend ErbStR 2019; Bruschke in
Stenger/Loose, a.a.O., § 160 BewG, Rz 22; Kirnberger in Wilms/
Jochum, a.a.O., § 160 BewG Rz 13, Stand 01.10.2009). Diese
Wirtschaftsgüter gehören allerdings nur dann zu dem
Wirtschaftsteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, wenn
sie dem Betriebsinhaber zivilrechtlich zustehen. Nur dann sind sie
diesem zuzurechnen. Wirtschaftliche oder ertragsteuerliche
Betrachtungen haben in diesem Zusammenhang keinen Raum. Die
Öffnung zum Ertragsteuerrecht bezieht sich lediglich auf den
Betriebsbegriff.
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c) Ein dem Betriebsinhaber zustehendes
Nießbrauchrecht gehört gemäß § 158 Abs.
1 Satz 2 BewG jedenfalls dann als immaterielles Wirtschaftsgut nach
§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 BewG zu den Nutzungen i.S. des
§ 160 Abs. 2 BewG und damit zum Wirtschaftsteil des Betriebs
der Land- und Forstwirtschaft, wenn es sich auf ein Wirtschaftsgut
bezieht, das zu diesen Nutzungen gehörte, wenn es unmittelbar
dem Betriebsinhaber zivilrechtlich zuzurechnen wäre. Unter
dieser Voraussetzung wird die land- und forstwirtschaftliche
Tätigkeit mittels des Nießbrauchs betrieben. In Betracht
kommen damit Nießbrauchrechte an denjenigen
Wirtschaftsgütern, die in § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 5
BewG (Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude, stehende
Betriebsmittel, normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln
sowie immaterielle Wirtschaftsgüter) erfasst und nicht durch
die Negativabgrenzung des § 158 Abs. 4 Nr. 1 bis 7 BewG
(insbesondere Geschäftsguthaben sowie darüber
hinausgehende Bestände an umlaufenden Betriebsmitteln)
ausgeschlossen sind. Wurden Nießbrauchrechte an allen
Wirtschaftsgütern einer funktionsfähigen land- und
forstwirtschaftlichen betrieblichen Einheit bestellt, so ist es
denkbar, dass der Wirtschaftsteil des in der Hand des
Nießbrauchers befindlichen Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft ausschließlich die Nießbrauchrechte
umfasst. Das Konzept des Nießbrauchrechts
„an“ einem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb impliziert zu Unrecht ein objektbezogenes Verständnis
des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.
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6. Die Steuerbegünstigungen des
§§ 13a, 13b ErbStG a.F. sind auch für land- und
forstwirtschaftliches Vermögen nur zu gewähren, wenn das
erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch
beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1
Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt.
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a) Bei inländischem Betriebsvermögen
muss das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden
erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch
beim neuen Rechtsträger den Begünstigungstatbestand
erfüllen (grundlegend BFH-Urteil vom 10.12.2008 - II R 34/07,
BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64, unter II.2.b;
ferner BFH-Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl
II 2020, 465 = SIS 20 01 38, Rz 24, zu § 13a Abs. 4 Nr. 1
ErbStG i.d.F. des dortigen Streitjahres 2007).
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b) Dies ist für den Erwerb land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens ebenso zu beurteilen. Die
Begünstigungszwecke sowie die Anforderungen an eine
gleichheitsgerechte Besteuerung (im Einzelnen dazu BFH-Urteil in
BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312 = SIS 09 05 64, unter II.2.b)
entsprechen einander. Das bedeutet, dass sowohl in der Hand des
Erblassers/Schenkers als auch in der Hand des Erwerbers das
erworbene Vermögen den vollständigen Wirtschaftsteil
eines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens darstellen
muss. Dafür müssen beide die tätigkeitsbezogenen
Merkmale des bewertungsrechtlichen Betriebsbegriffs
erfüllen.
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c) Nicht erheblich ist nach diesen
Maßstäben, ob die Wirtschaftsgüter, um die es geht,
von dem Erblasser/Schenker auf den Erwerber übergegangen oder
mit dem Erwerb neu begründet worden sind. Insbesondere ein
Nießbrauch kann nicht Gegenstand der Universalsukzession nach
§ 1922 BGB sein, da er nach § 1061 Satz 1 BGB nicht
vererblich ist. Es genügt, wenn das Nießbrauchrecht
tauglicher Gegenstand eines steuerbaren Erwerbs ist, hier nach
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, und das Betriebsvermögen, zu dem
es gehört, die Kontinuitätsanforderungen nach
Maßgabe der BFH-Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312
= SIS 09 05 64, und in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465 = SIS 20 01 38 erfüllt. §§ 13a, 13b ErbStG sind nicht auf
bestimmte Besteuerungstatbestände beschränkt.
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7. Nach diesen Maßstäben war die
Vorentscheidung aufzuheben, denn es ist möglich, dass der
Klägerin für die erworbenen Nießbrauchrechte die
Verschonung der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. zusteht. Der
Senat kann über Grund und Umfang der Begünstigung nicht
abschließend entscheiden. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat - auf dieser Grundlage
zu Recht - die erforderlichen Feststellungen nicht getroffen. Es
liegen schon keine Feststellungen dazu vor, ob der Erblasser bis zu
seinem Tode sowie anschließend die Klägerin nach den
dargestellten tätigkeitsbezogenen Maßstäben einen
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft geführt haben. Offen ist
auch die Frage, ob alle Nießbrauchrechte zum land- und
forstwirtschaftlichen Vermögen, und zwar zum Wirtschaftsteil,
gehören. Des Weiteren ist die nach §§ 162 ff. BewG
vorzunehmende Bewertung des etwaigen land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens und damit der Wert des
entsprechenden Erwerbs nicht verifizierbar. Davon hinge über
die quotale Begünstigung des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. und
die Höhe des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F.
der Umfang der etwaigen Steuerbefreiung ab. Schließlich sind
zu den weiteren Begünstigungsvoraussetzungen (Lohnsummengrenze
nach § 13a Abs. 1 Sätze 2 bis 5 und Abs. 4 ErbStG a.F.,
Behaltensfrist nach § 13a Abs. 5 ErbStG a.F., Regelungen zum
Verwaltungsvermögen § 13b Abs. 2 ErbStG a.F.) keine
Feststellungen getroffen.
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8. Soweit die Klägerin die
Ordnungsmäßigkeit der Beiladung sowie des zur Beiladung
führenden Verfahrens beanstandet, kann die Entscheidung im
vorliegenden Verfahren hierauf nicht beruhen (§ 118 Abs. 1
Satz 1 FGO). Diese Fragen sind ggf. im Rahmen eines auf § 174
Abs. 5 AO gestützten, nachfolgenden Besteuerungsverfahrens bei
dem Beigeladenen zu prüfen.
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9. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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