Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 18.10.2013 6 K 175/11 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine zwischenzeitlich in Liquidation befindliche
KG, erwarb und veräußerte im Streitjahr 2008 Anteile an
der A-KG. Bei dieser handelte es sich um einen Publikumsfonds, an
dem ein Teil der Zeichner mittelbar über eine
Treuhand-Kommanditistin und ein anderer Teil unmittelbar als
Kommanditisten beteiligt waren. Unternehmensgegenstand war der Bau
und Betrieb eines Containerschiffs. Die A-KG betrieb ihr Schiff
erstmalig im Jahr 1998 und veräußerte es im Jahr 2012.
Mit der Veräußerung trat sie in Liquidation. Nach
Beendigung der Liquidation wurde sie im Jahr 2014 im
Handelsregister gelöscht.
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2
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Der Gesellschaftsvertrag (GV) der A-KG in
den Fassungen vom 8.11.2007 und 12.1.2008 enthielt u.a. folgende
Regelungen:
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3
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„§ 3 Gesellschafter und
Kapitaleinlagen
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[...]
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4.
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[...] Die Beteiligung der Kommanditisten
erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung ihrer Eintragung in das
Handelsregister. In der Zeit von ihrem Beitritt bis zu ihrer
Eintragung als Kommanditisten in das Handelsregister sind sie als
atypisch stille Gesellschafter mitunternehmerisch beteiligt. Die
Bestimmungen dieses Gesellschaftsvertrages finden bereits für
diesen Zeitraum entsprechende Anwendung.
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[...]
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§ 4 Geschäftsführung und
Vertretung der Gesellschaft
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1.
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Die Geschäftsführung und
Vertretung der Gesellschaft erfolgen durch die persönlich
haftende Gesellschafterin. [...]
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3.
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Alle Geschäfte, die nach Art, Umfang
oder Risiko den Rahmen des gewöhnlichen
Geschäftsbetriebes überschreiten, bedürfen der
vorherigen Zustimmung des Beirats (vgl. § 14), soweit nicht
gem. b) die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich
ist.
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a)
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Der vorherigen Zustimmung des Beirats
bedürfen insbesondere: [...].
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b)
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Der vorherigen Zustimmung der
Gesellschafterversammlung bedürfen: [...].
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[...]
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§ 9 Gewinn- und
Verlustverteilung
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Der nach Abzug aller Kostenerstattungen und
Vergütungen gem. §§ 7 und 8 dieses Vertrages
verbleibende Gewinn und Verlust wird auf alle Kommanditisten im
Verhältnis ihrer gezeichneten Pflichteinlagen verteilt.
Für Verlustanteile gilt dieses auch insoweit, als sie den
Betrag der Pflichteinlagen übersteigen. [...]
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§ 11 Haftung, Nachschüsse
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[...]
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2. Vor ihrer Eintragung in das
Handelsregister haften die Kommanditisten als atypisch stille
Gesellschafter nur gegenüber der Gesellschaft und zwar bis zur
Höhe der vereinbarten Pflichteinlage.
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[...]
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§ 15 Informationsrechte
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1.
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Die Gesellschafter und die Treugeber des
Treuhänders können selbst oder durch einen zur
Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechts-
oder steuerberatenden Berufe [...] alle Geschäftsunterlagen
der Gesellschaft einsehen. [...]
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§ 16 Übertragung und Belastung
von Kommanditanteilen
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1.
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Die vollständige oder teilweise
Übertragung oder Belastung von Kommanditanteilen ist mit
vorheriger schriftlicher Zustimmung der persönlich haftenden
Gesellschafterin möglich. Die persönlich haftende
Gesellschafterin kann diese Zustimmung nur aus wichtigem Grund
versagen, [...].
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3.
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Bei einer Übertragung im Laufe des
Geschäftsjahres ist das Jahresergebnis im Verhältnis des
Veräußerers zum Erwerber linear nach Monaten
aufzuteilen. Hierbei sind angefangene Monate des
Veräußerers auf volle Monate aufzurunden. Eine
Rückbeziehung der wirtschaftlichen Wirkung ist nur auf den
Beginn des Geschäftsjahres und nur so weit möglich, wie
dies einkommensteuerrechtlich zulässig ist. [...]
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§ 19
Auseinandersetzungsguthaben
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1. Scheidet ein Gesellschafter [...] aus
der Gesellschaft aus, so wird das ihm – bzw. dem betreibenden
Gläubiger - zustehende Auseinandersetzungsguthaben aufgrund
einer Auseinandersetzungsbilanz ermittelt, die die Gesellschaft
durch ihren Abschlussprüfer unter Beachtung der nachfolgenden
Bestimmungen zu erstellen [hat]: [...]
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b) In der Auseinandersetzungsbilanz bleibt
ein etwaiger Firmenwert außer Ansatz. Der Buchwert des
Schiffes ist durch seinen Verkehrswert nach Abzug der üblichen
Maklerprovisionen zu ersetzen. [...]
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§ 20 Liquidation der
Gesellschaft
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[...]
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2.
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Bei Auflösung der Gesellschaft wird
das Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und
eines evtl. realisierten Firmenwertes auf die Gesellschafter
entsprechend ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft
verteilt. [...]“
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4
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Die Klägerin erwarb im Streitjahr 2008
Kommanditanteile an der A-KG von den Kommanditisten B und C, D und
E sowie F. Die Kaufverträge waren jeweils gleichartig
gestaltet und unterschieden sich lediglich hinsichtlich der
Beteiligungshöhe und des Datums der Abtretung. Noch im selben
Jahr veräußerte die Klägerin diese angekauften
Anteile an die N-KG. Die Erwerbe und Veräußerungen
stellten sich im Einzelnen wie folgt dar:
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5
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1. B und C waren mit Kommanditeinlagen von
jeweils 15.000 DM an der A-KG beteiligt. Mit Verträgen vom
9.1.2008 veräußerten sie ihre Anteile an die
Klägerin zum Preis von jeweils 6.825 EUR. Verkauf und
Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 9.1.2008
(„schuldrechtlicher Stichtag“) mit der
Einschränkung, dass - wenn dies nach dem Gesellschaftsvertrag
der A-KG oder dem Treuhandvertrag nicht möglich sei - die
Abtretung zum nächstmöglichen, auf diesen Tag folgenden
Termin stattfinden sollte; der schuldrechtliche Stichtag bleibe
dabei unberührt (§ 2 der Kaufverträge). Die
Ankaufverträge (AKV) enthielten sinngemäß folgende
weitere Bestimmungen:
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6
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Gemäß § 4 AKV trat der
Käufer mit Wirkung zum Übertragungsstichtag in
sämtliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung
ein.
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7
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Nach § 5 Ziff. 3 AKV gebührten
Ausschüttungen und sonstige Ansprüche aus der
Beteiligung, die am oder nach dem schuldrechtlichen Stichtag
fällig werden, dem Käufer. Der Verkäufer trat diese
Ansprüche an den Käufer ab. Wurde die Abtretung erst nach
dem schuldrechtlichen Stichtag wirksam, war der Verkäufer
verpflichtet, den Käufer über die Ausschüttungen und
sonstigen Ansprüche zu informieren und die erhaltenen
Ausschüttungen unverzüglich an ihn auszukehren. Der
Käufer war insoweit zur Aufrechnung mit dem Kaufpreis
berechtigt.
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8
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Gemäß § 6 Ziff. 2 AKV
bevollmächtigte der Verkäufer den Käufer
unwiderruflich, von der Komplementärin, dem Treuhänder
und den Mitgesellschaftern der Fondsgesellschaft Auskünfte
über den Verlauf und den aktuellen Stand der Beteiligung des
Verkäufers einzuholen, diese über diesen Vertrag zu
unterrichten und im Namen des Verkäufers um die zur
Übertragung der Beteiligung erforderlichen Maßnahmen zu
ersuchen. Ab dem schuldrechtlichen Stichtag umfasste die Vollmacht
auch das Recht des Käufers, alle sich aus der Beteiligung
ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen,
die im Hinblick auf Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligung
aus Sicht des Käufers sinnvoll seien.
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9
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Am 14.2.2008 genehmigte die
Komplementärin der A-KG die Anteilsübertragungen
rückwirkend zum 1.2.2008. Die Eintragung in das
Handelsregister erfolgte am 21.10.2008.
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10
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Bereits mit Vertrag vom 4.2.2008 hatte die
Klägerin diese Kommanditanteile an die N-KG zum Preis von
insgesamt 14.725,21 EUR weiterveräußert. Verkauf und
Abtretung wurden dabei mit Wirkung zum 1.1.2008 (sog. Stichtag)
vereinbart (Ziff. 5 des Verkaufsvertrags - VKV - ). Die
Übertragung der Anteile erfolgte jedoch u.a. unter den
folgenden aufschiebenden Bedingungen: Zustimmung durch etwaig nach
dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft oder dem
Treuhandvertrag Zustimmungsberechtigte, Zahlung des Kaufpreises und
Eintragung des Käufers als Kommanditist in das
Handelsregister. Sofern der Gesellschaftsvertrag der
Fondsgesellschaft für die Wirksamkeit der Übertragung
einen früheren Zeitpunkt als die Eintragung des Käufers
in das Handelsregister bestimmte, sollte dieser Zeitpunkt gelten
(Ziff. 5 VKV i.V.m. § 5 der Bedingungen zum VKV). Die
Bedingungen zum VKV enthielten zudem die folgenden
Regelungen:
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11
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„§ 3 Stichtag, Abgrenzung,
Kommanditistenhaftung
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3.1
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Da die dingliche Wirkung der
Übertragung nicht zum Stichtag, sondern erst zum
Übertragungszeitpunkt eintritt [...], werden sich die Parteien
im Innenverhältnis so stellen, wie sie stehen würden,
wäre die dingliche Wirkung zum Stichtag eingetreten.
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3.2
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Insbesondere, ohne Einschränkung des
allgemeinen Grundsatzes nach vorstehendem Absatz soll Folgendes
gelten:
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a)
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Auszahlungen nach dem Stichtag stehen dem
Käufer zu, unabhängig vom Zeitpunkt etwaiger
diesbezüglicher Beschlussfassungen der Fondsgesellschaft und
unabhängig davon, ob etwaige zugrunde liegende Gewinne auf den
Zeitraum vor oder nach dem Stichtag entfallen. Insoweit tritt der
Verkäufer bereits jetzt an den dies annehmenden Käufer
sämtliche Rechte auf derartige Auszahlungen ab. [...]
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§ 7 Mitwirkung, Ermächtigung,
Vollmachten
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[...]
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7.3
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Der Verkäufer ermächtigt den
Käufer, die Fondsgesellschaft wie auch den Treuhänder
anzuweisen, sämtliche Mitteilungen und Informationen, die die
Beteiligung und die Fondsgesellschaft betreffen, ab dem Stichtag
anstelle des Verkäufers dem Käufer zuzuleiten.
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7.4
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Der Verkäufer bevollmächtigt den
Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und
Weisungsrechte ab dem Stichtag auszuüben, wenn und soweit dies
nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft und dem
Treuhandvertrag zulässig ist. Im Übrigen verpflichtet
sich der Verkäufer gegenüber dem Käufer, auf die
Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag
nur nach Weisung des Käufers auszuüben.“
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12
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Die Komplementärin der A-KG genehmigte
den Vertrag am 18.2.2008. Am 21.10.2008 wurde die N-KG als
Kommanditistin der A-KG in das Handelsregister eingetragen.
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13
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2. D und ihr 1991 geborener Sohn E waren
mit einer Kommanditeinlage bei der A-KG in Höhe von jeweils
12.782,30 EUR im Handelsregister eingetragen. Mit Verträgen
vom 19.2.2008 veräußerten sie ihre Beteiligungen an die
Klägerin zum Preis von jeweils 12.015,36 EUR. Verkauf und
Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1.2.2008
(„schuldrechtlicher Stichtag“).
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14
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Am 26.3.2008 erhielten D und E von der A-KG
eine „Ausschüttung“ von jeweils 894,76 EUR. Diese
wurde von der Kaufpreisschuld der Klägerin abgezogen.
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15
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Mit Beschluss vom 23.4.2008 genehmigte das
Familiengericht die durch D als gesetzliche Vertreterin des E
für diesen im Vertrag vom 19.2.2008 abgegebenen
Erklärungen. Die Komplementärin der A-KG genehmigte die
Veräußerungen unter dem 1.7.2008 rückwirkend zum
1.2.2008 unter dem Vorbehalt, dass der Treuhänder die
Auszahlung am 26.3.2008 befreiend an die Verkäufer geleistet
hat. Am 1.9.2008 erfolgten die Eintragungen ins
Handelsregister.
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16
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Mit Vertrag vom 5.5.2008
veräußerte die Klägerin die Kommanditanteile zum
Preis von insgesamt 25.564,60 EUR an die N-KG. Verkauf und
Abtretung wurden mit Wirkung zum 1.3.2008 (sog. Stichtag)
vereinbart. Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag
am 1.7.2008.
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17
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3. F wurde am 18.8.2004 mit einer
Kommanditeinlage bei der A-KG in Höhe von 15.338,76 EUR ins
Handelsregister eingetragen. Mit Vertrag vom 19.2.2008
veräußerte er diese Beteiligung an die Klägerin zum
Preis von 14.100 EUR. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung
zum 1.3.2008 („schuldrechtlicher Stichtag“).
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18
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Am 20.3.2008 genehmigte die
Komplementärin der A-KG die Anteilsübertragung
ausweislich der durch das FG-Urteil in Bezug genommenen
Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung
rückwirkend zum 1.3.2008. Am 1.7.2008 wurde die Klägerin
als Kommanditistin der A-KG - als Rechtsnachfolgerin des F - ins
Handelsregister eingetragen.
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19
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Mit Vertrag vom 25.3.2008
veräußerte die Klägerin den Kommanditanteil an der
A-KG zum Preis von 15.338,76 EUR an die N-KG. Verkauf und Abtretung
wurden mit Wirkung zum 1.3.2008 (sog. Stichtag) vereinbart. Die
Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am
10.4.2008.
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20
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Aus den vorgenannten
Veräußerungen der Anteile an die N-KG erzielte die
Klägerin Gewinne in Höhe von insgesamt 3.847,85
EUR.
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21
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Mit der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung 2008 erklärte die A-KG einen nach §
5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) ermittelten Gewinn in
Höhe von 31.988,40 EUR. Davon entfielen 4,85 EUR auf Grundlage
der von D und E erworbenen Kommanditanteile auf die
Klägerin.
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22
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Mit an die Klägerin gerichtetem
Bescheid vom 4.10.2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) deren Einbeziehung in die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der A-KG
für 2008 ab. Zur Begründung führte das FA aus, die
Klägerin sei im Streitjahr nicht Mitunternehmerin der A-KG
gewesen. Hiergegen legte die Klägerin am 7.10.2010 Einspruch
ein.
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23
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Unter dem 12.10.2010 erließ das FA
dann einen Gewinnfeststellungsbescheid gegenüber der A-KG, in
den es die Klägerin nicht einbezog.
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24
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Der Einspruch der Klägerin gegen den
Bescheid vom 4.10.2010 blieb erfolglos. Ihrer Klage wurde - nach
notwendiger Beiladung der A-KG und nachdem sich auf einen Beschluss
über die Begrenzung der notwendigen Beiladung gemäß
§ 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) kein Gesellschafter
gemeldet hatte - mit Urteil des Finanzgerichts Hamburg (FG) vom
18.10.2013 6 K 175/11 stattgegeben. Die Klägerin sei als
Mitunternehmerin der A-KG bei der gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr
2008 zu berücksichtigen.
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25
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung formellen und materiellen Rechts. Es trägt im
Wesentlichen vor, dass für den Beginn der
Gesellschafterstellung auf den von den Vertragsparteien
gewählten Übertragungsstichtag abzustellen sei; eine
gewisse steuerliche Rückwirkung könne aus
Vereinfachungsgründen zwar anerkannt werden. Mitunternehmerin
der A-KG sei die Klägerin jedoch nicht gewesen, denn sie habe
tatsächlich keine Mitunternehmerinitiative entfalten
können. Die anderslautende Würdigung des FG
verstoße gegen Denkgesetze, da die Ausübung von
Gesellschafterrechten vor Genehmigung der Anteilskaufverträge
unmöglich gewesen sei. Die Einschätzung, die
Klägerin habe Mitunternehmerrisiko getragen, sei
verfahrensfehlerhaft zustande gekommen. Das FG habe die Teilhabe am
laufenden Gewinn damit begründet, dass die
„Ausschüttung“ der A-KG auf den von der
Klägerin zu zahlenden Kaufpreis angerechnet worden sei. Diese
Würdigung lasse außer Acht, dass die
„Ausschüttung“ auch auf den von der N-KG zu
zahlenden Kaufpreis angerechnet und damit an diese weitergereicht
worden sei; insoweit habe das FG nicht den gesamten Akteninhalt
herangezogen. Zudem gehe der erzielte
Veräußerungserlös nicht auf eine
Betriebsvermögensmehrung bei der A-KG zurück. Er beruhe
vielmehr auf dem Handel mit Beteiligungen, bei dem die
Klägerin ihre Marktkenntnisse eingesetzt habe. Ihr sei es
ersichtlich nicht um eine Teilhabe am Unternehmen der A-KG, sondern
um das „Durchhandeln“ der Anteile an dieser
Gesellschaft gegangen. Sie habe von der Gewinnermittlung nach der
Tonnage profitieren und die Besteuerung ihrer eigentlich erzielten
Vermittlungsprovisionen vermeiden wollen. Hierin liege ein
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten.
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26
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Das FA beantragt, das Urteil des FG Hamburg
vom 18.10.2013 6 K 175/11 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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27
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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28
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG
ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung 2008 der A-KG einzubeziehen ist. Sie war
im Streitzeitraum Mitunternehmerin der A-KG und hatte die
erforderliche Gewinnerzielungsabsicht. Zutreffend hat das FG auch
das Vorliegen eines Missbrauchs rechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten verneint.
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29
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1. Die Klägerin ist als Mitunternehmerin
in die Gewinnfeststellung der A-KG einzubeziehen.
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30
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a) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2
Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung (AO) werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte
gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften
mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen
steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem - wie im Streitfall
vorliegenden - Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen
erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. In die
Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer
einzubeziehen.
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31
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b) Die Klägerin war im Streitjahr
Mitunternehmerin der A-KG.
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32
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aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer
Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine
diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat,
Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative
entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. Beschluss
des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.6.1984
GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter
C.V.3.b; BFH-Urteil vom 26.6.1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472,
BStBl II 1994, 645 = SIS 90 20 21, unter II.1.a).
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33
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Wer Gesellschafter der Personengesellschaft im
Sinne dieser Definition ist, muss grundsätzlich nach
zivilrechtlichen Maßstäben beurteilt werden, denn nach
§ 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen
Eigentümer zuzurechnen. Zwar ist der Anteil an einer
Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Er
verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den
Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer
Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden
Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind
(BFH-Urteil in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645 = SIS 90 20 21,
unter II.3.b).
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34
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Die steuerrechtliche Zurechnung eines
Gesellschaftsanteils kann allerdings auch von der zivilrechtlichen
Gesellschafterstellung abweichen. Gemäß § 39 Abs. 2
Nr. 1 Satz 1 AO ist einem anderen als dem zivilrechtlichen
Eigentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung
zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft
über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den
Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche
Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut
wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer
als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines
Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen
gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm
ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und
Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der
Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den
zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen
Stellung zu verdrängen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 161, 472,
BStBl II 1994, 645 = SIS 90 20 21, unter II.3.c; vom 16.5.1989 VIII
R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877 = SIS 89 21 28, und vom
28.9.1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314, unter 1.).
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35
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Dementsprechend kann dem Erwerber eines
Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung
bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des
Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür
ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb
des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte
Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr
entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des
Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der
Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.2009 IV
R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05, unter
II.3.a).
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36
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bb) Nach diesen Maßstäben war die
Klägerin im Streitjahr bereits deshalb Mitunternehmerin der
A-KG, weil sie infolge des Erwerbs von Kommanditanteilen
Gesellschafterin der KG mit sämtlichen nach dem
Gesellschaftsvertrag für Kommanditisten vorgesehenen Rechten
und Pflichten geworden ist. Außerdem erwarb sie die
Mitunternehmerstellung auch für einen Zeitraum, in dem die
betreffenden Kommanditanteile ihr gesellschaftsrechtlich noch nicht
zustanden.
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37
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(1) Durch Erwerb der Anteile von B und C war
die Klägerin Gesellschafterin der A-KG in der Zeit vom 1.
Februar bis zum 4.2.2008.
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38
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(a) Die Anteile waren mit Verträgen vom
9.1.2008 mit Wirkung zum gleichen Tag übertragen worden, aber
vorbehaltlich eines gesellschaftsrechtlich erst später
zulässigen Termins sowie der Zustimmung der
Komplementärin. Nach dem Gesellschaftsvertrag konnte der
Wechsel erst zum 1.2.2008 stattfinden, weshalb die
Komplementärin ihre Zustimmung nur zu diesem Termin
erteilte.
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39
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Danach wurde die Klägerin zum 1.2.2008
zivilrechtliche Gesellschafterin der A-KG. Der zur Abtretung der
Kommanditanteile erforderlichen Zustimmung der Komplementärin
kommt Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses bzw.
des dort festgelegten späteren Zeitpunkts zu. Die Abtretung
eines Kommanditanteils nach § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3
des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 719 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) ist zivilrechtlich so lange schwebend unwirksam,
bis die hierfür in dem Gesellschaftsvertrag vorgesehene
Zustimmung erteilt wurde oder alle übrigen Gesellschafter
zugestimmt haben. Für die Zustimmung gelten die Regelungen in
§§ 182 ff. BGB (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom
28.4.1954 II ZR 8/53, BGHZ 13, 179, unter II.3., und vom 11.4.1957
II ZR 182/55, BGHZ 24, 106, unter 3.; MünchKommHGB/Schmidt, 4.
Aufl., § 105 Rz 213, 219).
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40
|
Offenbleiben kann, ob das FG die Regelung des
§ 3 Ziff. 4 Satz 2 GV, wonach die Beteiligung der
Kommanditisten unter der aufschiebenden Bedingung ihrer Eintragung
in das Handelsregister erfolgt, dahin auslegen durfte, dass sie nur
für den (Neu-)Beitritt zur A-KG gilt. Selbst wenn sich ihr
Anwendungsbereich - anders als das FG meint - auch auf die
Übertragung von Gesellschaftsanteilen i.S. des § 16 GV
erstreckte, wäre die Klägerin nach § 3 Ziff. 4
Sätze 3 und 4 GV bereits vor ihrer Eintragung in das
Handelsregister Innengesellschafterin i.S. des § 705 BGB
geworden. Dies genügte für die Bejahung einer
Gesellschafterstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.b aa).
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41
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(b) Darüber hinaus ging die
Mitunternehmerstellung von B und C bereits zum 9.1.2008, dem
schuldrechtlichen Übertragungsstichtag, auf die Klägerin
über.
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42
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(aa) Mit Abschluss der Kaufverträge hatte
die Klägerin bereits eine rechtlich geschützte, auf den
Erwerb der Anteile gerichtete Position erworben, die ihr gegen
ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Denn der
zivilrechtliche Anteilsübergang hing nur noch von der
Genehmigung der Komplementärin der A-KG ab, die diese nur aus
wichtigem Grund versagen konnte (§ 16 Ziff. 1 GV). Dafür,
dass einer der in § 16 Ziff. 1 Satz 2 GV - nicht
abschließend - aufgezählten Gründe oder ein
ähnlicher Versagensgrund mit vergleichbarem Gewicht vorliegen
könnte, bestanden keine Anhaltspunkte. Dementsprechend wurde
die Genehmigung dann auch am 14.2.2008 erteilt.
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(bb) Vom 9.1.2008 an trug die Klägerin
auch anstelle von B und C Mitunternehmerrisiko und konnte
Mitunternehmerinitiative entfalten.
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Ein Kommanditist ist nach ständiger
Rechtsprechung des BFH Mitunternehmer, wenn seine Stellung nach dem
Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung
nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die
handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (vgl.
BFH-Urteil vom 29.4.1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981,
663 = SIS 81 16 57, unter II.1.b, m.w.N.). Dies gilt auch für
Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.V.3.c cc).
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In Bezug auf die Mitunternehmerinitiative
waren die wesentlichen handelsrechtlichen Befugnisse eines
Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht
abbedungen. Nach dessen § 4 Ziff. 3 Buchst. a und b standen
den Kommanditisten - wie in § 164 HGB vorgesehen -
Mitwirkungsrechte bei Geschäften zu, die über den
gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Solche -
im Gesellschaftsvertrag genau bezeichneten Geschäfte -
bedurften der Zustimmung des Beirats bzw. der
Gesellschafterversammlung. In der Gesellschafterversammlung hatten
die Kommanditisten ein den Regelungen in § 161 Abs. 2, §
119 HGB entsprechendes Stimmrecht (§ 13 GV). Zudem
besaßen sie mindestens die Informations- und Kontrollrechte
nach § 166 HGB. Sie konnten - durch den Beirat - die
Geschäftsführung der A-KG überwachen (§ 14
Ziff. 1 GV). Zu diesem Zweck waren sie selbst und der Beirat
berechtigt, die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft
einzusehen (§ 14 Ziff. 5 und § 15 Ziff. 1 GV). Dass die
Ausübung wesentlicher Gesellschafterrechte dem Beirat
übertragen war, schadet nicht (BFH-Urteile vom 10.12.1992 XI R
45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 = SIS 93 12 25, unter
B.I.2.b dd; vom 2.7.1998 IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754 = SIS 98 57 17, unter 2.a bb, und vom 30.11.2005 I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148 =
SIS 06 21 72, unter II.3.a).
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Aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung
ergab sich auch ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko der
Kommanditisten der A-KG. Diese nahmen nicht nur am laufenden Gewinn
(§ 9 Satz 1 GV), sondern auch an den Wertsteigerungen des
Betriebsvermögens der A-KG teil. Nach § 161 Abs. 2,
§ 155 Abs. 1, § 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2
BGB hat der Kommanditist im Falle seines Ausscheidens und der
Beendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am
tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens
einschließlich der stillen Reserven und eines
Geschäftswerts. Die Regelungen des Gesellschaftsvertrags der
A-KG deckten sich im Wesentlichen mit diesen Vorgaben.
Gemäß § 20 Ziff. 2 Satz 1 GV wurde bei
Auflösung der Gesellschaft deren Vermögen
einschließlich aller stillen Reserven und eines eventuell
realisierten Firmenwerts auf die Gesellschafter verteilt. Schied
ein Gesellschafter vorzeitig aus, blieb zwar ein etwaiger
Firmenwert bei der Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens
außer Ansatz (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 1 GV). An den
stillen Reserven des Schiffs wurde der Gesellschafter jedoch
beteiligt (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 2 GV). Für die
Teilhabe an Verlusten bestimmte § 9 Satz 2 GV, dass dem
Kommanditisten Verlustanteile - entgegen § 167 Abs. 3 HGB -
sogar insoweit zugewiesen werden, als sie den Betrag der
Pflichteinlage überstiegen; eine Nachschusspflicht sollte
allerdings nicht bestehen (§ 11 Ziff. 3 GV).
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Die Klägerin trat mit Abschluss des AKV
in die Mitunternehmerstellung der Veräußerer B und C
ein. Die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte und
Pflichten gingen mit dem Übertragungsstichtag auf die
Klägerin über (§ 4 AKV). Von diesem Tag an
gebührten ihr sämtliche
„Ausschüttungen“ und sonstigen
Ansprüche aus den Beteiligungen, denn die Verkäufer
traten diese Ansprüche bereits mit Abschluss der
Kaufverträge an die Klägerin ab (§ 5 Ziff. 3 AKV).
Die Klägerin trug damit Mitunternehmerrisiko. Anders als das
FA und wohl auch das FG meinen, kommt es für die Frage der
Beteiligung am laufenden Gewinn nicht darauf an, ob die
Klägerin im maßgeblichen Zeitraum Ausschüttungen
von der A-KG tatsächlich erhalten hat. Entscheidend ist
allein, dass der Klägerin nach dem Inhalt des tatsächlich
durchgeführten Gesellschafts- und des Anteilskaufvertrags ein
bei der A-KG entstandener steuerrechtlicher Gewinn zuzurechnen war.
Außerdem konnte die Klägerin Mitunternehmerinitiative
entfalten. Denn sie war aufgrund unwiderruflicher Vollmacht
ermächtigt, alle sich aus den Beteiligungen ergebenden Rechte
auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die aus ihrer Sicht
zur Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligungen sinnvoll sind
(§ 6 Ziff. 2 AKV). Diese Regelung vermittelte der
Klägerin die Rechtsmacht, sämtliche Befugnisse eines
Kommanditisten wahrzunehmen. Die Vollmacht bestand bereits mit
Abschluss des Kaufvertrags. Von diesem Tag an war die Klägerin
in der Lage, - im Namen der Vollmachtgeber - an
außergewöhnlichen Geschäften der A-KG mitzuwirken,
Geschäftsunterlagen einzusehen und in der
Gesellschafterversammlung abzustimmen. Des Einverständnisses
der Komplementärin der A-KG bedurfte es hierfür
nicht.
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Übten die Vollmachtgeber ihre
Initiativrechte selbst aus, hatte dies nach der für das
Revisionsgericht bindenden Auslegung des FG im Interesse der
Klägerin zu geschehen; in diesem Fall folgt die
Mitunternehmerinitiative der Klägerin aus deren
diesbezüglicher Weisungsbefugnis gegenüber den
Anteilsverkäufern im Innenverhältnis. Das FG hat unter
Auswertung des Akteninhalts verfahrensfehlerfrei und ohne
Verstoß gegen Grundsätze der Auslegung oder gegen
Denkgesetze entschieden, dass die Klägerin bereits mit
Abschluss der Ankaufverträge auf Grundlage der Regelung in
§ 6 Ziff. 2 AKV das Recht erlangt hat, den Verkäufern der
Anteile Weisungen im Hinblick auf alle Handlungen zu erteilen, die
für den Erhalt und die Wertsteigerung der Beteiligung sinnvoll
sind. Demnach war die Ausübung von Gesellschafterrechten -
entgegen der Auffassung des FA - bereits vor Genehmigung der
Anteilsübertragungen durch die Komplementärin
möglich. Ohne Belang ist, ob in der Zeit der klägerischen
Beteiligung tatsächlich Gesellschafterbeschlüsse gefasst,
außergewöhnliche Geschäfte getätigt oder
Geschäftsunterlagen eingesehen worden sind. Denn die
bloße Möglichkeit hierzu reicht für die Anerkennung
der Mitunternehmerinitiative aus (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08,
unter C.V.3.c cc (1); BFH-Urteile vom 8.4.2008 VIII R 73/05, BFHE
221, 238, BStBl II 2008, 681 = SIS 08 24 22, unter II.2.d, und vom
21.7.2010 IV R 63/07 = SIS 11 00 60, Rz 30).
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Entgegen der Auffassung des FA fehlte es der
Klägerin auch nicht an einer Gewinnerzielungsabsicht. Für
eine solche Absicht der Klägerin spricht schon der aus der
Veräußerung der erworbenen Anteile an die N-KG erzielte
Veräußerungsgewinn. Entgegen der Auffassung des FA sind
auch Veräußerungsgewinne in die Totalgewinnprognose
einzubeziehen; eine Trennung zwischen der Teilhabe am laufenden
Schiffsbetrieb der Personengesellschaft und dem
„Handel“ mit dem Gesellschaftsanteil verbietet
sich. Aus der danach objektiv bestehenden Gewinnerwartung ist
mangels anderer Anhaltspunkte auf die subjektive Absicht der
Gewinnerzielung zu schließen (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08,
unter C.IV.3.c bb).
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(c) Die Mitunternehmerstellung in Bezug auf
die von B und C übernommenen Anteile endete nicht vor dem
4.2.2008. Zwar hat die Klägerin die Anteile an diesem Tag mit
Rückwirkung auf den 1.1.2008 an die N-KG
weiterveräußert. Die Mitunternehmerstellung der
Klägerin entfiel dadurch jedoch nicht rückwirkend, denn
tatsächlich trug die Klägerin bis zum 4.2.2008
Mitunternehmerrisiko und konnte Mitunternehmerinitiative
entfalten.
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Die Mitunternehmerinitiative der Klägerin
entfiel erst mit Abschluss der Kauf- und
Übertragungsverträge mit der N-KG. Denn von da an war die
N-KG bevollmächtigt, auf die jeweilige Beteiligung entfallende
Stimm- und Weisungsrechte auszuüben, während die
Klägerin verpflichtet war, von diesen Rechten nur noch nach
Weisung der N-KG Gebrauch zu machen (§ 7.4 der Bedingungen zum
VKV). Entsprechend der Beurteilung auf Grundlage von § 6 Ziff.
2 der Ankaufsverträge verlor die Klägerin die
Mitunternehmerinitiative deshalb zum Zeitpunkt der
Veräußerung an die N-KG. Zum gleichen Zeitpunkt gingen
die mit den Anteilen verbundenen Ansprüche und das Risiko
einer Wertminderung sowie die Chance einer Wertsteigerung von der
Klägerin auf die N-KG über (vgl. § 3.1 und §
3.2 Buchst. a der Bedingungen zum VKV), so dass auch das
Mitunternehmerrisiko der Klägerin mit dem Abschluss des
Verkaufsvertrags am 4.2.2008 endete.
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(2) Die Klägerin war außerdem
Mitunternehmerin durch Übernahme der Kommanditanteile von D
und E sowie von F und hielt diese Anteile bis zum jeweiligen Tag
des Abschlusses des Verkaufsvertrags mit der N-KG.
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Die Abtretung der Anteile von D wurde wie
vereinbart durch die rückwirkende Genehmigung der
Komplementärin auf den 1.2.2008 zivilrechtlich wirksam.
Mitunternehmerinitiative konnte die Klägerin allerdings erst
vom Tag des Vertragsschlusses am 19.2.2008 an entfalten, so dass
die Mitunternehmerstellung erst an diesem Tag auf die Klägerin
überging.
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Zu demselben Zeitpunkt ging auch der
Mitunternehmeranteil des minderjährigen E auf die
Klägerin über. Die zusätzlich erforderliche
Genehmigung des Familiengerichts (dazu § 1643 Abs. 1 i.V.m.
§ 1822 Nr. 3, § 1829 Abs. 1 BGB) wirkte nicht nur
zivilrechtlich (entsprechend § 184 Abs. 1 BGB, vgl.
Palandt/Götz, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., §
1828 Rz 11, m.w.N.), sondern auch steuerrechtlich auf den Zeitpunkt
des Vertragsschlusses zurück (vgl. BFH-Urteile vom 8.11.1972 I
R 227/70, BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287 = SIS 73 01 59, unter
I.2.; vom 1.2.1973 IV R 49/68, BFHE 108, 197, BStBl II 1973, 307 =
SIS 73 01 69, unter 1.a; vom 23.4.1992 IV R 46/91, BFHE 168, 140,
BStBl II 1992, 1024 = SIS 92 18 09).
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Der Erwerb der Anteile von F mit Vertrag vom
19.2.2008 wurde mit Genehmigung der Komplementärin
zivilrechtlich an dem vereinbarten Übertragungsstichtag
1.3.2008 wirksam. Hier ging die Mitunternehmerstellung am
Übertragungsstichtag auf die Klägerin über.
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Mit Unterzeichnung der mit der N-KG
geschlossenen Verkaufsverträge gingen Mitunternehmerinitiative
und Mitunternehmerrisiko auf die N-KG über. Deshalb endete die
Mitunternehmerstellung der Klägerin hinsichtlich der von D und
E erworbenen Anteile am 5.5.2008 und hinsichtlich des von F
erworbenen Anteils am 25.3.2008.
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2. Das FG hat das Vorliegen eines
Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO zutreffend
verneint.
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58
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Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO in
der ab dem 29.12.2007 geltenden Fassung kann durch Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht
umgangen werden; nach dessen Abs. 2 Satz 1 liegt ein Missbrauch
vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt
wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu
einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht
vorgesehenen Steuervorteil führt.
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59
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Im Streitfall ist keine unangemessene, zu
einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führende
Gestaltung in diesem Sinne gegeben. Eine solche liegt insbesondere
nicht darin, dass die Klägerin Zwischenerwerberin von Anteilen
an der A-KG war, anstatt als Vermittlerin zwischen
Veräußerern und Erwerberin aufzutreten. Zwar geht der
bei der Weiterveräußerung entstandene Gewinn in dem
pauschal nach der Tonnage ermittelten Gewinn auf (§ 5a Abs. 5
Satz 1 i.V.m. Abs. 1 EStG), während eine Vermittlungsprovision
nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu
Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb geführt
hätte. Dies ist jedoch im System der Tonnagegewinnermittlung
angelegt und deshalb kein vom Gesetz nicht vorgesehener
Steuervorteil. Nach § 5a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 EStG umfasst der
pauschal ermittelte Gewinn auch Gewinne aus der
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach § 16
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Mindestbeteiligungsdauer ist dort
ebenso wenig wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
vorgesehen.
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60
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Da der Steuerpflichtige seine
Verhältnisse so gestalten darf, dass keine oder möglichst
geringe Steuern anfallen, und dabei zivilrechtliche Gestaltungen,
die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden kann (vgl.
BFH-Urteil vom 19.1.2017 IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017,
466 = SIS 17 06 27, Rz 46), war die Klägerin nicht gehalten,
als bloße Vermittlerin tätig zu werden.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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