Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 29.06.2017 - 7 K 1654/16 = SIS 17 20 84 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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Die Anmeldung der Sonderrechtsnachfolge zum
Handelsregister erfolgte ebenfalls am 30.12.2013, die Eintragung
ins Handelsregister am 14.01.2014.
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Schließlich übertrug der Vater
des Klägers diesem das Grundstück (D.II. § 1 des
Vertrags). Der Kläger überführte dies ebenfalls in
sein Sonderbetriebsvermögen. Besitz, Nutzen und Lasten gingen
am 01.01.2014, 00:01 Uhr auf den Sohn über (D.II. § 5 des
Vertrags). Die Beteiligten waren sich über den
Eigentumsübergang einig und bewilligten und beantragten die
Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch ohne
Zwischeneintragung des Vaters (D.II. § 8 Nr. 1 des
Vertrags).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 15.12.2015 einen
Schenkungsteuerbescheid und setzte die Schenkungsteuer gegen den
Kläger in Höhe von 22.000 EUR fest. Der Besteuerung legte
das FA eine freigebige Zuwendung des Vaters des Klägers an
diesen auf den 30.12.2013 im Wert des Grundbesitzes in Höhe
von 600.000 EUR zu Grunde. Den Wert des Grundstücks
schätzte das FA. Den Freibetrag nach §§ 13a, 13b des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung vom
26.06.2013 (ErbStG a.F.) gewährte es nicht. Mit gleichem Datum
erließ das FA einen weiteren Schenkungsteuerbescheid, mit dem
es die Schenkung des KG-Anteils auf den 14.01.2014 besteuerte.
Insoweit setzte es die Schenkungsteuer auf 0 EUR fest. Es
gewährte die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG
a.F. und rechnete die Schenkungsteuer aus der Vorschenkung des
Grundstücks in Höhe von 22.000 EUR an. Dieser Bescheid
ist nicht Gegenstand des Verfahrens.
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Den Einspruch des Klägers gegen den
Schenkungsteuerbescheid wegen der Schenkung des Grundstücks am
30.12.2013 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29.05.2016
als unbegründet zurück.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach
Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Recht für die
Schenkung des Grundstücks keinen Freibetrag nach §§
13a, 13b ErbStG a.F. gewährt.
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Bei der Übertragung von einzelnen
Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens sei es
für die Gewährung der Begünstigung nach §§
13a, 13b ErbStG a.F. erforderlich, dass diese gleichzeitig mit dem
Anteil an der Personengesellschaft übertragen würden. Die
isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen
ermögliche dem Erwerber noch keine
Mitunternehmerinitiative.
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Im Streitfall sei das im
Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück nicht
gleichzeitig mit dem Kommanditanteil an der KG auf den Kläger
übertragen worden. Es fehle an der zivilrechtlichen
Gesellschafterstellung des Klägers zum Zeitpunkt der
Grundstücksschenkung. Die Parteien hätten
ausdrücklich aufschiebend bedingt vereinbart, dass die
dingliche Wirkung der Übertragung und Abtretung des
Kommanditanteils aus Haftungsgründen - abweichend vom
Übertragungsstichtag 01.01.2014 - erst mit Eintragung des
Klägers im Handelsregister als Kommanditist kraft
Sonderrechtsnachfolge erfolgen solle. Diese Eintragung sei erst am
14.01.2014 vorgenommen worden. Erst ab diesem Tag sei der
Kläger zivilrechtlich Kommanditist der KG geworden. Wegen der
klaren Formulierung unter D.I. § 1 Nr. 3 des Vertrags
könne auch im Wege der Vertragsauslegung kein abweichender
Wille der Vertragsparteien festgestellt werden. Das Urteil ist in
EFG 2017, 1743, veröffentlicht worden.
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Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er ist der Auffassung, dass er mit Beginn des
01.01.2014 über alle Gesellschaftsrechte einschließlich
des Gewinnbezugsrechts und der stillen Reserven habe verfügen
können. Er sei in der Lage gewesen, beim zuständigen
Handelsregister die entsprechende Eintragung herbeizuführen.
Darin unterscheide sich der Sachverhalt von dem, der dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.2009 - II R 70/06, BFH/NV 2010,
900 = SIS 10 12 17, zugrunde gelegen habe, auf das sich das FG in
seiner Begründung berufen habe. Das im
Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück sei
folglich zeitgleich mit dem Anteil an der KG auf den Kläger
übertragen worden.
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Der Kläger wies darauf hin, dass der
Grundbesitzwert auf den 30.12.2013 mit Bescheid vom 23.07.2018 in
Höhe von 596.876 EUR festgestellt worden sei.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom
15.12.2015 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom
25.05.2016 dahin gehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung
nach §§ 13a und 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG hinsichtlich des
im Zusammenhang mit dem Erwerb des Kommanditanteils an der KG
erworbenen Grundstücks gewährt wird;
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hilfsweise, den Grundbesitzwert aus dem
Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts
auf den 30.12.2013 vom 23.07.2018 in Höhe von 596.876 EUR
anzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision war als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass
für die am 30.12.2013 erfolgte Grundstücksschenkung die
Steuerbegünstigung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 1
Nr. 2 ErbStG a.F. nicht zu gewähren ist.
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1. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid
erfasst zutreffend die Schenkung des zuvor vom Vater des
Klägers von der KG erworbenen und sodann ins
Sonderbetriebsvermögen des Vaters überführten
Grundstücks an den Kläger.
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a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als
Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden,
soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert
wird. Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist
maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden
sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum
Schenker tatsächlich und rechtlich endgültig
verfügen kann. Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die
Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des
Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich
ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das
Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und
rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall
ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an
(ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II
R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II 2015, 239 = SIS 14 33 41, Rz 10,
m.w.N.).
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b) Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in dem Zeitpunkt der Ausführung der
Zuwendung. Bei Grundstücksschenkungen ist die Schenkung jedoch
nicht erst mit der Eintragung des Beschenkten im Grundbuch, sondern
bereits in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem die Auflassung
beurkundet worden ist, der Schenker die Eintragung der
Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat und der
Beschenkte nach den getroffenen Vereinbarungen von der
Eintragungsbewilligung Gebrauch machen darf (vgl. BFH-Urteil vom
29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362 = SIS 18 02 90, Rz 22, m.w.N.).
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c) Ausgehend von diesen Grundsätzen wurde
die von dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid erfasste
Grundstücksschenkung bereits am 30.12.2013 ausgeführt.
Der Vater des Klägers hat die Auflassung zu diesem Zeitpunkt
erklärt und die Eintragung der Rechtsänderung ins
Grundbuch bewilligt. Die Auflassung war wirksam. Insbesondere stand
sie nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Bereits am
30.12.2013 wurde die Umschreibung im Grundbuch beantragt.
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2. Für die Grundstücksschenkung war
die Steuerbegünstigung für inländisches
Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nicht
zu gewähren. Zwar handelte es sich bei dem Grundstück um
Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der KG. Es wurde vom
Kläger auch in sein Sonderbetriebsvermögen bei der KG
eingebracht. Das Grundstück ist jedoch nicht zeitgleich mit
dem Anteil an der KG auf den Kläger übertragen
worden.
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a) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F.
gehören zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F.
begünstigten Vermögen das inländische
Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs,
eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Steuervergünstigungen sind
nach ständiger Rechtsprechung nur zu gewähren, wenn das
von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene
Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim
neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2
ErbStG a.F. erfüllt (BFH-Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16,
BFH/NV 2020, 433 = SIS 20 01 38, Rz 24).
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Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete
Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern
ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 - II
R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210 = SIS 13 02 73, Rz 51,
und in BFH/NV 2020, 433 = SIS 20 01 38, Rz 24). Der Begriff des
Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil
vom 24.08.2000 - IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173 =
SIS 00 12 50, unter 2.b bb).
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b) Bei der Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können
die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur
gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig
mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden
(vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2002 - II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl
II 2002, 441 = SIS 02 08 24 zu § 13a Abs. 2a ErbStG 1974).
Durch die alleinige Übertragung des
Sonderbetriebsvermögens ohne gleichzeitige Übertragung
des Mitunternehmeranteils geht die Rechtsstellung des Schenkers als
Mitunternehmer auf den Bedachten nicht über. Die isolierte
Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ermöglicht
dem Erwerber noch keine Mitunternehmerinitiative. Letztere ist
jedoch Voraussetzung für die Steuerbegünstigung.
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c) Ob der Erwerber eine Mitunternehmerstellung
erlangt hat, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern allein nach
ertragsteuerrechtlichen Kriterien zu entscheiden. Nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Mitunternehmer auch solche
Personen sein, die nicht in einem zivilrechtlichen
Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder
Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren
Gemeinschaftsverhältnis zueinanderstehen. Mitunternehmer, die
zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft
sind, werden einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch bewertungsrechtlich im Hinblick
auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes
unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern
gleichgestellt. Für die Gewährung der
Steuerbegünstigung ist es weder erforderlich noch ausreichend,
dass der Erwerber einen zivilrechtlichen Anteil an einer
Personengesellschaft erwirbt, es genügt vielmehr, dass er
aufgrund des Erwerbs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen
Mitunternehmer wird (BFH-Urteil in BFHE 239, 137, BStBl II 2013,
210 = SIS 13 02 73, Rz 58).
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d) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Ergebnis zutreffend die Gewährung der Steuerbegünstigung
verneint.
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Es kann dahinstehen, ob der Kläger
aufgrund der Vereinbarung des Treuhandverhältnisses nach
ertragsteuerrechtlichen Kriterien bereits am 01.01.2014 oder erst
zusammen mit der zivilrechtlichen Rechtsänderung mit der
Eintragung im Handelsregister am 14.01.2014 Mitunternehmer der KG
geworden ist. Denn im Streitfall ist das Grundstück noch vor
dem 01.01.2014 und damit nicht zugleich mit dem
Mitunternehmeranteil auf den Kläger übertragen
worden.
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Im Zeitpunkt der Grundstücksschenkung am
30.12.2013 sind - anders als § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. es
voraussetzt - weder Mitunternehmerrisiko noch
Mitunternehmerinitiative auf den Kläger übergegangen.
Unter D.I. § 1 Nr. 3 des Vertrags haben der Kläger und
dessen Vater ausdrücklich vereinbart, dass die
Übertragung und Abtretung des Mitunternehmeranteils auf den
01.01.2014 erfolgen soll, und dieses Datum ausdrücklich als
Übertragungsstichtag festgelegt. Unabhängig davon, dass
die Abtretung noch aus Haftungsgründen unter der
aufschiebenden Bedingung stand, dass der Kläger im
Handelsregister eingetragen wird, war für die Abtretung
vereinbart, dass dem Kläger erst ab diesem
Übertragungsstichtag (01.01.2014) die Gesellschaftsrechte an
der KG zustehen und der Vater diese treuhänderisch halten
solle. Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück nach
schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen bereits übertragen
worden, denn die Schenkung war mit der (bedingungslos)
erklärten Auflassung und der Bewilligung zur Umschreibung im
Grundbuch bereits am 30.12.2013 ausgeführt (s.o. unter
1.).
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3. Der Hilfsantrag hat keinen Erfolg.
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Der BFH ist an die tatsächlichen
Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Tatsachen,
die erst nach Erlass des FG-Urteils entstehen, können im
Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO
Rz 58 m.w.N.) und führen auch nicht zur Aufhebung der
Vorentscheidung.
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Es kann dahinstehen, wie mit
Grundlagenbescheiden zu verfahren ist, wenn die Vorentscheidung
aufgehoben wird und der BFH in der Sache selbst entscheidet (§
126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Wird - wie im Streitfall - die Revision als
unbegründet zurückgewiesen, hat die Vorentscheidung
jedenfalls Bestand. Sie wird nicht dadurch unrichtig, dass zu einem
späteren Zeitpunkt ein Grundlagenbescheid erlassen wird, der
materielle Auswirkungen auf den im finanzgerichtlichen Verfahren
bestätigten Bescheid hat. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) ermöglicht in diesen Fällen die
Änderung des bestandskräftigen Folgebescheids. Es kann
offen bleiben, ob der Hilfsantrag des Klägers als an das FA
gerichteter Antrag auf Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO anzusehen ist, denn die Änderung erfolgt in einem
gesonderten Verfahren. Das Revisionsverfahren dient nicht zur
Durchführung der Änderung.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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