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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine aus zwei Miterben
bestehende ungeteilte Erbengemeinschaft nach dem am 24.8.2007
verstorbenen K. K war im Zeitpunkt seines Todes mit einem Anteil
von 85 % an einer GmbH beteiligt. Die übrigen 15 % der Anteile
standen im Eigentum des P. Zum Gesellschaftsvermögen der GmbH
gehört umfangreicher Grundbesitz.
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Am 10.9.2007 (UR-Nr. 1175/2007) beschloss
die Gesellschafterversammlung der GmbH eine Kapitalerhöhung um
400.000 EUR, an der die Gesellschafter im Verhältnis ihrer
bisherigen Anteile zur Übernahme zugelassen waren. Danach
sollten auf K 340.000 EUR und auf P 60.000 EUR entfallen. Falls ein
Gesellschafter die Übernahme seines Anteils an der
Kapitalerhöhung innerhalb einer bestimmten Frist nicht
erklärt, sollte der andere Gesellschafter zur Übernahme
der Anteile berechtigt sein.
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Am 24.9.2007 erklärte ein
Bevollmächtigter des K, dessen Vollmacht auch nach dem Tod
fortbestand, die Übernahme der auf K entfallenden Anteile aus
der Kapitalerhöhung. Am 18.10.2007 erklärte er auch die
Übernahme des Anteils des P, nachdem dieser innerhalb der
Frist keine Übernahmeerklärung abgegeben hatte. Nach der
Kapitalerhöhung entfiel auf K eine Beteiligung in Höhe
von 485.000 EUR (97 %) und auf P eine solche in Höhe von
15.000 EUR (3 %). Am 27.2.2008 (UR-Nr. 247/2008) übertrug P
seinen Geschäftsanteil von 15.000 EUR auf die
Klägerin.
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Mit Bescheid vom 23.3.2009 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
gegenüber einer Miterbin als Testamentsvollstreckerin für
die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 226.500 EUR
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. In dem Bescheid ist
als besteuerter Sachverhalt die Kapitalerhöhung mit dem Datum
10.9.2007 und der UR-Nr. 1175/2007 bezeichnet. Als
Bemessungsgrundlage wurde zunächst ein geschätzter
Bedarfswert für die der GmbH gehörenden Grundstücke
in Höhe von 6.471.444 EUR angesetzt. Dagegen legte die
Klägerin Einspruch ein.
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Mit Bescheid vom 3.6.2009 stellte das
Lagefinanzamt den Grundbesitzwert auf den 27.2.2008 auf 9.748.500
EUR fest. Über den hiergegen erhobenen Einspruch hat das
Lagefinanzamt noch nicht entschieden. Das Verfahren ruht im
Hinblick auf die beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter den
Aktenzeichen 1 BvL 13/11 und 1 BvL 14/11 anhängigen Verfahren
(Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.3.2011
II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932 = SIS 11 13 28, und
vom 2.3.2011 II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009 = SIS 11 15 97) wegen
der möglichen Verfassungswidrigkeit der Ermittlung des
Grundbesitzwerts nach § 138 des Bewertungsgesetzes
(BewG).
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Am 25.11.2009 erließ das FA einen auf
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
gestützten Änderungsbescheid und setzte unter
Berücksichtigung des festgestellten Grundbesitzwerts die
Steuer auf 341.197 EUR fest. In dem Bescheid ist als besteuerter
Sachverhalt die Vereinigung aller Anteile bei der GmbH mit dem
Datum 27.2.2008 und den UR-Nrn. 1175/2007 und 247/2008 bezeichnet.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin ebenfalls Einspruch
ein.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 5.10.2011
erklärte das FA die Festsetzung der Grunderwerbsteuer wegen
der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des §
138 BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
verfassungsgemäß ist, nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr.
3 AO für vorläufig und wies den Einspruch als
unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung erging zu
„Grunderwerbsteuer 2008; Vereinigung aller Anteile zum
10.09.2007“.
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Die dagegen erhobene Klage hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die Klage
sei unzulässig, soweit sie sich gegen die Ermittlung des
Grundbesitzwerts wende. Die insoweit erhobenen
verfassungsrechtlichen Bedenken seien im Verfahren gegen den
Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts
geltend zu machen. Zudem sei der Bescheid nach § 165 AO
vorläufig, so dass der Klage insoweit auch das
Rechtsschutzinteresse fehle. Im Übrigen sei die Klage
unbegründet. Eine Erbengemeinschaft könne in ihrer
gesamthänderischen Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1
Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sein. Der
Tatbestand dieser Vorschrift sei dadurch erfüllt, dass die
Klägerin insgesamt 97 % der Anteile an der GmbH durch die auf
K entfallende Kapitalerhöhung erlangt habe.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin. In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt sie,
dass die Klage als unzulässig abgewiesen worden sei, soweit
ihre Einwendungen sich gegen die Zugrundelegung des
Grundbesitzwerts richteten. Das FG hätte trotz des
Vorläufigkeitsvermerks das Verfahren bis zur Entscheidung des
BVerfG in den dort anhängigen Verfahren ruhen lassen oder
durch Teilurteil entscheiden müssen. In materieller Hinsicht
rügt die Klägerin die Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr.
1 GrEStG. Für die Frage, wer Erwerber im Sinne dieser
Vorschrift sei, müsse darauf abgestellt werden, wer in
bürgerlich-rechtlichem Sinne Rechtsträger der Anteile
sei. Nach dem Tod des K habe nicht die Klägerin als
Erbengemeinschaft die Anteile geerbt, sondern die einzelnen Erben.
Eine Erbengemeinschaft sei keine durch einen gemeinsamen Zweck
verbundene, sondern eine auf Auflösung gerichtete
Gemeinschaft.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23.3.2009, den
Änderungsbescheid vom 25.11.2009 und die
Einspruchsentscheidung vom 5.10.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und beider Grunderwerbsteuerbescheide
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass die Klägerin
als Erbengemeinschaft in ihrer gesamthänderischen
Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein
kann. Es hat jedoch nicht erkannt, dass weder durch die
Kapitalerhöhung vom 10.9.2007 noch durch den Erwerb des
Geschäftsanteils des P durch die Klägerin am 27.2.2008
ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang
verwirklicht wurde.
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1. Eine Erbengemeinschaft kann in ihrer
gesamthänderischen Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein.
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a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf
Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer
grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der
Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder
mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand
des Erwerbers vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb
wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die
Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke
von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand
vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
2.4.2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544 = SIS 08 21 73; vom 23.5.2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793 =
SIS 12 19 49, Rz 12, und vom 11.6.2013 II R 52/12, BFHE 241, 419,
BStBl II 2013, 752 = SIS 13 20 25, Rz 10). Die Vorschrift
trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95
% der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand
vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem
Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem
Gesellschaftsgrundstück zuwächst (BFH-Beschluss vom
15.12.2006 II B 26/06, BFH/NV 2007, 500 = SIS 07 07 39; Fischer in
Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 906).
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b) Anteile an einer Gesellschaft können
sich i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der Hand einer
Erbengemeinschaft vereinigen.
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Die Erbengemeinschaft ist selbständiger
Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts (vgl.
BFH-Urteile vom 15.5.1957 II 102/56 U, BFHE 65, 14, BStBl III 1957,
238 = SIS 57 01 61, und vom 13.11.1974 II R 26/74, BFHE 114, 288,
BStBl II 1975, 249 = SIS 75 01 47, jeweils m.w.N.; Fischer in
Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 73; Pahlke/Franz,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 51). Sie
kann ein Grundstück aus dem Nachlass veräußern oder
für den Nachlass erwerben. Dem steht nicht entgegen, dass die
Erbengemeinschaft nicht auf Dauer angelegt, sondern auf
Auseinandersetzung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 9.12.2009 II R
37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489 = SIS 10 09 19).
Unschädlich ist auch, dass sie über keine eigenen Organe
verfügt, durch die sie im Rechtsverkehr handeln könnte,
und kein eigenständiges, handlungsfähiges Rechtssubjekt
ist (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 17.10.2006 VIII ZB
94/05, NJW 2006, 3715 = SIS 06 47 76, m.w.N.). Die
grunderwerbsteuerrechtliche Selbständigkeit der
Erbengemeinschaft nach außen folgt aus deren
bürgerlich-rechtlicher Selbständigkeit als
Zurechnungssubjekt des gesamthänderisch gebundenen
Sondervermögens (Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 51). Auch
wenn jeder Miterbe jederzeit die Auseinandersetzung der
Erbengemeinschaft verlangen kann (§ 2042 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ), sind die Miterben
während des Bestehens der Erbengemeinschaft zum gemeinsamen
Handeln verpflichtet (§ 2038 Abs. 1 Satz 1 BGB;
Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Einf v
§ 2032 Rz 2).
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Nichts anderes gilt im Anwendungsbereich des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Diese Vorschrift stellt
Rechtshandlungen, die auf die Vereinigung von Anteilen in einer
Hand gerichtet sind und zu einem Wechsel der
Rechtsträgerschaft an diesen Anteilen führen, dem
zivilrechtlichen Grundstückserwerb gleich (vgl. Fischer in
Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 906). Es handelt sich um einen
Ergänzungstatbestand, der Vorgänge auf
gesellschaftsrechtlicher Ebene erfasst, die ihrer wirtschaftlichen
Bedeutung nach dem Erwerb eines Grundstücks gleichstehen. Mit
dem Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft wird
deren Inhaber so behandelt, als habe er die zum Aktivvermögen
der Gesellschaft gehörenden Grundstücke von der
Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen
(vgl. oben II.1.a). Erlangt eine Erbengemeinschaft mindestens 95 %
der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, wird sie
gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt, als habe sie das
Grundstück von der Gesellschaft erworben. Den Miterben steht
nur gemeinschaftlich und nicht etwa jedem einzelnen Miterben
entsprechend seinem Erbanteil der Anteil an der grundbesitzenden
Gesellschaft zu. Beträgt dieser mindestens 95 %, hat die
Erbengemeinschaft insgesamt eine dem zivilrechtlichen Eigentum an
einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem
Grundstück. Alle Entscheidungen, die den Anteil und damit auch
das Grundstück betreffen, können die Miterben bis zu
deren Auseinandersetzung nur gemeinsam als Erbengemeinschaft
treffen.
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2. Das FG hat jedoch nicht erkannt, dass das
FA sowohl dem Ausgangs- als auch dem Änderungsbescheid keine
grunderwerbsteuerbaren Sachverhalte zugrunde gelegt hat. Weder der
im Grunderwerbsteuerbescheid vom 23.3.2009 als Rechtsvorgang
benannte Kapitalerhöhungsbeschluss vom 10.9.2007 noch die im
Bescheid vom 25.11.2009 als Rechtsvorgang benannte Vereinigung
aller Anteile am 27.2.2008 erfüllt den Tatbestand des § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG ist vielmehr durch die Erklärung des
Bevollmächtigten des K vom 18.10.2007, den Anteil des P an der
Kapitalerhöhung zu übernehmen, erfüllt worden.
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a) Durch den Beschluss über die
Kapitalerhöhung vom 10.9.2007 haben sich die Anteile nicht in
der Hand der Klägerin vereinigt.
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Der Beschluss über die
Kapitalerhöhung begründete für sich genommen noch
keinen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen,
aufgrund dessen mindestens 95 % in der Hand der Klägerin
vereinigt waren. Die Gesellschafter haben hierin ausdrücklich
vereinbart, dass die bisherigen Gesellschafter in demselben Umfang,
in dem sie bislang an der Gesellschaft beteiligt waren, an der
Kapitalerhöhung teilnehmen durften. Durch den Beschluss hat
die Klägerin keinen Anspruch auf eine höhere Beteiligung
als die bis dahin gehaltenen 85 % der Anteile erlangt. Erst durch
die Erklärung vom 18.10.2007, auch den auf den Gesellschafter
P entfallenden Anteil an der Kapitalerhöhung zu
übernehmen, ist der Anteil der Klägerin auf 97 %
angewachsen. Es kann dahinstehen, ob bereits im Zeitpunkt der
Beschlussfassung am 10.9.2007 faktisch feststand, dass der
Gesellschafter P sich nicht an der Kapitalerhöhung beteiligen
werde, denn rechtlich war ihm dies innerhalb der eingeräumten
Frist noch möglich. Bis dahin war der Anspruch auf
Übereignung der Anteile sowohl hinsichtlich der Ausübung
des Übernahmerechts durch P als auch hinsichtlich der
Erklärung der Klägerin, auch den Anteil des P zu
übernehmen, aufschiebend bedingt.
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b) Der Erwerb der restlichen Anteile des
Gesellschafters P am 27.2.2008 unterliegt ebenfalls nicht der
Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
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Sind die Anteile an einer Gesellschaft bereits
aufgrund eines vorausgegangenen Rechtsgeschäfts in einer Hand
vereinigt, weil das nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erforderliche
Quantum von 95 % erfüllt ist, unterliegt der Erwerb der
restlichen Anteile nicht zusätzlich der Besteuerung. Insoweit
gilt nichts anderes, als wenn der Anteilseigner das notwendige
Quantum bereits zuvor teils unmittelbar und teils mittelbar
hält und nachfolgend alle Anteile unmittelbar in der Hand des
Anteilseigners vereinigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.1993 II
R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121 = SIS 94 05 27, und vom
12.1.1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408 = SIS 94 12 16; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 881, 980).
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Mit der Erklärung des
Bevollmächtigten vom 18.10.2007, auch den Anteil des
Gesellschafters P an der Kapitalerhöhung zu übernehmen,
waren bereits zu diesem Zeitpunkt 97 % der Anteile an der GmbH in
der Hand der Klägerin vereinigt. Der nachfolgende Erwerb der
restlichen 3 % der Anteile führte lediglich zu einer
Verstärkung der Beteiligung und erfüllte nicht (nochmals)
den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
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c) Weder der Grunderwerbsteuerbescheid vom
23.3.2009 noch der als Änderungsbescheid bezeichnete
Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.11.2009, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.10.2011, können dahingehend
ausgelegt werden, dass das FA die Steuer für den zutreffenden
Rechtsvorgang habe festsetzen wollen.
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Gemäß § 119 AO muss ein
Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein.
Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und
Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157
Abs. 1 Satz 2 AO). Bei Grunderwerbsteuerbescheiden ist die Angabe
des zu besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (BFH-Urteile
vom 13.9.1995 II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903 = SIS 96 03 08, und vom 22.8.2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II
2009, 754 = SIS 07 36 24). Ob diese Voraussetzungen erfüllt
sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der
Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB zu ermitteln.
Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der
sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung,
wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter
Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte
(BFH-Urteil vom 21.7.2011 II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835 = SIS 11 32 94, m.w.N.).
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Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist zwar nicht
allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene
Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern
an einem anderen Tage zustande gekommen ist (BFH-Beschluss vom
17.3.2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341 = SIS 06 26 48, m.w.N.).
Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Behörde einen anderen
als den im Steuerbescheid benannten Erwerbsvorgang besteuern wollte
(vgl. Pahlke/Franz, a.a.O., Vorb § 15 Rz 3). Reicht der vom
Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht aus, um
den Tatbestand, an den das GrEStG die Steuerpflicht knüpft, zu
erfüllen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die
Behörde - etwa im Einspruchsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom
28.7.1993 II R 50/90, BFH/NV 1993, 712) - den im Bescheid
bezeichneten - unzutreffenden - Erwerbsvorgang durch einen anderen
- zutreffenden - ersetzen könnte (vgl. Pahlke/Franz, a.a.O.,
Vorb § 15 Rz 3). Das gilt insbesondere für
Erwerbsvorgänge, bei denen mangels Vereinbarung einer
Gegenleistung eine Bewertung des Grundstücks gemäß
§ 8 Abs. 2 GrEStG vorzunehmen ist, denn die Bewertung hat auf
den zutreffenden Zeitpunkt zu erfolgen. Dieser muss im Wege der
Auslegung unmissverständlich dem Grunderwerbsteuerbescheid zu
entnehmen sein.
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Im Streitfall bezeichnen die beiden
angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide vom 23.3.2009 und vom
25.11.2009 jeweils Rechtsvorgänge, die den Tatbestand des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllen. Die
Rechtsvorgänge, die der Besteuerung unterworfen wurden, sind
im Einzelnen jeweils unter Angabe von Datum und UR-Nr. genau
bezeichnet. Sie können gegen ihren Wortlaut nicht dahingehend
ausgelegt werden, dass sie statt der bezeichneten
Rechtsvorgänge die durch die Erklärung vom 18.10.2007
ausgelöste Anteilsvereinigung erfassen sollten. Die
Vorentscheidung war aus diesen Gründen aufzuheben (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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3. Die Sache ist spruchreif.
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Die mit der Klage angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheide vom 23.3.2009 und vom 25.11.2009,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.10.2011, sind
rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Sie
unterwerfen Rechtsvorgänge der Besteuerung, die nicht den
Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllen (s.o.
unter II.2.). Es kann daher dahinstehen, ob das FG trotz des
Vorläufigkeitsvermerks das Verfahren bis zur Entscheidung des
BVerfG in den dort anhängigen Verfahren zur
Grundbesitzbewertung hätte ruhen lassen müssen.
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