Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.05.2019 - 10 K 3108/17 F
= SIS 20 08 41 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, in welcher Höhe dem
Kläger und Revisionskläger (Kläger) gesondert und
einheitlich festgestellte Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung persönlich zuzurechnen sind.
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Der Kläger ist an der Beigeladenen zu
1., der ABC-GbR (im Folgenden auch: GbR), zu 1/6 beteiligt. Zweck
der Gesellschaft ist die Haltung, Verwaltung, Nutzung und
Vermehrung des Gesellschaftsvermögens. Dieses besteht im
Wesentlichen aus dem Grundstück Y-Straße in Z-Stadt, als
dessen Eigentümerin die GbR im Grundbuch eingetragen ist.
Daran hat sie ein Erbbaurecht bestellt, aus dem sie wiederkehrende
Erbbauzinsen erzielt. Nach dem Gesellschaftsvertrag gewähren
je 1 % der Beteiligung eine Stimme in der
Gesellschafterversammlung. § 10 des Gesellschaftsvertrags
lautet:
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„§ 10 Übertragung von Beteiligungen
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(1) Die Gesellschafter sind berechtigt,
ihre Beteiligungen ganz oder teilweise an andere Gesellschafter
oder an Abkömmlinge von Gesellschaftern ohne Zustimmung der
übrigen Gesellschafter zu veräußern oder zu
übertragen.
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(2) Darüber hinaus sind sie
berechtigt, ihren Ehegatten an ihrer Beteiligung oder Teilen
derselben ohne Zustimmung der übrigen Gesellschafter
Niessbrauchsrechte einzuräumen.“
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Mit privatschriftlichem Vertrag vom
27.09.2012 räumte der Kläger seinem volljährigen
Sohn, dem Beigeladenen zu 2., an seinem Gesellschaftsanteil an der
Beigeladenen zu 1. schenkweise einen Nießbrauch mit einer
Quote von 50 % ein, beginnend am 01.10.2012 und befristet bis zum
30.09.2016. Unter „III. Stimm- und sonstige
Rechte“ ist im Vertrag u.a. bestimmt:
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„1. Alle gesellschaftlichen
Mitwirkungsrechte an dem belasteten Anteil werden der
Nießbraucher und der Nießbrauchsbesteller
gegenüber der Gesellschaft gemeinschaftlich ausüben. Sie
beraten sich regelmäßig - möglichst formlos -
über die Angelegenheiten der Gesellschaft zur Vorbereitung
ihrer gemeinschaftlichen Entscheidung. Die Mitwirkungsrechte sollen
jedoch im Außenverhältnis zu den Mitgesellschaftern
weiterhin durch den Gesellschafter wahrgenommen werden.
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2. Wird ... keine Einigkeit nach Abs. 1
erzielt, gilt folgendes:
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a) In laufenden Angelegenheiten kann im
Hinblick auf den Quotennießbrauch das einheitliche Stimmrecht
aus dem Anteil nur gemeinsam ausgeübt werden, so dass, wenn
Gesellschafter und Nießbraucher keine Einigung erzielen
können, eine Stimmenthaltung zu erfolgen hat,
während
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b) der Gesellschafter die Mitwirkungsrechte
aus dem Anteil bei Beschlüssen, welche die Grundlage der
Gesellschaft oder den Kernbereich seiner Mitwirkungsrechte (wie
etwa das Verbot der Änderung der Gewinnbeteiligung oder der
Beschneidung des Auseinandersetzungsguthabens) betreffen, allein
ausübt, wobei sich der Nießbraucher sein
Zustimmungsrecht nach § 1071 BGB
vorbehält.“
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Der Kläger unterrichtete die
Beigeladene zu 1. am 19.02.2013 über die Einräumung des
Nießbrauchsrechts und bat um Auszahlung seines hälftigen
Gewinnanteils an seinen Sohn. Dem kam die Beigeladene zu 1. nach.
Die anderen Gesellschafter wurden von der Einräumung des
Nießbrauchsrechts und der Zahlung an den Sohn des
Klägers in Kenntnis gesetzt.
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Im Streitjahr (2013) erzielte die GbR
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von insgesamt
172.542,63 EUR; davon entfielen auf den Kläger (ohne
Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten) 28.777,11
EUR.
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In ihrer Feststellungserklärung
für das Streitjahr berücksichtigte die GbR den
Beigeladenen zu 2. nicht als am Gesamtergebnis der Gesellschaft
beteiligt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das für die
gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt (FA), stellte die
Einkünfte erklärungsgemäß fest und verteilte
sie erklärungsgemäß auf die Gesellschafter
(Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15.10.2014).
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Dagegen erhob der Kläger fristgerecht
Einspruch. Ihm seien Sonderwerbungskosten von 120 EUR entstanden.
Außerdem sei sein Anteil zur Hälfte aufgrund des
Nießbrauchs nicht ihm, sondern seinem Sohn zuzurechnen. Das
FA berücksichtigte weitere Sonderwerbungskosten des
Klägers in Höhe von 120 EUR (nach § 172 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO - geänderter
Feststellungsbescheid vom 14.09.2015) und wies den Einspruch im
Übrigen zurück (Einspruchsentscheidung vom
15.09.2015).
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Die dagegen gerichtete Klage hat das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 25.01.2017 abgewiesen. Der vom
Kläger an seinem Anteil bestellte Nießbrauch sei
steuerlich nicht zu berücksichtigen. Der Nießbrauch sei
schon nicht wirksam bestellt; es fehle die Zustimmung der anderen
Gesellschafter. Diese sei insbesondere nicht im
Gesellschaftsvertrag erteilt worden. § 10 des Vertrags erlaube
lediglich die Übertragung des Anteils auf Abkömmlinge und
die Einräumung eines Nießbrauchs zugunsten eines
Ehegatten. Die Einräumung eines Nießbrauchs zugunsten
eines Abkömmlings sei nicht vorgesehen. Auch eine konkludente
Zustimmung der Gesellschafter sei nicht festzustellen. Die
Gesellschaft habe den Nießbraucher nicht in die
Feststellungserklärung einbezogen. Daran sei das FA gebunden
gewesen.
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Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des
Klägers hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil aufgehoben
und die Sache an das FG zurückverwiesen zur notwendigen
Beiladung der Gesellschaft und des Nießbrauchers
(Senatsbeschluss vom 15.11.2017 - IX B 29/17, nicht
veröffentlicht).
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Mit Beschluss vom 23.01.2019 hat das FG
Frau … als zur Vertretung berufene
Geschäftsführerin der GbR und den Sohn des Klägers
notwendig beigeladen. Die Beigeladenen haben sich nicht aktiv am
Verfahren beteiligt und auch keine Anträge gestellt. Der
Kläger hat u.a. zu Protokoll der mündlichen Verhandlung
am 09.05.2019 beantragt, Beweis zu erheben über die Tatsache,
„dass alle Gesellschafter der GbR das tatsächliche
Verständnis hatten, dass eine Nießbrauchsgestellung
zugunsten des Beigeladenen zu 2. durch die Regelung des
Gesellschaftsvertrags unabhängig von dessen konkretem Wortlaut
gedeckt war und dass alle Gesellschafter mit der
Nießbrauchsbestellung tatsächlich einverstanden
waren“ durch Vernehmung der im Einzelnen
bezeichneten anderen Gesellschafter als Zeugen.
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Das FG hat die Klage erneut abgewiesen. Der
unter Beweis gestellte Sachvortrag des Klägers sei
unerheblich. Der Beigeladene zu 2. habe - unabhängig von der
Wirksamkeit der Nießbrauchsbestellung - den Tatbestand der
Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht
erfüllt. Zwar habe der Kläger der GbR und den
Mitgesellschaftern die Bestellung des Nießbrauchs angezeigt.
Das genüge aber nicht für die Verwirklichung des
Tatbestands. Maßgeblich sei, dass sämtliche Berechtigten
durch den Miet- oder Pachtvertrag berechtigt und verpflichtet
werden. Insofern fehle der Nachweis, dass dem Mieter oder
Pächter des Objekts Y-Straße der Eintritt des
Beigeladenen zu 2. in die vermietende GbR mitgeteilt worden sei.
Die dem Beigeladenen zu 2. zugeflossenen Zahlungen stellten beim
Kläger steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendungen
dar.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von § 21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Aufgrund des wirksam
begründeten Quotennießbrauchs seien die auf ihn als
Gesellschafter entfallenden Ergebnisanteile zu 50 % steuerrechtlich
nicht ihm, sondern dem Beigeladenen zu 2. persönlich
zuzurechnen. Die Annahme des FG, dass die Begründung des
Nießbrauchs dem Mieter oder Pächter mitgeteilt
hätte werden müssen, habe keine rechtliche Grundlage.
Eigentümerin des Grundstücks sei die GbR; sie erziele
zivilrechtlich die Einkünfte aus den Erbbauzinsen. Auch die
Gesellschafter träten nach außen nicht als
Nutzungsüberlasser in Erscheinung. Überdies habe der
Beigeladene zu 2. aufgrund der getroffenen Vereinbarungen rechtlich
und tatsächlich eine Stellung, die der eines Gesellschafters
entspreche bzw. hinreichend angenähert sei. Hierbei sei auch
zu berücksichtigen, dass sich die (laufenden) Geschäfte
der GbR darin erschöpften, den (einmal jährlich
anfallenden) Erbbauzins zu vereinnahmen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und den
geänderten Feststellungsbescheid 2013 vom 14.09.2015 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2015 mit der
Maßgabe zu ändern, dass dem Kläger unter
Berücksichtigung seiner Sonderwerbungskosten Einkünfte in
Höhe von 14.268,75 EUR zugerechnet werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es hält das angefochtene Urteil
für zutreffend. Der Beigeladene zu 2. habe - als
Quotennießbraucher - im Streitfall keine Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erzielt. Er habe keine dem
Gesellschafter angenäherte Stellung, da ihm die erforderlichen
Mitverwaltungsrechte fehlten. Die ihm eingeräumten Rechte
beträfen nur das Innenverhältnis zum Gesellschafter und
ermöglichten es ihm nicht, seine Interessen im Umfang der
durch die Beteiligungsquote begründeten Stimmrechte in der
Gesellschaft effektiv durchzusetzen. Daran ändere die
Auszahlung des Gewinnanteils an den Nießbraucher nichts.
Dabei handele es sich um einen abgekürzten Zahlungsweg, der
keinen Einfluss auf die persönliche Zurechnung der
Einkünfte habe.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zu Recht (§ 126
Abs. 4 FGO) hat das FG die Klage abgewiesen. Dem Kläger sind
die Einkünfte aus der GbR in voller Höhe als
Gesellschafter persönlich zuzurechnen. Daran ändert der
zugunsten seines Sohnes bestellte Quotennießbrauch
nichts.
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1. Das FG hat fehlerhaft nicht die GbR,
sondern deren vertretungsberechtigte Geschäftsführerin
beigeladen. Die fehlende Beiladung der GbR muss dennoch nicht
nachgeholt werden. Der Zweck der Beiladung ist erfüllt, denn
auch die Beiladung der GbR hätte an die vertretungsberechtigte
Geschäftsführerin adressiert werden müssen. Deshalb
war nur das Rubrum zu berichtigen.
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2. Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) sind demjenigen
persönlich zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart
erfüllt hat.
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a) Im Regelfall ist dies, wer die rechtliche
oder tatsächliche „Macht“
hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten
Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch
oder zur Nutzung zu überlassen; er muss grundsätzlich
Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder
Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine
entgeltliche Nutzungsüberlassung sein. Auch ein Nutzungsrecht
an dem Vermietungsobjekt kann zu einer persönlichen Zurechnung
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum
Nutzungsberechtigten führen (vgl. nur Senatsurteile vom
24.10.2012 - IX R 24/11, BFH/NV 2013, 1228 = SIS 13 19 69, und vom
29.09.2021 - IX R 2/21, BFH/NV 2022, 228 = SIS 22 00 31, Rz
19).
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Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen
dem Quotennießbraucher Einkünfte aus der Vermietung oder
Verpachtung eines Grundstücks zugerechnet werden können,
hat der erkennende Senat noch nicht Stellung bezogen. Die
höchstrichterliche Rechtsprechung hat sich indes bereits zu
verschiedenen Nutzungsrechten geäußert, bei denen die
rechtlichen Voraussetzungen zum Teil anders gelagert sind; diese
Rechtsprechung ist bei der im Streitfall zu entscheidenden Frage
der Einkünfteerzielung durch den Quotennießbraucher am
Anteil einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in den
Blick zu nehmen:
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aa) So erzielt beim Sachnießbrauch an
einem zur Nutzung überlassenen Grundstück der
Nießbraucher die Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung, wenn er die nach Bestellung des Nießbrauchs an
dem Vermietungsgegenstand zustande gekommenen Mietverträge im
eigenen Namen abschließt (BFH-Urteil vom 13.05.1980 - VIII R
128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299 = SIS 81 12 59, unter
1.b). Eine vergleichbare Handhabung muss nach Auffassung des Senats
auch für den Quotennießbrauch gelten: Danach erzielt
beim Quotensachnießbrauch der Nießbraucher die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anteilig entsprechend
seiner Quote, wenn er die nach Bestellung des Nießbrauchs an
dem Vermietungsgegenstand zustande gekommenen Mietverträge
zusammen mit dem Eigentümer abschließt.
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bb) Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden
Treuhandverhältnis erzielt der Treugeber - ausnahmsweise - die
Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines
Grundstücks, obwohl er - anders als beim Sachnießbrauch
- im Außenverhältnis gerade nicht als Vermieter in
Erscheinung tritt (und auch nicht in Erscheinung treten will).
Voraussetzung dafür ist aber, dass der Treuhänder
ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt
und der Treugeber das Treuhandverhältnis derart beherrscht,
dass er die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis
wirtschaftlich trägt. Er muss das Marktgeschehen beherrschen.
Das ist nur der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf
die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat,
dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und
Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und
tatsächlich gibt, und wenn er das Treugut, das Gegenstand des
Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder
überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das
Treugut jederzeit und ohne wesentliche wirtschaftliche
Einbußen herausverlangen kann (vgl. Senatsurteil vom
27.01.1993 - IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615 = SIS 93 12 15, unter I.2.b der Gründe, zum Treuhandverhältnis
bei einem Immobilienfonds, sowie Senatsurteil vom 12.07.2016 - IX R
21/15, BFH/NV 2016, 1695 = SIS 16 23 37, Rz 23, und BFH-Urteil vom
28.05.2020 - IV R 10/18, BFH/NV 2020, 1055 = SIS 20 12 94, Rz 31,
jeweils zur Vermietung einer Ferienwohnung durch den
Treuhänder). Der Fall des steuerrechtlich anzuerkennenden
Treuhandverhältnisses bei der Vermietung von Grundstücken
ist nur eingeschränkt mit dem Quotennießbrauch
vergleichbar, da der Nießbraucher, wie soeben
ausgeführt, gerade als Vermieter in Erscheinung treten muss,
um eine Einkünftezurechnung zu erreichen, und es ihm - anders
als bei der Treuhand - mithin nicht darauf ankommen darf, nicht in
Erscheinung zu treten.
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b) Schließen sich mehrere Personen zu
einer Personengesellschaft zusammen, um gemeinschaftlich
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind die
Einkünfte den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen, wenn sie
den Tatbestand der Einkunftsart in gesamthänderischer
Verbundenheit verwirklichen. Ist die Gesellschaft Eigentümerin
des Vermietungsobjekts und schließt sie auch den Vertrag
über die Nutzungsüberlassung im eigenen Namen ab, sind
die Gesellschafter zwar zivilrechtlich nicht unmittelbar aus dem
Vertrag verpflichtet oder berechtigt. Dies hindert die anteilige
persönliche Zurechnung der von der Gesellschaft erzielten
Einkünfte jedoch nicht. Die Gesellschafter verwirklichen den
Tatbestand auch in diesem Fall in gemeinschaftlicher Verbundenheit,
da sie den Willen der Gesellschaft bilden.
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Grundsätzlich können
gemeinschaftlich, in gesamthänderischer Verbundenheit erzielte
Einkünfte nur Gesellschaftern zugerechnet werden.
Vorausgesetzt wird in der Regel die zivilrechtliche
Gesellschafterstellung (vgl. nur BFH-Urteil vom 22.06.2017 - IV R
42/13, BFHE 259, 258 = SIS 17 21 49, unter II.1.b aa). Etwas
anderes gilt ausnahmsweise im Fall einer steuerlich anzuerkennenden
Treuhand, bei der der Treugeber den Gesellschafter-Treuhänder
beherrscht (aa), und unter Umständen auch beim
Nießbrauch (bb), nicht jedoch im Fall der Unterbeteiligung
(cc).
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aa) Hält der
Treuhänder-Gesellschafter die Beteiligung im eigenen Namen,
aber für fremde Rechnung, erzielt der Treugeber, obwohl er
zivilrechtlich nicht Gesellschafter ist, die auf den Gesellschafter
entfallenden Einkünfte, wenn der Treuhänder
ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt
(fremdnützig) und wenn dieser das Treuhandverhältnis
derart beherrscht, dass er (im Innenverhältnis) wirtschaftlich
als Gesellschafter anzusehen ist (ständige Rechtsprechung,
vgl. nur BFH-Urteil vom 16.05.1995 - VIII R 18/93, BFHE 178, 52,
BStBl II 1995, 714 = SIS 95 19 18, unter 1.b bb zu
Kommanditbeteiligung).
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bb) Auch dem Nießbraucher an einem
Gesellschaftsanteil können die auf den Gesellschafter
entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ganz
oder zum Teil persönlich zuzurechnen sein, obwohl er
zivilrechtlich kein Gesellschafter wird. Die Zurechnung setzt nach
der Rechtsprechung des erkennenden Senats voraus, dass ihm (kraft
seines Nießbrauchs) eine Stellung eingeräumt ist, die
der eines Gesellschafters im Wesentlichen entspricht. Erforderlich
ist insoweit, dass dem Nießbraucher zusätzlich weitere
Rechte (insbesondere Stimmrechte) eingeräumt werden, die seine
Rechtsstellung der eines Gesellschafters hinreichend annähern
(Senatsurteile vom 09.04.1991 - IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II
1991, 809 = SIS 91 14 92, unter II.1., zum Vollnießbrauch an
einem Anteil an einer GbR, und vom 02.04.2008 - IX R 18/06, BFHE
221, 1, BStBl II 2008, 679 = SIS 08 21 97, unter II.4., zur
Einbringung von mit testamentarisch verfügten
Nießbrauchsrechten belasteten Miteigentumsanteilen an den
Grundstücken). Welche Voraussetzungen dafür beim
Quotennießbrauch am Anteil eines Gesellschafters einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllt sein
müssen, ist noch nicht höchstrichterlich entschieden.
Auch die Finanzverwaltung hat die Anforderungen nicht näher
konkretisiert (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184 = SIS 13 25 99, Rz 14 ff.).
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cc) Der Unterbeteiligte erzielt dagegen keine
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn der
Hauptbeteiligte ihn nur auf schuldrechtlicher Grundlage am
Einnahmenüberschuss und am Auseinandersetzungsguthaben
beteiligt und ihm nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten
Mitwirkungsrechte einräumt. Seine Beteiligung steht dann aus
wirtschaftlicher Sicht der Vorausabtretung eines
Überschussanteils gleich. Auf die für die gewerbliche
Mitunternehmerschaft geltenden Kriterien des Mitunternehmerrisikos
und der Mitunternehmerinitiative kann bei
vermögensverwaltenden Personengesellschaften nicht abgestellt
werden (Senatsurteile vom 03.12.1991 - IX R 155/89, BFHE 166, 460,
BStBl II 1992, 459 = SIS 92 08 15, unter 3.b, und vom 17.12.1996 -
IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406 = SIS 97 11 13, unter
2.a).
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c) Bestellt der Gesellschafter einer
gewerblich tätigen GbR (Mitunternehmer) einem Dritten an
seinem Gesellschaftsanteil einen Nießbrauch, erzielt der
Gesellschafter als Mitunternehmer im Regelfall auch weiterhin die
Einkünfte. Ihm verbleibt, soweit der Nießbrauch dem
gesetzlichen Leitbild entspricht, ein hinreichender Bestand an
vermögensrechtlicher Substanz und gesellschaftsrechtlichen
Mitwirkungsrechten, selbst wenn man davon ausgeht, dass der
Nießbraucher ein das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters
ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der
Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der
Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts
notwendigen Kontroll- und Informationsrechte hat (BFH-Urteile vom
01.03.1994 - VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 = SIS 94 22 14, unter III.3.c aa, und in BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714
= SIS 95 19 18, unter 1.c cc).
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d) Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. vom 27.02.1997
- BGBl I 1997, 378 - (ErbStG a.F.) war der Erwerb u.a. eines
Anteils an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nur
begünstigt, wenn der Erwerber hinsichtlich des erworbenen
Anteils auch Mitunternehmer geworden war. Zu dieser Frage hat der
II. Senat des BFH in einer Reihe von Entscheidungen
konkretisierende Maßstäbe aufgestellt:
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aa) Im Regelfall ist der Gesellschafter auch
Mitunternehmer. Dem steht die Belastung des Anteils mit einem dem
gesetzlichen Leitbild entsprechenden Nießbrauch nicht
entgegen (BFH-Urteil in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 = SIS 94 22 14, unter III.3.c aa). Insbesondere die Ausübung der
Stimmrechte kann aber vertraglich abweichend geregelt werden mit
der Folge, dass der Nießbraucher kraft der ihm zur
Ausübung übertragenen Mitunternehmerinitiative
(wirtschaftlich) als Mitunternehmer anzusehen ist. Eine solche
vertragliche Regelung ist steuerrechtlich beachtlich,
gegebenenfalls gemäß § 41 Abs. 1 AO (BFH-Urteil vom
06.05.2015 - II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 = SIS 15 16 22, unter II.2.).
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bb) Überträgt der Gesellschafter
aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die Ausübung der
Stimmrechte auf den Nießbraucher oder behält sich der
Nießbraucher bei der Übertragung des
Gesellschaftsanteils die Ausübung der Stimmrechte vor, kann
der Gesellschafter keine hinreichende Mitunternehmerinitiative mehr
entfalten, wenn die Überlassung der Stimmrechte auch für
die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft gilt (vgl.
BFH-Urteile vom 23.02.2010 - II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II
2010, 555 = SIS 10 11 56, unter II.2.; vom 06.11.2019 - II R 34/16,
BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465 = SIS 20 01 38, Rz 34, m.w.N.).
Die Entscheidungen innerhalb der Gesellschaft trifft in diesen
Fällen der Nießbraucher und nicht der Gesellschafter
(BFH-Urteil in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 = SIS 15 16 22, Rz
23); er verdrängt insoweit den Gesellschafter aus seiner
Mitwirkung an der Willensbildung in der Gesellschaft. Bedarf der
Nießbraucher, dem die Ausübung der Stimm- und
Verwaltungsrechte vertraglich zugewiesen ist, im Bereich der
Grundlagengeschäfte jedoch der Zustimmung des Gesellschafters,
bleibt der Gesellschafter noch Mitunternehmer, denn auch der
Nießbraucher kann dann mangels eigenen Stimmrechts im Bereich
der Grundlagengeschäfte nicht ohne den Gesellschafter handeln
und ist deshalb insbesondere gehindert, den Gesellschaftsvertrag in
wesentlichen Punkten zu ändern und z.B. den Gesellschafter aus
der Gesellschaft auszuschließen (vgl. BFH-Urteil vom
16.12.2009 - II R 44/08, BFH/NV 2010, 690 = SIS 10 09 03, unter
II.2.c und II.3.). Diese Grundsätze gelten nach der
Rechtsprechung des II. Senats zu § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
a.F. auch für die Übertragung eines Gesellschaftsanteils
unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs (vgl. BFH-Urteil vom
16.05.2013 - II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635 = SIS 13 17 73).
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32
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3. Die vorstehenden Ausführungen zur
Maßgeblichkeit der Verteilung der Stimm- und
Verwaltungsrechte zwischen Gesellschafter und Nießbraucher
sind im Streitfall für die Beantwortung der Frage, wer beim
Quotennießbrauch an einem Gesellschaftsanteil einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Einkünfte
erzielt, mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass eine
Einkünftezurechnung beim Nießbraucher voraussetzt, dass
diesem - kraft der vertraglichen Vereinbarungen über die
Nießbrauchsbestellung - eine Position eingeräumt ist,
die der eines Gesellschafters im Wesentlichen - d.h. im Sinne einer
Gleichberechtigung - entspricht.
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a) Die zitierte Rechtsprechung zum
Nießbrauch an einem Mitunternehmeranteil kann - ebenso wie
die zu einer erbschaftsteuerlichen Frage entwickelte Rechtsprechung
des II. Senats des BFH und die darin konkretisierten Kriterien der
Mitunternehmerschaft - für die Beantwortung der Frage, wer
beim Quotennießbrauch an einem Gesellschaftsanteil einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Einkünfte
erzielt, nicht herangezogen werden. Gleiches gilt für die
Senatsrechtsprechung zur Einkünfteerzielung aus einer
Unterbeteiligung und für die Grundsätze der
Treuhandschaft. Maßgeblich ist insoweit, dass Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung nur erzielt, wer im
Außenverhältnis als Vermieter aufgetreten ist oder wer
zumindest die Leistungsbeziehung beherrscht (s. oben unter II.2.a;
vgl. ferner Senatsurteile in BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459 =
SIS 92 08 15, und in BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406 = SIS 97 11 13, jeweils zur Unterbeteiligung).
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34
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Der Senat hat es in diesem Zusammenhang
abgelehnt, bei der persönlichen Zurechnung von Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung auf die Grundsätze zur
Mitunternehmerschaft oder die Figur des atypisch Unterbeteiligten
abzustellen und hierbei u.a. ausgeführt, dass die insoweit
maßgeblichen Kriterien - insbesondere Mitunternehmerrisiko
und -initiative - nicht das Außenverhältnis, sondern vor
allem das Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern bzw.
den Beteiligten betreffen. Dass auch bei der Treuhandschaft die
Zurechnungskriterien nicht auf das Außenverhältnis,
sondern auf das Innenverhältnis zwischen Treuhänder und
Treugeber abstellen, wurde oben schon ausgeführt (s. unter
II.2.a bb und II.2.c).
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b) Ob der Gesellschafter einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung erzielt oder (an seiner Stelle) der
(Quoten-)Nießbraucher des Gesellschaftsanteils, hängt
mithin grundsätzlich davon ab, ob nur der Gesellschafter nach
außen auftritt oder ob beide die Leistungsbeziehung (das
Nutzungsüberlassungsverhältnis) „im
Außenverhältnis“ beherrschen.
Kann auf das Außenverhältnis nicht abgestellt werden,
weil der einzelne Gesellschafter das
Nutzungsüberlassungsverhältnis nicht alleine (sondern nur
gemeinschaftlich mit anderen Gesellschaftern) beherrscht, kommt es
darauf an, ob und inwieweit der Nießbraucher insgesamt -
oder, beim Quotennießbrauch,
„teilweise“ - anstelle des
Gesellschafters die diesem in der Gesellschaft zustehenden
wesentlichen Mitbestimmungsrechte effektiv ausüben kann, so
dass er den Gesellschafter bei der Mitwirkung an der Willensbildung
in der Gesellschaft wirksam beschränken kann und deshalb (auch
unter Berücksichtigung des ihm zustehenden
Fruchtziehungsrechts) bei wirtschaftlicher Betrachtung selbst
(gegebenenfalls „anteilig“) als
Gesellschafter anzusehen ist. Seine Rechtsstellung muss mithin der
des Gesellschafters vor allem im Hinblick auf die Ausübung der
wesentlichen Stimm- und Verwaltungsrechte so angenähert sein
(vgl. Senatsurteile in BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809 = SIS 91 14 92, und in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679 = SIS 08 21 97), dass
der Gesellschafter insoweit jedenfalls nicht ohne den
Nießbraucher handeln kann.
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Dieser Maßstab ergibt sich zum einen
daraus, dass bei mehreren in Betracht kommenden Personen - entgegen
der Ansicht des Klägers - eindeutig klar sein muss, wer die
Einkünfte erzielt. Eine geteilte persönliche Zurechnung
der dem Anteil entsprechenden Einkünfte kommt beim
Quotennießbrauch danach nur in Betracht, wenn der
Quotennießbraucher verhindern kann, dass der Gesellschafter
die maßgeblichen Entscheidungen alleine trifft. Das insoweit
entscheidende Kriterium ist die Verteilung der Stimmrechte; nur
anhand der (internen) Stimmrechtsgewichtung kann beurteilt werden,
ob die Stellung des Nießbrauchers der eines Gesellschafters
„im Wesentlichen entspricht“
(vgl. Senatsurteile in BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809 = SIS 91 14 92, und in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679 = SIS 08 21 97). Da
Stimmrechte - anders als der Gewinnanspruch - nicht teilbar sind,
sondern einheitlich - und zwar vom Gesellschafter in der
Gesellschafterversammlung (auch wenn die Zuständigkeit beim
Quotennießbrauch intern auf zwei Personen entfällt) -
ausgeübt werden müssen, wird dem Quotennießbraucher
eine an die Stellung des Gesellschafters
„angenäherte“ Position nur
eingeräumt, wenn er die wesentlichen Stimm- und
Verwaltungsrechte des Gesellschafters nicht nur diesem
gegenüber (intern) ausüben, sondern auch durchsetzen
kann. Dies erfordert es, dass der Nießbraucher den
Gesellschafter zumindest
„blockieren“ (d.h. in der
Gesellschafterversammlung zur Enthaltung zwingen) und mithin
verhindern kann, dass der Gesellschafter Entscheidungen
mitbeschließen kann, die dem Willen des Nießbrauchers
entgegenstehen.
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c) Maßgeblich ist in erster Linie die
Vertragslage. Da zivilrechtlich nicht abschließend
geklärt ist, welche Stimmrechte der Nießbraucher an
einem Personengesellschaftsanteil nach dem gesetzlichen Regelstatut
ausüben darf, bedarf es insoweit vertraglicher Regelungen. In
zweiter Linie kommt es - insbesondere bei Verträgen zwischen
nahen Angehörigen - darauf an, ob das Vereinbarte (soweit wie
möglich) dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und
auch tatsächlich umgesetzt worden ist.
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d) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze erzielt beim Nießbrauch an einem
Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft der Nießbraucher - anstelle des
Gesellschafters - die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn und soweit er
aufgrund der ihm zur Ausübung überlassenen Stimm- und
Verwaltungsrechte grundsätzlich in der Lage ist, auch an sog.
„Grundlagengeschäften“ der
Gesellschaft mitzuwirken. Zwar wird einem Personengesellschafter
die Kompetenz, bei Beschlüssen, welche die Grundlagen der
Gesellschaft betreffen, selbst abzustimmen, durch die
Einräumung eines Nießbrauchs an seinem
Gesellschaftsanteil nicht genommen (Urteil des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 09.11.1998 - II ZR 213/97, DStR 1999, 246).
Einkommensteuerrechtlich erfordert eine Einkünftezurechnung
gleichwohl zumindest eine gleichberechtigte Teilhabe des
Nießbrauchers an der Willensbildung der Gesellschaft. Etwas
anderes ergibt sich nicht aus den Besonderheiten eines
Quotennießbrauchs. Auch in diesem Fall ist es erforderlich,
dass der Nießbraucher in gleicher Weise wie der
Gesellschafter an der Willensbildung der Gesellschaft mitwirken
kann. Daran ändert der Umstand nichts, dass der
Nießbraucher nur einen Teil der laufenden Einkünfte
für sich beanspruchen kann. Das nicht teilbare Stimmrecht muss
einheitlich ausgeübt werden, auch wenn die (interne)
Zuständigkeit zur Willensbildung kraft des
Quotennießbrauchs auf zwei Personen entfällt. Eine im
Wesentlichen gleichberechtigte Stellung wird dem Nießbraucher
in einem solchen Fall nur eingeräumt, wenn die vertraglichen
Regelungen über die Bestellung des Quotennießbrauchs
sicherstellen, dass der Gesellschafter die Entscheidungen - und
zwar auch solche, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen -
nicht alleine und/oder gegen den Willen des
Quotennießbrauchers treffen kann.
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
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a) Die persönliche Zurechnung der
Einkünfte zum Nießbraucher scheitert im Streitfall zwar
nicht daran, dass er im Außenverhältnis nicht als
Vermieter in Erscheinung getreten ist. Darauf kommt es schon
deshalb nicht an, weil der Gesellschafter nicht mehr Rechte
übertragen (einräumen) kann, als ihm selbst zustehen. Da
im Streitfall die Beigeladene zu 1. Eigentümerin des
Grundstücks ist und die entgeltliche Nutzungsüberlassung
im eigenen Namen ins Werk gesetzt hat (Erbbaurechtsbestellung),
muss auch ein Nießbraucher am Gesellschaftsanteil nicht nach
außen in die Leistungsbeziehung eintreten. Es genügt
vielmehr, wenn er die wesentlichen (internen) Mitbestimmungsrechte,
die dem Gesellschafter zustehen, jedenfalls zusammen mit dem
Gesellschafter gleichberechtigt ausüben kann.
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b) Das Urteil des FG stellt sich indes im
Ergebnis aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs.
4 FGO).
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Denn im Streitfall fehlt es an der
Berechtigung des Quotennießbrauchers, auch in Bezug auf die
Grundlagengeschäfte der Gesellschaft mitzuwirken. Nach der
Vertragslage sollten die Stimmrechte in laufenden Angelegenheiten
der Gesellschaft gemeinschaftlich ausgeübt werden. Bei einem
Dissens musste sich der Gesellschafter der Stimme enthalten. Bei
Fragen, welche die Grundlage der Gesellschaft oder den Kernbereich
der Mitwirkungsrechte (z.B. Änderung der Gewinnbeteiligung
oder des Auseinandersetzungsguthabens) betreffen, sollte dagegen
das Stimmrecht unter Beachtung des Zustimmungsvorbehalts
gemäß § 1071 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB) allein vom Gesellschafter ausgeübt werden. Jedenfalls
die letztgenannte Klausel vermittelt dem Nießbraucher keine
Position, die ihn in die Lage versetzt, anstelle des
Gesellschafters die diesem in der Gesellschaft zustehenden
wesentlichen Mitbestimmungsrechte effektiv ausüben (und ihn
gegebenenfalls bei der Stimmabgabe zur Enthaltung zu zwingen), so
dass die (dem Quotennießbrauch anteilig unterfallenden)
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr dem
Gesellschafter, sondern ihm zugerechnet werden könnten.
Vielmehr haben die Vertragspartner damit zum Ausdruck gebracht,
dass es nach ihrer Vorstellung Entscheidungen - jenseits des
Anwendungsbereichs des § 1071 Abs. 2 BGB - geben könne,
bei denen der Gesellschafter ohne Rücksicht auf den
Nießbraucher allein mitwirken sollte. Es bedarf insoweit
keiner Entscheidung, ob eine Klausel, die den Beigeladenen zu 2.
zwar nicht bei den Grundlagengeschäften (als das
Organisationsrecht des Unternehmens), wohl aber im
„Kernbereich der gesellschafterlichen
Mitwirkungspflichten“ oder in
„Angelegenheiten, die unentziehbare Rechte einer
Minderheit“ betreffen (vgl. BGH-Urteil vom
24.11.2008 - II ZR 116/08, BGHZ 179, 13) von der Mitwirkung
ausgeschlossen hätte, den Voraussetzungen einer Zurechnung von
Einkünften beim Quotennießbraucher genügt
hätte; denn im Streitfall betrifft der Ausschluss
sämtliche Grundlagengeschäfte, deren begriffliche
Reichweite in Schrifttum (vgl. allgemein Schmitz, Das
Grundlagengeschäft in der Personengesellschaft, Hamburg 2001)
und Rechtsprechung (vgl. etwa Landgericht Düsseldorf vom
04.04.2016 - 25 T 697/14, zur Veräußerung eines
Grundstücks als einziges Vermögen der KG;
Oberlandesgericht Düsseldorf vom
16.03.2012 - I-3 Wx 296/11, GmbHR 2012, 690, zum Ausscheiden eines Geschäftsführers)
relativ weit gezogen wird.
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Danach hat das FG die Klage im Ergebnis zu
Recht abgewiesen.
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c) Der Senat weicht nicht von dem BFH-Urteil
in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635 = SIS 13 17 73 ab. Zwar hat der
II. Senat dort offenbar eine quotale Stimmrechtsteilung zwischen
Gesellschafter und Quotennießbraucher für möglich
gehalten. Eine Abweichung i.S. von § 11 Abs. 2 FGO liegt
gleichwohl nicht vor. Die Entscheidung ist zu einer gänzlich
anderen Vorschrift ergangen und betrifft mit der
Mitunternehmerschaft auch ein Rechtsinstitut, auf das es im
vorliegenden Kontext nicht ankommt (s. oben II.3.a). Es bedurfte
deshalb auch keiner Anfrage beim II. Senat.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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