Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 2.2.2015 6 K 277/12 = SIS 15 09 94
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens
einschließlich der außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen haben die Kläger zu tragen.
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I. Die ehemalige A-GmbH & Co. KG (A-KG) mit
Sitz in X betrieb im Streitjahr (2000) die Herstellung und den
Vertrieb verschiedener ... Nach Maßgabe des Beschlusses ihrer
Gesellschafterversammlung vom ... 2002 wurde die A-KG im Wege des
Formwechsels in die H-GmbH umgewandelt. Im Jahr 2004 wurde deren
Sitz nach B verlegt, die Firma in I-GmbH geändert und diese
als übertragender Rechtsträger mit der
I-Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in B verschmolzen.
Letztgenannte GmbH wiederum wurde als übertragender
Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom ... 2004 mit
der K-AG mit Sitz in B verschmolzen. Diese wurde schließlich
als übertragender Rechtsträger aufgrund
Verschmelzungsvertrags vom ... 2014 mit der Beigeladenen, der
L-GmbH mit Sitz in B, verschmolzen. Die Firma der Beigeladenen
wurde zwischenzeitlich in P-GmbH geändert.
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2
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Komplementärin der A-KG war im
Streitjahr die V-GmbH. Kommanditisten waren die B-KG, die im Jahr
2008 auf die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1.
(Klägerin zu 1.), die C-GmbH & Co. KG, verschmolzen wurde, der
Kläger und Revisionskläger zu 2. (D), die Klägerin
und Revisionsklägerin zu 3. (E) sowie F und G. Die
Kommanditisten waren mit Anteilen in entsprechender Höhe als
Gesellschafter an der selbst nicht am Kapital und Vermögen der
A-KG beteiligten V-GmbH beteiligt. Geschäftsjahr der A-KG war
der Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September.
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Die A-KG verfügte über einen
Verwaltungsrat. § 7 des Gesellschaftsvertrags der A-KG
lautet:
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“(1) Der Verwaltungsrat bestimmt die
Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft. Die
[V-GmbH], die die laufenden Geschäfte führt, ist an
Richtlinien und Weisungen des Verwaltungsrats gebunden. Der
Verwaltungsrat kann insbesondere Geschäfte und Maßnahmen
bezeichnen, die nur mit seiner Zustimmung vorgenommen werden
dürfen. Die [V-GmbH] ist in jedem Fall verpflichtet,
Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des
Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, sowie solche
Geschäfte, die mit einem außergewöhnlichen
wirtschaftlichen Risiko verbunden oder sonst nach Inhalt, Zweck
oder Umfang für die Gesellschaft von
außergewöhnlicher Bedeutung sind, nicht ohne die
vorherige Zustimmung des Verwaltungsrats vorzunehmen.
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(2) Der Verwaltungsrat kann in
entsprechender Anwendung von § 90 Abs. 3 AktG von der [V-GmbH]
jederzeit einen Bericht verlangen über Angelegenheiten der
Geschäftsführung sowie in entsprechender Anwendung von
§ 111 Abs. 2 AktG die Bücher und Schriften der
Gesellschaft einsehen.“
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Die Übertragung von
Gesellschaftsanteilen war in § 13 des Gesellschaftsvertrags
der A-KG wie folgt geregelt:
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“(1) Jeder mit einer Kapitaleinlage
beteiligte Gesellschafter kann seinen Gesellschaftsanteil
(Kapitalkonto, Reservekonto und Verlustvortragskonto in ihrem
jeweiligen Stand) ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung
ganz oder teilweise auf seinen Ehegatten oder einen Abkömmling
oder – wenn der Gesellschafter zur Familie ... gehört
– auf ein anderes Mitglied der Familie ... übertragen.
...“
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
13.1.2000 (Anteilsveräußerungsvertrag - AV - ) erwarb
die K-AG „zeitversetzt“ (Präambel P.2 des AV)
sämtliche Kommanditanteile der A-KG und sämtliche
Geschäftsanteile der V-GmbH. In einem ersten Schritt erwarb
die K-AG Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises per 31.1.2000 75
% des Kommanditkapitals der A-KG (Abschn. I des AV). Im
Zusammenhang damit wurden Änderungen zum Gesellschaftsvertrag
vereinbart (Abschn. II des AV). Der korrespondierende Erwerb von 75
% des Stammkapitals der V-GmbH wurde in Abschn. III des AV
geregelt. Die restlichen Kommanditanteile in Höhe von 25 % des
Kommanditkapitals der A-KG gingen zum 31.1.2001 über (Abschn.
IV des AV). Der damit korrespondierende Erwerb der restlichen 25 %
des Stammkapitals der V-GmbH wurde in Abschn. V des AV
geregelt.
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Bei Vertragsschluss wurden die B-KG, F und
G sowie die V-GmbH jeweils durch D vertreten. Im Einzelnen regelten
die Vertragsparteien des AV Folgendes:
„Abschnitt I
Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals der [A-KG]
(1. KG-Tranche)
...
§ 2
Kaufgegenstand, Übertragung zum Übertragungsstichtag
I
2.1 Mit wirtschaftlicher Wirkung vom Ablauf des 31.1.2000 (im
folgenden kurz „Übergangsstichtag I“ genannt)
verkaufen die Verkäufer ... folgende jeweils 75 %igen
Kommanditanteile (1. KG-Tranche) ... an [die K-AG]: ...
2.1.1 [D] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
2.1.2 die [B-KG] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
2.1.3 [E] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
2.1.4 [F] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
2.1.5 [G] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
Übertragen werden mithin 75 % des DM ... betragenden
Kommandithaftkapitals, mithin Gesellschaftsanteile in Höhe von
insgesamt DM ...
...
2.3 Der auf die veräußerten Kommanditanteile bis zum
Übergangsstichtag I entfallende Anteil am Gewinn oder Verlust
... steht den Verkäufern zu bzw. ist von ihnen zu tragen, und
zwar jeweils im Verhältnis der von ihnen gegenwärtig
gehaltenen Kommanditanteile zueinander. Die hieraus resultierenden
Forderungen sind mit Wirkung vom 1.2.2000 mit 6 % p.a. zu verzinsen
... Mit Rücksicht darauf und unter Berücksichtigung
dessen, daß die Verkäufer ab dem 1.2.2000 eine
Verzinsung des Kaufpreises für die 2. Tranche erhalten, treten
die Verkäufer den mit ihren vollständigen
Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom
1.2.2000 bis zum Übergangsstichtag II an [die K-AG] ab, die
die Abtretungen annimmt. Die Abtretungen werden dinglich wirksam,
sobald die an [die K-AG] veräußerten Kommanditanteile
der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl.
nachstehend Abs. 2.4).
2.4 Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1.
KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an [die K-AG] ab.
Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden
Bedingungen, nämlich:
2.4.1 Die Abtretungen stehen unter der ersten Bedingung, daß
[die K-AG] den für die verkauften Kommanditanteile
gemäß nachstehend § 3 zu zahlenden Kaufpreis auf
die dort genannten Konten kosten- und spesenfrei zugunsten der
Verkäufer überwiesen hat. ...
2.4.2 Die Abtretungen stehen unter einer zweiten Bedingung, die
näher in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde geregelt worden
ist (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts).
2.4.3 Die Abtretungen stehen unter der dritten Bedingung, daß
[die K-AG] die in Abschnitt IV Ziff. 6 dieser Urkunde eingegangene
Verpflichtung, die dort näher behandelte Bürgschaft den
Anwälten der Verkäufer auszuhändigen, erfüllt.
...
2.4.4 Die Abtretungen stehen schließlich unter der vierten
Bedingung, daß [die K-AG] als Kommanditist kraft
Sonderrechtsnachfolge in die hiernach gekauften
Kommanditteilanteile im Handelsregister der [A-KG] eingetragen
wird. In der Phase zwischen der Freigabe des
Zusammenschlußvorhabens durch das Bundeskartellamt und
handelsregisterlicher Eintragung der [K-AG] halten die
Verkäufer die veräußerten Gesellschaftsanteile
jeweils treuhänderisch für die [K-AG].
2.5 Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien
beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluß
hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern
sowie [der K-AG] unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für
die 1. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und - frühestens am
Übergangsstichtag I - zum Handelsregister einzureichen, sobald
folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
2.5.1 Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des
Bundeskartellamts
...
2.5.2 Nachweis der Bezahlung des Kaufpreises gemäß
vorstehend Abs. 2.4.1.
2.5.3 Eingang der Quittung über die Leistung der
Bürgschaft gemäß vorstehend Abs. 2.4.3.
...
2.7 Die [K-AG] nimmt den Verkauf und die Abtretungen an. Die
Komplementär-GmbH stimmt dem Verkauf und der Abtretung zu.
§ 3
Kaufpreis für die 1. Tranche, Fälligkeit;
Entnahmerechte
...
3.3 Der Kaufpreis ist mit Wirkung vom Übergangsstichtag I bis
zur tatsächlichen Bezahlung zu verzinsen mit 6 % p.a.
3.4 Er ist fällig binnen zwei Wochen nach Eintritt der in
Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung
(Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) ...
§ 11
Fortwirkende Haftungen, Verwaltungsrat
...
11.2 [D] bleibt auf ausdrücklichen Wunsch [der K-AG] Mitglied
des Verwaltungsrates der [A-KG] bis zum 31.1.2001, um auf diese
Weise die Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung zu
dokumentieren. [E] wird ihr Verwaltungsratsmandat zum 31.1.2000
niederlegen.
Abschnitt II
Änderungen des Kommanditgesellschaftsvertrags der [A-KG]
und
ergänzende Beschlüsse
...
1. Wirksamwerden der Beschlüsse
Die folgenden Beschlüsse treten mit Wirkung vom Eintritt der
in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung
(Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) in Kraft,
wobei sich die Gesellschafter und [die K-AG] im
Innenverhältnis zueinander so zu stellen haben, als sei die
[K-AG] bereits in diesem Augenblick dinglich der Gesellschaft
beigetreten, was tatsächlich erst mit handelsregisterlicher
Eintragung des Erwerbs der von ihr gemäß Abschnitt I
dieser Urkunde gekauften Kommanditanteile geschieht (vgl. Abschnitt
I § 2 Abs. 2.4 dieser Urkunde).
2. Geschäftsführung
Die Verkäufer und [die K-AG] werden sodann alleinige
Gesellschafter der Komplementär-GmbH sein. Insoweit
verpflichten sich die Verkäufer, ihr dortiges Stimmrecht in
Übereinstimmung mit [der K-AG] auszuüben bzw. nicht gegen
den Mehrheitsgesellschafter [K-AG] zu stimmen.
3. Änderungen des Kommanditgesellschaftsvertrags
Der in der Fassung vom ..., ergänzt durch Nachtrag vom ...,
gültige Kommanditgesellschaftsvertrag wird wie folgt
geändert bzw. ergänzt:
...
3.2 §§ 6 bis 8 KG-Vertrag
Die Bestimmungen werden zu einer Vorschrift mit folgendem Inhalt
zusammengefaßt:
(1) Den Gesellschaftern und der Geschäftsführung der
persönlich haftenden Gesellschafterin steht ein Verwaltungsrat
zur Seite, dessen Mitglieder nach folgender Maßgabe von den
Gesellschaftern entsandt werden: Die [K-AG] ist berechtigt, drei
Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Den übrigen
Kommanditisten steht gemeinsam das Recht zu, zwei
Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen, ...
3.5 § 12 KG-Vertrag
Diese Bestimmung wird mit schuldrechtlicher Innenwirkung vom
1.2.2000 wie folgt neu gefaßt: ‘Das anfallende Ergebnis
steht allein der [K-AG] zu, so daß die übrigen
Gesellschafter weder an einem Gewinn noch an einem Verlust
teilnehmen.’
3.6 § 13 KG-Vertrag
‘... (2) Will die [K-AG] ihren Kommanditanteil ganz oder
teilweise vor Ablauf des 28.2.2001 an einen Dritten abtreten,
bedarf sie hierzu vorab der schriftlichen Zustimmung aller
übrigen Kommanditisten.’
...
5. Verwaltungsratsmitglieder
Mit Rücksicht auf die Neufassung der §§ 6 bis 8 des
Kommanditgesellschaftsvertrages (vgl. vorstehend Ziff. 3.2) nehmen
die Parteien zur Kenntnis, daß die gegenwärtigen
Verwaltungsratsmitglieder der [A-KG] ausweislich der als Anlage 11
beigefügten Erklärung ihr Amt als Verwaltungsratsmitglied
niedergelegt haben mit Wirkung vom Eintritt der in Abschnitt VI
Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung
(Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts). Mit
Rücksicht darauf machen die Verkäufer und [die K-AG] von
ihrem dann gemäß §§ 6 bis 8
Kommanditgesellschaftsvertrag bestehenden Recht zur Benennung von
Verwaltungsratsmitgliedern wie folgt Gebrauch:
5.1 Die Verkäufer benennen zu Verwaltungsratsmitgliedern die
Herren [D], den Erschienenen zu 1/, und [M]. ...
Abschnitt III
Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der
Komplementär-GmbH (1. GmbH-Tranche)
Sodann schließen die Verkäufer und [die K-AG] den
folgenden Geschäftsanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form
eines Rechtskaufs, aufgrund dessen die Verkäufer insgesamt 75
% des vorhandenen Stammkapitals der Komplementär-GmbH an die
[K-AG] veräußern:
...
§ 2
Kaufgegenstand, Übertragung zum Übertragungsstichtag
I
2.1 Die Verkäufer verkaufen von ihren in § 1 Abs. 1.1
genannten Geschäftsanteilen der Komplementär-GmbH jeweils
einen 75 %igen Teilanteil mit allen Rechten und Pflichten
einschließlich des anteiligen Gewinnbezugsrechts mit Wirkung
vom Übergangsstichtag I an [die K-AG]. [Die K-AG] nimmt den
Verkauf der Geschäftsanteile an.
... 2.3 Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der
Übergangsstichtag I. Damit steht der Gewinn für das
laufende Geschäftsjahr, der auf die veräußerten
Teilgeschäftsanteile entfällt, bis zum
Übergangsstichtag I den Verkäufern zu. Dieser anteilige
Gewinn wird den Verkäufern, sobald er ermittelt worden ist,
aufgrund einer Abschlagsdividende ausgeschüttet werden.
...
... 2.5 Die Verkäufer treten hiermit die von ihnen
veräußerten Geschäftsanteile bzw.
Teilgeschäftsanteile an die [K-AG] ab, die die Abtretung
annimmt. Die Abtretung steht unter zwei Bedingungen, worauf die in
Abschnitt I § 2 Abs. 2.4.1 und 2.4.2 dieser Urkunde
getroffenen Vereinbarungen entsprechende Anwendung finden.
2.6 Die Verkäufer treten ferner mit schuldrechtlicher Wirkung
zum Übergangsstichtag I das gesamte Gewinnbezugsrecht
hinsichtlich ihrer gesamten in § 1 Abs. 1.1 genannten
Beteiligungen an der Komplementär-GmbH an die [K-AG] ab, also
auch dasjenige Gewinnbezugsrecht, was auf die noch nicht
veräußerten Beteiligungen in Höhe von 25 % am
Stammkapital der Komplementär-GmbH entfällt. [Die K-AG]
nimmt diese Abtretungen an. Die Abtretungen werden wirksam, sobald
[die K-AG] die hiernach veräußerten 75 %igen
Teilgeschäftsanteile dinglich erworben hat.
§ 3
Kaufpreis für die 1. Tranche, Fälligkeit
3.1 Der Kaufpreis für die veräußerten
Teilgeschäftsanteile gemäß § 2 beträgt
insgesamt DM ... und entspricht damit dem Nominalwert.
...
Abschnitt IV
Veräußerung von 25 % des Kommanditkapitals der [A-KG]
(2. KG-Tranche)
Sodann schließen die Verkäufer und die [K-AG] mit
Zustimmung der Komplementär-GmbH den folgenden
Kommanditanteilkauf- und –abtretungsvertrag in Form eines
Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Kommanditanteile der
Verkäufer an der [A-KG] betrifft (2. KG-Tranche), die den
Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von
75 % des Kommanditkapitals gemäß Abschnitt I dieser
Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde
genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des
Bundeskartellamts) wirksam geworden und im Handelsregister
eingetragen worden ist. Demgemäß werden die folgenden
Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser
Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des
Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im
folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer
jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Kommanditanteile
halten. ...
Im einzelnen gilt:
1. Die Verkäufer werden sodann an der [A-KG] mit folgenden
Kommanditeinlagen beteiligt sein:
1.1 [D] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
1.2 Die [B-KG] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM
...
1.3 [E] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
1.4 [F] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
1.5 [G] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM ...
2. Die Verkäufer verkaufen die vorgenannten Kommanditeinlagen
an [die K-AG] und treten sie an [die K-AG] ab. Der Verkauf und die
Übertragung umfassen die korrespondierenden Guthaben der
Verkäufer an ihren Kapitalkonten und den Reserve- und
Gewinnvortragskonten sowie sämtliche mit den
veräußerten Kommanditbeteiligungen verbundenen Rechte
und Pflichten, ausgenommen die Ansprüche oder
Verbindlichkeiten des jeweiligen Verkäufers aus dem für
ihn geführten Privatkonto.
3. Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der Ablauf des
31.1.2001 ... („Übergangsstichtag II“).
4. Der Kaufpreis ... ist am 31.1.2001 fällig und bis zur
tatsächlichen Bezahlung ab dem Übergangsstichtag I,
mithin mit Wirkung vom 01.2.2000, mit 6 % p.a. zu verzinsen.
...
6. [Die K-AG] ist verpflichtet, den Verkäufern ... nach
Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten
Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts)
zur Absicherung des vorgenannten Kaufpreisanspruches sowie zur
Absicherung des sich aus Abschnitt V dieser Urkunde ergebenden
Kaufpreisanspruches eine selbstschuldnerische und unbefristete
Bürgschaft ... zu übergeben. ...
7. Die Abtretung der veräußerten Kommanditanteile ist
aufschiebend bedingt von der handelsregisterlichen Eintragung [der
K-AG] als Sonderrechtsnachfolgerin in die hierdurch erworbenen
Kommanditanteile. Ab dem Übergangsstichtag II bis zum Eintritt
dieser Bedingungen halten die Verkäufer die
veräußerten Kommanditanteile treuhänderisch
für [die K-AG].
8. Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien
beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluß
hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern
sowie [der K-AG] unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für
die 2. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und - frühestens am
Übergangsstichtag II - zum Handelsregister einzureichen,
sobald folgende Voraussetzung erfüllt ist:
Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des Bundeskartellamts
...
Abschnitt V
Veräußerung von 25 % des Stammkapitals der
Komplementär-GmbH (2. GmbH-Tranche)
Sodann beschließen die Verkäufer und [die K-AG] den
folgenden Geschäftsanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form
eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Geschäftsanteile
der Verkäufer an der Komplementär-GmbH betrifft (2.
GmbH-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die
Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der
Komplementär-GmbH gemäß Abschnitt III dieser
Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde
genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des
Bundeskartellamts) wirksam geworden ist. Demgemäß werden
die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI
Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung
(Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten
ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt,
daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer
gegenwärtigen Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH
halten. ...
2. Die Verkäufer verkaufen hiermit diese Geschäftsanteile
an [die K-AG] und treten sie gleichzeitig an sie ab. Das auf diese
Geschäftsanteile entfallende Gewinnbezugsrecht steht [der
K-AG] bereits aufgrund der in Abschnitt III § 2 Abs. 2.6
dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen zu.
3. Im übrigen finden die in Abschnitt III dieser Urkunde
getroffenen Vereinbarungen entsprechende Anwendung.
4. [Die K-AG] nimmt die Veräußerungen und Abtretungen
an. ...“
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7
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Im April 2000 beschloss das
Bundeskartellamt, das Zusammenschlussvorhaben zwischen der A-KG und
der K-AG nicht zu untersagen.
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8
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Im Mai, September und Dezember 2000 fanden
Sitzungen der Verwaltungsräte der A-KG und ihrer
Komplementärin statt, an denen u.a. D und M
teilnahmen.
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9
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Im Juli 2000 wurde in das Handelsregister
der A-KG die Herabsetzung der Kommanditeinlagen auf insgesamt ...
DM eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass die K-AG im Wege
der Sonderrechtsnachfolge stattdessen als Kommanditistin mit einer
Einlage von insgesamt ... DM eingetreten sei.
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10
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Im März 2001 wurden die Kommanditisten
B-KG, D, E, F und G als ausgeschieden eingetragen. Zugleich wurde
eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge die
Kommanditeinlage der K-AG um insgesamt ... DM auf ... DM
erhöht worden sei.
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11
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Mit unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - )
ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 28.9.2001
stellte das damals zuständige Finanzamt ... (FA A) für
die A-KG erklärungsgemäß Gewinne aus der
Veräußerung der Mitunternehmeranteile der B-KG, D, E, F
und G in Höhe von insgesamt ... DM fest. Die für die
einzelnen Feststellungsbeteiligten festgestellten
Veräußerungsgewinne entsprachen deren
Beteiligungsquoten. Dabei wurde die Veräußerung der
Beteiligungen in vollem Umfang bereits als im Streitjahr vollzogen
angesehen. Der Bescheid wurde den Feststellungsbeteiligten im
Rahmen der Einzelbekanntgabe übersandt. Hiergegen legten die
B-KG, D und E Einspruch ein u.a. mit der Begründung, dass bei
der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Jahr
2000 von einer Veräußerung von nur 75 % der Anteile
auszugehen sei.
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12
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Mit nach § 164 Abs. 2 AO
geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 1.7.2002
wurden die Veräußerungsgewinne (einschließlich
steuerfreier Veräußerungsgewinne) auf insgesamt ... DM
festgestellt.
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13
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Mit erneut gemäß § 164 Abs.
2 AO geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom
15.10.2002 stellte das FA A die Veräußerungsgewinne auf
insgesamt ... DM fest.
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14
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Mit gegenüber der Klägerin zu 1.
als Rechtsnachfolgerin der B-KG sowie D und E ergangenen
Einspruchsentscheidungen des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt ... - FA B - ) vom 27.11.2012 wurden die
Veräußerungsgewinne auf insgesamt ... DM festgestellt.
Im Einzelnen wurden für die B-KG ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM, für D
ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM und
für E ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ...
DM festgestellt; im Übrigen wurden deren Einsprüche als
unbegründet zurückgewiesen. Bei der Ermittlung der
Veräußerungsgewinne berücksichtigte das FA B wegen
einer Steuerklausel des AV eine Kapitalerhöhung von insgesamt
... DM; die Summe der Veräußerungsgewinne wurde damit
wie folgt ermittelt: ...
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15
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Hiergegen erhoben die Kläger im
Dezember 2012 Klage beim Finanzgericht Hamburg (FG), die
Klägerin zu 1. unter dem Aktenzeichen 6 K 277/12 = SIS 15 09 94, D unter dem Aktenzeichen 6 K 278/12 und E unter dem
Aktenzeichen 6 K 276/12.
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16
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Zur Begründung führten die
Kläger im Wesentlichen aus, weder das zivilrechtliche noch das
wirtschaftliche Eigentum an den verbleibenden 25 %-Anteilen der
Altgesellschafter seien vor dem 31.1.2001 auf die K-AG
übertragen worden, denn dieses Datum werde im
Übertragungsvertrag ausdrücklich als
„Übergangsstichtag II“ bezeichnet. Zudem sei der
dingliche Eigentumswechsel aufschiebend bedingt gewesen durch die
Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Auch seien
die Altgesellschafter aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen
Stellung bis zum 31.1.2001 Mitunternehmer der A-KG geblieben, denn
sie hätten in dieser Zeit Mitunternehmerinitiative entfaltet
und auch Mitunternehmerrisiko getragen.
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17
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Das FA B führte unter Bezug auf seine
Einspruchsentscheidungen u.a. aus, dass die Altgesellschafter aus
der Beteiligung an der A-KG ab dem 1.2.2000 keine Einkünfte
aus Gewerbebetrieb bezogen hätten, weil sie keine
Mitunternehmer mehr gewesen seien. Wegen fehlender Teilhabe am
Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens hätten die
Altgesellschafter kein oder nur ein sehr geringes
Mitunternehmerrisiko getragen. Das schwache Mitunternehmerrisiko
werde auch nicht durch eine starke Mitunternehmerinitiative
ausgeglichen.
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18
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Nach Verbindung der Verfahren zur
gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung lud das FG mit Beschluss
vom 28.11.2004 6 K 277/12 = SIS 15 09 94 die L-GmbH (jetzige Firma:
P-GmbH) bei, nachdem das FA B dies unter Hinweis auf § 174
Abs. 5 AO beantragt hatte.
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19
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Mit - durch FG-Beschluss vom 9.2.2015
hinsichtlich des Rubrums berichtigtem - Urteil vom 2.2.2015 6 K
277/12 = SIS 15 09 94 wies das FG die Klage ab. Die B-KG, D und E
hätten bereits im Streitjahr kein Mitunternehmerrisiko mehr
getragen, denn sie hätten ihren Gewinnanteil für die Zeit
vom 1.2.2000 bis zum 31.1.2001 wirksam an die K-AG abgetreten. Eine
sich allein nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) ergebende Beteiligung am Verlust der A-KG
reiche nicht aus. Von den Altgesellschaftern der A-KG bis zum
31.1.2001 ausgeübte Tätigkeiten seien möglicherweise
bei der Bemessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden.
Für eine pauschale Vergütung von
Betriebsvermögensmehrungen ergäben sich im AV jedoch
keine Hinweise. Auch die vereinbarte Verzinsung des Kaufpreises
führe nicht zu einer pauschalen Beteiligung der Kläger am
laufenden Gewinn und den stillen Reserven der A-KG. Mangels
Mitunternehmerrisikos könne dahinstehen, ob die
Altgesellschafter bis 2001 Mitunternehmerinitiative gehabt
hätten.
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20
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§ 15, 16
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen
Fassung - EStG - ).
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21
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Sie machen im Wesentlichen geltend, die
Altgesellschafter der A-KG seien bis zum 31.1.2001 wirtschaftliche
Eigentümer der im Rahmen der 2. Tranche veräußerten
Gesellschaftsanteile (25 %) geblieben, denn sie seien auch
über den 31.1.2000 hinaus als Mitunternehmer der A-KG
anzusehen. Die rechtliche Stellung der Kommanditisten in Bezug auf
ihre Mitsprache-, Kontroll- und Widerspruchsrechte habe sich nach
dem 31.1.2000 nicht geändert. Die Kläger hätten in
der Zeit vom 31.1.2000 bis zum 31.1.2001 auch weiterhin
Mitunternehmerrisiko getragen, denn am Misserfolg des Unternehmens
seien sie bereits aufgrund ihrer Außenhaftung nach § 167
Abs. 3 HGB beteiligt gewesen. Eine Teilhabe am Erfolg liege vor,
weil die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen
Vorteile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter
für das Unternehmen bei der Kaufpreisbemessung pauschal
berücksichtigt hätten. Die vereinbarte Verzinsung des
für die 2. Tranche vereinbarten Kaufpreises stelle eine
pauschalierte Beteiligung am laufenden Gewinn der A-KG dar. Da die
Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt gewesen
sei, könne diese auch ein minder ausgeprägtes
Mitunternehmerrisiko kompensieren. Deshalb seien 25 % ihrer
Mitunternehmerstellung erst in 2001 veräußert
worden.
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22
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Hamburg vom 2.2.2015 6 K 277/12 = SIS 15 09 94 in der Fassung
des Berichtigungsbeschlusses vom 9.2.2015 aufzuheben und den
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 15.10.2002 in
Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.11.2012 dahin zu
ändern, dass darin Gewinne aus der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen an der ehemaligen A-KG wie folgt
festgestellt werden:
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DM
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Klägerin zu 1. (C-GmbH & Co. KG als
Rechtsnachfolgerin der B-KG)
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...
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Kläger zu 2. (D)
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...
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Klägerin zu 3. (E)
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...
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23
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Das FA B beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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24
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Es trägt u.a. vor, die Kläger
wiederholten ihren Vortrag aus dem erstinstanzlichen Verfahren und
setzten sich nicht ausreichend mit der Begründung des
FG-Urteils auseinander. Auf eine Mitunternehmerinitiative der
Kläger komme es nach dem FG-Urteil nicht an. Nachdem der
Kaufpreis für die 1. und 2. Tranche hätte einheitlich
ermittelt werden sollen, sei keine Wertsteigerung in Bezug auf eine
Betriebsvermögensmehrung vereinbart gewesen; der Kaufpreis
für 75 % der Anteile habe genau 75 % des gesamten Kaufpreises
betragen. Und selbst wenn eine Wertsteigerung hätte
berücksichtigt werden sollen, so sei diese durch eine
Bürgschaft der K-AG abgesichert gewesen, so dass die
Kläger insoweit kein Risiko eingegangen wären. Im
Übrigen sei die Mitunternehmerinitiative derart gering
ausgeprägt gewesen, dass die Kläger keinen entscheidenden
Einfluss auf die laufende Geschäftsführung mehr
hätten nehmen können.
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25
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Die Beigeladene beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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26
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Nachdem das FA B unter Hinweis auf §
174 Abs. 5 AO ihre Beiladung beantragt habe, führe eine
Stattgabe der Revision zu einer steuerlichen Mehrbelastung der
Beigeladenen von ... EUR. Sie schließe sich der
Revisionserwiderung des FA B an.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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28
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1. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, die
weiteren im Streitjahr an der A-KG beteiligten Kommanditisten (F
und G) bzw. deren Rechtsnachfolger zum Verfahren nach § 60
Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.
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29
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Nach ständiger Rechtsprechung des
erkennenden Senats kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine
Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig
anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in
Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem
nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten
Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.3.2017 IV R 31/14, BFHE 257,
292 = SIS 17 10 23, Rz 18). Eine solche selbständig
anfechtbare Regelung (Feststellung) ist auch die Feststellung eines
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns gemäß
§ 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 25.6.2009 IV
R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05, unter
II.1.; vom 28.5.2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797
= SIS 15 15 83, Rz 17, jeweils m.w.N.) jedenfalls des einzelnen
Mitunternehmers, z.B. - wie hier - aus der Veräußerung
seines Mitunternehmeranteils (BFH-Urteile in BFHE 226, 62, BStBl II
2010, 182 = SIS 09 33 05, unter II.1., und in BFHE 257, 292 = SIS 17 10 23, Rz 18). Vorliegend steht nur der Umfang der von der B-KG
sowie von D und E jeweils im Streitjahr erzielten Gewinne aus der
Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile an der A-KG im
Streit. Die Summe der von mehreren Mitunternehmern erzielten
Veräußerungsgewinne ist demgegenüber selbst dann
nur eine bloße Rechengröße, wenn alle
Mitunternehmer im Rahmen eines gemeinsam abgeschlossenen Vertrags
ihre Anteile veräußern und der angefochtene
Gewinnfeststellungsbescheid auch einen Gesamtbetrag der einzelnen
Veräußerungsgewinne ausweist, der rechnerisch (hier
prozentual nach Anteilen) auf die einzelnen Mitunternehmer
„verteilt“ wird.
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30
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2. Die Revision hat keinen Erfolg. FA B und FG
sind im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die von der
B-KG, D und E erzielten Gewinne aus der Veräußerung
ihrer Mitunternehmeranteile an der A-KG bereits im Rahmen der
Gewinnfeststellung für das Streitjahr vollständig als
Veräußerungsgewinne i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
zu erfassen sind. Denn alle drei ehemaligen Kommanditisten der A-KG
haben bereits im Streitjahr nicht nur das Eigentum an ihren
Mitunternehmeranteilen zu 75 %, was insoweit zwischen Beteiligten
nicht in Streit steht, sondern darüber hinaus das
wirtschaftliche Eigentum an den restlichen 25 % ihrer
Mitunternehmeranteile an die K-AG übertragen.
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31
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a) Der steuerrechtlich maßgebliche
Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils an einer
Personengesellschaft kann bereits vor der zivilrechtlichen
Übertragung des Gesellschaftsanteils liegen, wenn der Erwerber
aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete
Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr
entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie
Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen
sind.
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32
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aa) Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch
Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines
Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs
anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), erzielt werden.
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer
zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -
in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare
Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und
Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur
Gewinnerzielung hat (BFH-Urteil vom 22.6.2017 IV R 42/13, BFHE 259,
258 = SIS 17 21 49, Rz 32, m.w.N.). Auch bei der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kommt es
folglich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche
Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05,
unter II.3.a; BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 44/10 = SIS 13 04 22,
Rz 27). Auch wenn der Anteil an einer Personengesellschaft
steuerrechtlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut ist, so
verkörpert er doch die Zusammenfassung aller Anteile an den
Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer
Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden
Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 259, 258 = SIS 17 21 49, Rz 33, m.w.N.).
Deshalb ist auch der Übergang der Inhaberschaft an einem
Mitunternehmeranteil grundsätzlich nach zivilrechtlichen
Maßstäben (§ 39 Abs. 1 AO) zu beurteilen. Die
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kann aber auch
vorliegen, wenn zum maßgeblichen Zeitpunkt zwar (noch) nicht
die rechtliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil, wohl aber
die wirtschaftliche Inhaberschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
AO) auf den Erwerber übergegangen ist (z.B. BFH-Urteil vom
30.8.2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109 = SIS 08 05 16, unter
II.2.b, m.w.N.). Denn auch die steuerrechtliche Zurechnung eines
Gesellschaftsanteils kann nach den Maßstäben des §
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO von der zivilrechtlichen
Gesellschafterstellung abweichen (BFH-Urteil in BFHE 259, 258 = SIS 17 21 49, Rz 34).
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33
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bb) Das wirtschaftliche Eigentum setzt nach
ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Erwerber aufgrund
eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits
eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts
gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht
mehr entzogen werden kann (z.B. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl
II 2010, 182 = SIS 09 33 05, unter II.3.a.; BFH-Urteil vom
27.10.2015 VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 = SIS 16 01 48, Rz 38, jeweils m.w.N.). Erfüllt ein anderer als der
zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines
Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters
vollständig dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen
kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen
und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an
der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den
zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen
Stellung zu verdrängen (BFH-Urteil in BFHE 259, 258 = SIS 17 21 49, Rz 34, m.w.N.). Dabei ist der Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu
beurteilen; bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist
nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte,
sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich
Bewirkte ausschlaggebend (z.B. BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 23/10,
BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3 = SIS 11 30 83, Rz 17, m.w.N.).
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34
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cc) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor
allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B.
Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als
Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden
Angestellten obliegen (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B.
BFH-Urteil vom 13.7.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017,
1133 = SIS 17 16 41, Rz 20, m.w.N.). Ausreichend ist indes schon
die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten,
die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten
angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB
zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach
§ 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen
(BFH-Urteil vom 21.10.2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II
2016, 517 = SIS 16 05 74, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt,
wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich
vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen
Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig
durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen
Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines
Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile
vom 30.6.2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994 = SIS 05 44 90, unter
1.; in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517 = SIS 16 05 74, Rz 30, und
in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, Rz 20). Die
Merkmale der Mitunternehmerschaft sind unter Berücksichtigung
aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person
insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, Rz
20, m.w.N.).
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35
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dd) Im Zeitpunkt der Übertragung des
wirtschaftlichen Eigentums entsteht der
Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob
der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder
langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem
Veräußerer tatsächlich zufließt (BFH-Urteil
in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05, unter II.2.a
aa, m.w.N.). Dieser Gewinn ist bei Veräußerung eines
gesamten Mitunternehmeranteils auch dann im Kalenderjahr des
Ausscheidens des Mitunternehmers zu erfassen, wenn die
Mitunternehmerschaft - wie im Streitfall die A-KG - ihren Gewinn
für ein abweichendes Wirtschaftsjahr (bei der A-KG die Zeit
vom 1. Oktober bis 30. September) ermittelt, denn § 4a Abs. 2
Nr. 2 EStG ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht
anwendbar (BFH-Urteil vom 18.8.2010 X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl
II 2010, 1043 = SIS 10 32 83, Rz 29, 31). Der Zeitpunkt der
Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils ist
deshalb spätestens in dem Kalenderjahr anzunehmen, in dem der
Erwerber in die Lage versetzt wird, den zivilrechtlichen
Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu
verdrängen.
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36
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b) Nach diesen Maßstäben ist die
Würdigung des FG, dass die K-AG bereits im Laufe des
Streitjahrs in der Lage gewesen sei, die B-KG, D und E (auch)
hinsichtlich der streitbefangenen, ihnen gemäß den
Regelungen des AV bis zum sog. Übergangsstichtag II
verbleibenden 25 % ihrer ursprünglichen Kommanditanteile aus
ihrer insoweit noch fortbestehenden Stellung als zivilrechtliche
Gesellschafter vollständig zu verdrängen, und damit
wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
AO) der streitbefangenen Anteile geworden sei, im Ergebnis
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar hat das FG den
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums allein darauf
gestützt, dass das Mitunternehmerrisiko im Streitjahr bereits
vollständig auf die K-AG übergegangen sei (dazu aa).
Insoweit hat es übersehen, dass der Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums zudem voraussetzt, dass auch die
Mitunternehmerinitiative im Streitjahr vollständig auf die
K-AG übergegangen sein muss. Das FG hat aber alle dafür
erforderlichen Tatsachen festgestellt, so dass es dem BFH
ausnahmsweise möglich ist, diese Würdigung selbst zu
treffen (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481,
BStBl II 2014, 275 = SIS 14 01 53, dazu bb).
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37
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aa) Das Mitunternehmerrisiko ist bereits im
Streitjahr auf die Erwerberin übergegangen, die
Altgesellschafter der A-KG, darunter die B-KG, D und E, haben nach
dem Übergangsstichtag I kein Mitunternehmerrisiko mehr
getragen.
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(1) Die Altgesellschafter haben nach Abschn. I
§ 2 Abs. 2.3 des AV den mit ihren
„vollständigen“ Kommanditanteilen
verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1.2.2000 bis zum
Übergangsstichtag II („Ablauf des
31.1.2001“) an die K-AG abgetreten, die die Abtretungen
angenommen hat. Die Abtretungen sollten zwar nach der genannten
vertraglichen Regelung „dinglich wirksam [werden], sobald
die an [die K-AG] veräußerten Kommanditanteile der 1.
Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend
Abs. 2.4)“. Dabei lautet Abschn. I § 2 Abs. 2.4 des
AV: „Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im
Rahmen der 1. KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an
[die K-AG] ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier
aufschiebenden Bedingungen, nämlich: ...“. Kurz
gefasst waren diese vier Bedingungen die Überweisung des
Kaufpreises für 75 % der Kommanditanteile, eine
Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts, die
Aushändigung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft der
K-AG (vgl. auch Abschn. IV Ziff. 6 des AV) an die Anwälte der
Verkäufer sowie die Eintragung der K-AG als Rechtsnachfolgerin
bezüglich der 75 %igen Kommanditanteile im Handelsregister der
A-KG. Das FG ist jedoch im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen,
dass alle Bedingungen bereits im Streitjahr erfüllt waren und
somit die Gewinnanteile für die Zeit vom 1.2.2000 bis zum
Übergangsstichtag II ebenfalls bereits im Streitjahr
vollständig an die K-AG abgetreten waren.
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39
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Zwar hat das FG im Tatbestand seiner
angefochtenen Entscheidung nur den Eintritt von zwei der genannten
Bedingungen schon im Streitjahr, nämlich die Nichtuntersagung
eines Zusammenschlusses der A-KG mit der K-AG durch das
Bundeskartellamt im April 2000 sowie die Eintragung der K-AG im
Handelsregister im Juli 2000, ausdrücklich festgestellt. Die
Umstände des Streitfalls legen es aber nahe, dass die
Eintragung der K-AG zeitlich erst nach der vereinbarten
Kaufpreiszahlung und der Leistung einer Bürgschaft erfolgt ist
und somit alle vier aufschiebenden Bedingungen für die
Wirksamkeit der Abtretungen der mit den
„vollständigen“ Kommanditanteilen
verbundenen Gewinnanteile bereits im Streitjahr eingetreten sind.
Nach Abschn. I § 2 Abs. 2.5 des AV lautet nämlich der
Auftrag der Vertragsparteien an den amtierenden Notar, dass dieser
die Handelsregisteranmeldung für die 1. KG-Tranche erst -
frühestens zum Übergangsstichtag I - zum Handelsregister
einreichen solle, wenn u.a. die Bezahlung des Kaufpreises
nachgewiesen und die Quittung über die Leistung der
Bürgschaft eingegangen sei. Demzufolge müssen auch die
beiden letztgenannten Bedingungen vor der Eintragung der K-AG ins
Handelsregister der A-KG erfüllt gewesen sein.
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(2) Die Altgesellschafter, darunter die B-KG,
D und E, hatten ihre vollständigen Gewinnansprüche schon
im Streitjahr wirksam für die Zeit ab dem 1.2.2000 an die
Erwerberin abgetreten und waren von diesem Zeitpunkt an nicht mehr
an künftigen wirtschaftlichen Chancen und Risiken der A-KG
beteiligt.
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(a) Der Übergang der Gewinnbeteiligung
ergibt sich daraus, dass die Abtretung ausdrücklich (Abschn. I
§ 2 Abs. 2.3 des AV) auch mit Rücksicht darauf erfolgt
ist, dass die Verkäufer - erfolgsunabhängig - nach
Abschn. IV Ziff. 4 des AV im Zuge der
„Veräußerung von 25 % des Kommanditkapitals der
[A-KG] (2. KG-Tranche)“ ab dem 1.2.2000 eine Verzinsung
des Kaufpreises für diese Tranche erhalten sollten. Anders als
die Kläger meinen, begründet eine Teilhabe der
Altgesellschafter am Erfolg der A-KG auch nicht der Vortrag der
Kläger, dass die Vertragsparteien die prognostizierten
wirtschaftlichen Vorteile der weiteren Tätigkeiten der
Altgesellschafter für das Unternehmen bei der
Kaufpreisbemessung pauschal berücksichtigt hätten, was
einer pauschalierten Beteiligung am laufenden Gewinn gleichkomme.
Denn der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil, dessen
Zahlung durch die erwerbende K-AG durch verschiedene
Maßnahmen (u.a. eine selbstschuldnerische Bürgschaft der
Erwerberin) abgesichert war, vermittelt ungeachtet der Motive
für seine Bemessung keine aktive Teilhabe an künftigen
wirtschaftlichen Chancen und Risiken der betreffenden
Mitunternehmerschaft. Ein solcher Kaufpreis wäre auch bei
einer von den Vertragsparteien nicht erwarteten positiven oder
negativen Geschäftsentwicklung der A-KG unverändert
geblieben. Und selbst wenn derartige Gesichtspunkte bei der
Bemessung der ab dem 1.2.2000 vereinbarten Festverzinsung des auf
die „2. Tranche“ entfallenden Kaufpreises eine
Rolle gespielt hätten, würde in einer im Voraus fest
vereinbarten Verzinsung nicht der tatsächliche Erfolg oder
Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der A-KG während des
Zinslaufs abgebildet; vielmehr ist eine derartige Verzinsung
typisch für einen Darlehensgeber (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
28.10.1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183 = SIS 00 03 73, unter II.1.a). In gleicher Weise vermitteln weder der
vereinbarte Kaufpreis noch dessen feste Verzinsung in der Zeit ab
dem 1.2.2000 eine Beteiligung an konkreten
Betriebsvermögensmehrungen bzw. den ab diesem Zeitpunkt
gebildeten stillen Reserven des Anlagevermögens und/oder einem
neu entstandenen Geschäftswert der A-KG.
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42
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(b) Auch am Verlust nahmen die
Altgesellschafter über den Übergangsstichtag I hinaus
nicht mehr teil. Durch Abschn. II Ziff. 3.5 des AV war § 12
des Gesellschaftsvertrags der A-KG mit Wirkung vom 1.2.2000 neu
gefasst worden. Danach stand das anfallende Ergebnis allein der
K-AG zu, so dass die übrigen Gesellschafter - so die
ausdrückliche Folgerung im AV - weder an einem Gewinn noch an
einem Verlust teilnahmen.
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43
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bb) Die Altgesellschafter konnten nach den vom
FG festgestellten Regelungen des Vertragswerks über den
Übergangsstichtag I hinaus in der A-KG auch keine
Mitunternehmerinitiative mehr entwickeln. Vielmehr hat die K-AG als
Erwerberin auch hinsichtlich der zivilrechtlich über den
Übergangsstichtag I hinaus fortbestehenden Kommanditanteile
der Altgesellschafter an deren Stelle Mitunternehmerinitiative
entfaltet.
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44
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Zwar standen den Veräußerern
über den Übergangsstichtag I hinaus die ihren reduzierten
Anteilen entsprechenden Mitwirkungsrechte in der A-KG und der
Komplementär-GmbH zu. Diese konnten jedoch faktisch nur noch
zugunsten der K-AG ausgeübt werden. Durch Abschn. II Ziff. 3.2
des AV sind nämlich die §§ 6 bis 8 des
Gesellschaftsvertrags der A-KG in einer Bestimmung zusammengefasst
worden. Die K-AG war danach berechtigt, drei der Mitglieder des
Verwaltungsrats zu bestimmen, während den übrigen
Kommanditisten gemeinsam das Recht zustand, zwei
Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Im Verwaltungsrat der A-KG
verfügte die Erwerberin demnach fortan über eine Mehrheit
der Stimmen, so dass keine Entscheidung gegen die Erwerberin
möglich war. Zudem war eine dem § 7 Abs. 1 des
Gesellschaftsvertrags der A-KG in seiner ursprünglichen
Fassung entsprechende Regelung, wonach der Verwaltungsrat über
die Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft zu
bestimmen hatte und die geschäftsführende V-GmbH an
dessen Richtlinien und Weisungen gebunden war, im geänderten
Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht mehr enthalten. Der
Verwaltungsrat hatte somit nicht mehr wie zuvor die
Möglichkeit, auf die Geschäftsführung in der A-KG
bestimmenden Einfluss zu nehmen.
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45
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Auch aus der über den
Übergangsstichtag I hinaus bestehenden Beteiligung der
Verkäufer an der Komplementär-GmbH ergab sich keine
Mitunternehmerinitiative in Bezug auf die A-KG, nachdem sich die
Altgesellschafter verpflichtet hatten, ihr dortiges Stimmrecht in
Übereinstimmung mit der K-AG auszuüben bzw. nicht gegen
den Mehrheitsgesellschafter K-AG zu stimmen (Abschn. II Ziff. 2 des
AV). Insoweit spricht der vom FG festgestellte Umstand, dass u.a. D
im Mai, September und Dezember 2000 an Sitzungen der
Verwaltungsräte der A-KG und ihrer Komplementärin
teilgenommen hat, nicht für eine fortbestehende
Mitunternehmerinitiative. Mit der vorgenannten Würdigung im
Einklang steht auch die Regelung in Abschn. I § 11 Abs. 11.2
des AV, wonach D auf ausdrücklichen Wunsch der K-AG Mitglied
des Verwaltungsrats der A-KG bis zum 31.1.2001 bleiben sollte,
„um auf diese Weise die Kontinuität der
unternehmerischen Verantwortung zu dokumentieren“. Diese
auf die Außenwirkung der Übertragung des Betriebs der
A-KG auf die K-AG abzielende Regelung sagt nichts darüber aus,
wer die Geschäfte der A-KG nach dem Übergangsstichtag I
(intern) maßgeblich bestimmen konnte.
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46
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Bei einer Gesamtwürdigung aller
Umstände des Streitfalls muss deshalb davon ausgegangen
werden, dass nach dem Übergangsstichtag I - innerhalb des
Streitjahrs - auch die Mitunternehmerinitiative vollständig
auf die erwerbende K-AG übergegangen war.
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47
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cc) Nach alledem ist die Würdigung des
FG, dass die Altgesellschafter bereits im Streitjahr von der K-AG
aus ihrer Stellung als Mitunternehmer der A-KG verdrängt
worden sind, und der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums
(§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) an den Mitunternehmeranteilen
der B-KG, des D und der E bereits vollständig im Streitjahr
stattgefunden hat, obwohl in Abschn. IV Ziff. 3 des AV für 25
% dieser Anteile als „schuldrechtlicher
Übergangsstichtag“ der Ablauf des 31.1.2001 bestimmt
war, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dass die A-KG ihren
Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt hat, ist
- wie oben ausgeführt - für die Bestimmung des Zeitpunkts
der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht von
Bedeutung. Folglich sind die Gewinne der B-KG sowie von D und E aus
der Veräußerung ihrer Kommanditanteile an der A-KG zu
Recht insgesamt bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung für
das Jahr 2000 erfasst worden. Nachdem die Berechnung der
streitbefangenen Veräußerungsgewinne im Übrigen
zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von
weiter gehenden Ausführungen ab.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf den
§§ 135 Abs. 2, 139 Abs. 4 FGO.
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