Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.08.2018 - 5
K 237/16 = SIS 21 03 26 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine mit notariellem
Vertrag vom …09.2012 gegründete GmbH, deren
Unternehmensgegenstand u.a. die Erbringung von
Gesundheitsdienstleistungen umfasst.
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Im Jahr 2012 (Streitjahr) erbrachte sie
aufgrund eines am ...11.2012 geschlossenen Dienstleistungsvertrags
in der Zeit vom 14.11.2012 bis 30.12.2012 Intensivpflegeleistungen
im Schichtdienst nach Absprache für die X-GmbH (X); sie
rechnete hierfür 15.179 EUR ab. Die Leistungen wurden allein
von ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, einem
examinierten Kranken- und Intensivpfleger, in den
Krankenhäusern der X ausgeführt. Dieser war bei der
Klägerin angestellt und erzielte aus diesem
Beschäftigungsverhältnis lohnsteuerabzugspflichtige
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; vor
Gründung der GmbH übte er die Tätigkeit als
Krankenpfleger selbständig aus.
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Die Klägerin, die die Anwendung der
Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (a.F.) beansprucht, gab in ihrer
Umsatzsteuererklärung vom 17.12.2013 umsatzsteuerpflichtige
Leistungen zum Regelsteuersatz in Höhe von 1.020 EUR sowie
gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. nicht zum
Gesamtumsatz zu rechnende (nach § 4 Nr. 14 UStG
steuerbefreite) Umsatzerlöse in Höhe von 15.179 EUR an.
Die Umsatzsteuererklärung mit einer Umsatzsteuer von 0 EUR
stand nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleich.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem jedoch nicht. Die als steuerfrei
deklarierten Umsätze seien nicht von der Umsatzsteuer befreit.
Das FA änderte dementsprechend die Umsatzsteuerfestsetzung
gemäß § 164 Abs. 2 AO und setzte mit
Umsatzsteueränderungsbescheid vom 05.01.2016 die Umsatzsteuer
auf 2.117,25 EUR fest. Es ging hierbei von Lieferungen und
sonstigen Leistungen zu 19 % in Höhe von 12.755 EUR sowie
unentgeltlichen Wertabgaben für sonstige Leistungen zu 19 % in
Höhe von 1.020 EUR aus; Vorsteuern schätzte das FA in
Höhe von 500 EUR. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne
Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016).
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Das Niedersächsische Finanzgericht
(FG) wies die Klage, mit der die Klägerin unter Berufung auf
Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) die Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 0 EUR begehrte,
mit seinem in EFG 2020, 313 veröffentlichten Urteil vom
22.08.2018 - 5 K 237/16 = SIS 21 03 26 als unbegründet
ab.
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Die Klägerin hat sich nach Zulassung
der Revision durch den Senat mit ihrer
Revisionsbegründungsschrift „zur näheren
inhaltlichen Konkretisierung der Revisionsgründe“ auf
die Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde bezogen und zu
den vom FA im Beschwerdeverfahren „aufgeführten
Argumenten ... für Zwecke der Erörterung der
Revision“ ergänzend Stellung genommen.
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Die Klägerin, die keinen
förmlichen Antrag gestellt hat, begehrt sinngemäß,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016
sowie den Umsatzsteueränderungsbescheid vom 05.01.2016
aufzuheben.
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Das FA begehrt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
zulässig und begründet. Sie führt gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung
der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung.
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Die Kleinunternehmerregelung des § 19
Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. kommt im Streitfall zur Anwendung. Die von
der Klägerin erbrachten Intensivpflegeleistungen sind entgegen
der Vorentscheidung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der
Umsatzsteuer befreit und rechnen gemäß § 19 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. nicht zum Gesamtumsatz. Die Vorentscheidung
kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist indessen nicht
spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die
Klägerin in einer Rechnung nicht geschuldete Umsatzsteuer
gesondert ausgewiesen hat und nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG
den höheren Steuerbetrag schuldet.
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1. Die Revision der Klägerin ist
zulässig. Auch wenn sie innerhalb der
Revisionsbegründungsfrist i.S. des § 120 Abs. 2 Satz 1
Halbsatz 2 FGO einen förmlichen Revisionsantrag nicht gestellt
hat, ergibt sich aus dem Revisionsvorbringen, dass die Revision der
Klägerin auf die Aufhebung der Vor- und der
Einspruchsentscheidung sowie des streitgegenständlichen
Umsatzsteueränderungsbescheids abzielt.
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2. Die Revision ist auch begründet. Die
Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der
Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.
sind - entgegen der Auffassung des FA und des FG -
erfüllt.
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a) Die für Umsätze i.S. des § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wurde nach § 19
Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. von Unternehmern, die im Inland oder in den
in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig waren,
nicht erhoben, wenn der (in § 19 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 UStG
näher definierte) Umsatz zuzüglich der darauf
entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 EUR
nicht überstiegen hatte und im laufenden Kalenderjahr 50.000
EUR voraussichtlich nicht übersteigen würde.
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b) Zwar liegt im Streitjahr der
tatsächliche Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F.)
selbst bei Annahme steuerpflichtiger Leistungen zu 19 % in
Höhe von 12.755 EUR (was zzgl. Umsatzsteuer dem von der
Klägerin abgerechneten Betrag in Höhe von 15.179 EUR
entspricht) und unter Einbeziehung der unentgeltlichen Wertabgaben
i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG in Höhe von 1.020 EUR
(die jedoch nicht berücksichtigt werden, soweit sie mangels
Vorsteuerabzugsberechtigung des Kleinunternehmers nicht steuerbar
sind; vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.09.2011
- V R 12/11, BFH/NV 2012, 457 = SIS 12 04 00, Rz 14) mit insgesamt
13.775 EUR unter den Umsatzgrenzen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1
UStG a.F. Daher käme es für die Anwendung der
Kleinunternehmerregelung nicht darauf an, ob die Voraussetzungen
für eine Steuerbefreiung der erbrachten
Intensivpflegeleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG
erfüllt und diese Umsätze nach § 19 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 UStG a.F. abzuziehen wären. Der tatsächliche
Gesamtumsatz ist jedoch nach § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG in einen
Jahresgesamtumsatz umzurechnen, wenn der Unternehmer seine
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des
Kalenderjahres ausgeübt hat.
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aa) Bei der Umrechnung sind nach § 19
Abs. 3 Satz 4 UStG angefangene Kalendermonate als volle
Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach
Tagen zu einem niedrigeren Jahresumsatz führt.
Maßgeblich ist der Zeitraum, in dem der Unternehmer seine
unternehmerische Tätigkeit tatsächlich ausgeübt hat.
Der Beginn dieser Tätigkeit ist anzunehmen, wenn Handlungen
des Unternehmers gegenüber Dritten auf die Ausführung
entgeltlicher Umsätze gerichtet sind und/oder wenn dafür
von Dritten Lieferungen oder sonstige Leistungen bezogen werden,
für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist
(vgl. BFH-Urteile vom 17.09.1998 - V R 28/98, BFHE 187, 67, BStBl
II 1999, 146 = SIS 99 01 29, unter II.; vom 18.11.1999 - V R 22/99,
BFHE 190, 255, BStBl II 2000, 241 = SIS 00 03 84, unter II.2.c;
BFH-Beschluss vom 23.05.2002 - V B 104/01, BFH/NV 2002, 1351 = SIS 02 94 56, unter II.3.a). Damit zählen konkrete
Vorbereitungshandlungen in Form von Leistungsbezügen, die zum
Vorsteuerabzug berechtigen, zur unternehmerischen Tätigkeit
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146 = SIS 99 01 29, unter II.; in BFHE 190, 255, BStBl II 2000, 241 = SIS 00 03 84,
unter II.2.c; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1351 = SIS 02 94 56,
unter II.3.a; a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 118; Friedrich-Vache in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 34). Es ist mithin
auf den Beginn der rechtserheblichen Handlungen abzustellen, wenn
im Rahmen des § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG der tatsächliche
Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146 = SIS 99 01 29,
unter II.).
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bb) Die den voraussichtlichen Umsatz des
laufenden Kalenderjahres betreffende Grenze (hier 50.000 EUR
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.) findet in
Kalenderjahren, in denen - wie hier die Klägerin - der
Unternehmer sein Unternehmen beginnt, keine Anwendung. In diesen
Fällen ist die Umsatzgrenze für das vorangegangene
Kalenderjahr (hier 17.500 EUR gemäß § 19 Abs. 1
Satz 1 UStG a.F.) maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1984
- V R 170/83, BFHE 142, 316, BStBl II 1985, 142 = SIS 85 02 20,
unter I.; BFH-Beschluss vom 18.10.2007 - V B 164/06, BFHE 219, 400,
BStBl II 2008, 263 = SIS 08 05 55, unter II.2.b; ebenso Abschn.
19.1 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ;
Bunjes/Korn, UStG, 19. Aufl., § 19 Rz 10; a.A.
Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, §
19 Rz 23).
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cc) Danach läge im Streitfall der
umgerechnete Jahresgesamtumsatz über der im Streitjahr nach
§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. maßgeblichen Umsatzgrenze
von 17.500 EUR, falls die Umsätze der GmbH steuerpflichtig
wären. Soweit zugunsten der Klägerin davon auszugehen
ist, dass sie rechtserhebliche Handlungen bereits unmittelbar nach
ihrer Gründung am ...09.2012 ausgeführt hat, sind der
Umrechnung nach § 19 Abs. 3 Satz 4 UStG vier Kalendermonate
zugrunde zu legen. Bei einem tatsächlichen Gesamtumsatz in
Höhe von 12.755 EUR ergibt sich ein ermittelter
Jahresgesamtumsatz in Höhe von 38.265 EUR.
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c) Für die Anwendung der
Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.
kommt es im Streitfall mithin darauf an, ob vom
(tatsächlichen) Gesamtumsatz gemäß § 19 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. die erbrachten Intensivpflegeleistungen
steuerfrei (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) sind. Das ist hier der
Fall.
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aa) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG
in der seit dem 01.01.2009 geltenden Fassung sind Umsätze aus
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der
Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker,
Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen
Tätigkeit durchgeführt werden, steuerfrei.
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(1) Unionsrechtlich beruht die Regelung auf
Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen
der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat
definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe
durchgeführt werden“, steuerfrei.
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(2) Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst.
a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c
MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG - ) unionsrechtskonform
auszulegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.10.2017 - XI R 23/15,
BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109 = SIS 17 22 19, Rz 24 f., m.w.N.;
BFH-Urteil vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571
= SIS 20 02 17, Rz 14).
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(3) Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in
gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung
herangezogen werden (vgl. EuGH-Urteile Future Health Technologies
vom 10.06.2010 - C-86/09, EU:C:2010:334 = SIS 10 26 07, Rz 27;
Peters vom 18.09.2019 - C-700/17, EU:C:2019:753 = SIS 19 15 33, Rz
18; BFH-Urteile in BFHE 267, 571 = SIS 20 02 17, Rz 15; vom
23.09.2020 - XI R 6/20 (XI R 19/15), BFHE 270, 230 = SIS 20 21 33,
Rz 23; jeweils m.w.N.).
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bb) Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c
MwStSystRL verwendeten Begriffe „ärztliche
Heilbehandlungen“ bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin“ erfassen Leistungen, die zur Diagnose,
Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten
oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteile
L.u.P. vom 08.06.2006 - C-106/05, EU:C:2006:380 = SIS 06 29 72, Rz
27; CopyGene vom 10.06.2010 - C-262/08, EU:C:2010:328 = SIS 10 26 08, Rz 28; Peters, EU:C:2019:753 = SIS 19 15 33, Rz 20; X-GmbH vom
05.03.2020 - C-48/19, EU:C:2020:169 = SIS 20 02 75, Rz 28;
BFH-Urteile vom 12.08.2004 - V R 27/02, BFH/NV 2005, 583 = SIS 05 16 20, unter II.3.; vom 05.11.2014 - XI R 11/13, BFHE 248, 389 =
SIS 14 33 26, Rz 19; in BFHE 267, 571 = SIS 20 02 17, Rz 16; in
BFHE 270, 230 = SIS 20 21 33, Rz 25).
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(1) Der BFH hat im Anschluss an die
Rechtsprechung des EuGH bereits entschieden, dass arztähnliche
Leistungen, z.B. von examinierten Krankenpflegern, ebenfalls
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein können, wenn
sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht
werden (vgl. EuGH-Urteil Kügler vom 10.09.2002 - C-141/00,
EU:C:2002:473 = SIS 02 97 10, Rz 40 f.; BFH-Urteile vom 22.04.2004
- V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51, unter
II.1.; vom 18.01.2005 - V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392 = SIS 05 32 93, unter II.2.; jeweils zu Leistungen der Behandlungspflege; s.a.
in BFHE 248, 389 = SIS 14 33 26, Rz 21 zu infektionshygienischen
Leistungen einer Hygienefachkraft).
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(2) Auch nach Auffassung der Verwaltung
übt ein examinierter Krankenpfleger eine ähnliche
heilberufliche Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a
Satz 1 UStG aus (vgl. Abschn. 4.14.4 Abs. 11 Satz 1 Nr. 4 Satz 1
UStAE).
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cc) Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14
Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erlangt
auch für Heilbehandlungsleistungen, die ausschließlich
in den Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, Geltung.
Sie wird nicht - wie noch vom Gesetzgeber angenommen (BT-Drucks.
16/10189, S. 74 f.; vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFHE 259, 567,
BStBl II 2018, 109 = SIS 17 22 19, Rz 30 f.; BFH-Urteil in BFHE
267, 571 = SIS 20 02 17, Rz 19) - durch § 4 Nr. 14 Buchst. b
UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdrängt.
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(1) Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche
stellt der EuGH zwar darauf ab, dass sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. b
MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG) auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern
erbracht werden, während Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL
(bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG)
Leistungen betrifft, die außerhalb von Krankenhäusern,
sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung
des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden (vgl.
EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380 = SIS 06 29 72, Rz 22; CopyGene,
EU:C:2010:328 = SIS 10 26 08, Rz 27; PFC Clinic vom 21.03.2013 -
C-91/12, EU:C:2013:198 = SIS 13 11 68, Rz 24; Peters, EU:C:2019:753
= SIS 19 15 33, Rz 21). Dem hat sich das FG im Streitfall
angeschlossen und entschieden, dass die vorliegend streitigen
Umsätze nicht in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1
Buchst. c MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG fielen,
da die Klägerin die streitbefangenen Pflegeleistungen
ausschließlich in Räumen der Krankenhäuser ihrer
Auftraggeberin X erbracht habe.
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(2) Der EuGH hat in seinem Urteil Peters
(EU:C:2019:753 = SIS 19 15 33, Rz 27), das das FG bei seiner
Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, auf
Vorlageersuchen des erkennenden Senats (Beschluss in BFHE 259, 567,
BStBl II 2018, 109 = SIS 17 22 19) jedoch inzwischen klargestellt,
dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL dahin auszulegen
sind, dass Heilbehandlungsleistungen (das Verfahren betraf einen
Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik)
unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene
Befreiung fallen können, wenn sie nicht alle
Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. b MwStSystRL erfüllen. Wie der EuGH in der Rechtssache
Peters (EU:C:2019:753 = SIS 19 15 33, Rz 28) erkannt hat, geht aus
dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nicht hervor,
dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c
MwStSystRL beschränkt. Außerdem ergibt sich aus dem
Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in keiner Weise,
dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich
der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines
Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der
behandelten Person erbracht werden (s.a. BFH-Urteile in BFHE 267,
571 = SIS 20 02 17, Rz 22 ff.; vom 22.01.2020 - XI R 24/19 (XI R
30/17), BFH/NV 2020, 785 = SIS 20 05 23, Rz 19).
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(3) Dem hat sich der erkennende Senat
inzwischen angeschlossen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 267, 571 = SIS 20 02 17, Rz 21; in BFH/NV 2020, 785 = SIS 20 05 23, Rz 18 f.).
Soweit der V. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 24.08.2017 -
V R 25/16 (BFHE 259, 171 = SIS 17 16 49, Rz 13) noch eine andere
Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 785 = SIS 20 05 23, Rz 20 zur Mitteilung
auf Anfrage des erkennenden Senats).
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(4) Beide Befreiungsvorschriften
schließen sich damit nicht gegenseitig aus, sondern sind
nebeneinander anwendbar. Heilbehandlungsleistungen, die zwar in den
Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, jedoch nicht alle
Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b
MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllen,
können unter den Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c
MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerbefreit
sein. Es handelt sich dann insoweit um an einem anderen Ort (im
Streitfall: Krankenhaus) erbrachte Heilbehandlungen. Da die
Steuerfreiheit einer solchen Heilbehandlung außerdem nicht
von einem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Patienten
abhängig ist, können auch einzelne Teile von
Heilbehandlungsleistungen ohne unmittelbare Leistungsbeziehung zum
Patienten erbracht werden. Entscheidend für die Frage der
Steuerfreiheit der fraglichen Heilbehandlungsleistungen nach Art.
132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1
UStG ist vielmehr, ob der Leistende die personenbezogenen
Voraussetzungen (ärztliche oder ähnliche heilberufliche
Tätigkeit) erfüllt und die Leistung konkreter Bestandteil
einer Heilbehandlung ist (vgl. Büchter-Hole, EFG 2020,
313).
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d) Danach sind die Leistungen der
Klägerin nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132
Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL umsatzsteuerfrei.
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aa) Die Klägerin hat Pflegeleistungen in
der Intensivpflege aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit X
im Schichtdienst nach Absprache in deren Krankenhaus erbracht, die
durch ihren gesetzlichen Vertreter, einem bei ihr angestellten
examinierten Kranken- und Intensivpfleger, selbst ausgeführt
wurden. Die Dienstleistung bestand nach dem Inhalt des vom FG
festgestellten Dienstleistungsvertrags in der eigenständigen
und eigenverantwortlichen Planung, Durchführung, Dokumentation
und Überprüfung von Krankenpflege in Kooperation mit den
zu pflegenden Patienten und den angestellten
Pflegedienstmitarbeitern und Ärzten des Auftraggebers und
niedergelassenen, für die Patienten zuständigen
Ärzten. Die Intensivpflegeleistungen der hier vorliegenden Art
als ähnliche heilberufliche Tätigkeit sind
unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil der
konkreten Heilbehandlung und zudem unmittelbar am Patienten
ausgeführt worden und diesem zugutegekommen.
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bb) Unschädlich für die
Steuerbefreiung ist, dass die in Rede stehenden
Heilbehandlungsleistungen, die die Klägerin erbracht hat, in
den Räumen eines Krankenhauses ausgeführt wurden (vgl.
EuGH-Urteil Peters, EU:C:2019:753 = SIS 19 15 33, Rz 27;
BFH-Urteile in BFHE 267, 571 = SIS 20 02 17, Rz 19 ff.; in BFH/NV
2020, 785 = SIS 20 05 23, Rz 19; s. unter II.2.c cc).
Außerdem steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, dass den
durch Intensivpflegeleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen
kein Vertrauensverhältnis zwischen der Klägerin (einer
GmbH) und dem jeweiligen Patienten zugrunde lag. Denn die darin
vorgesehene Steuerbefreiung hängt nicht von der Voraussetzung
ab, dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines
Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem
Behandelnden erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil Peters, EU:C:2019:753
= SIS 19 15 33, Rz 42; BFH-Urteile in BFHE 267, 571 = SIS 20 02 17,
Rz 22 ff.; in BFH/NV 2020, 785 = SIS 20 05 23, Rz 19; s. unter
II.2.c cc [2]).
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cc) Ebenso wenig steht der Steuerbefreiung
entgegen, dass das Leistungsaustauschverhältnis, das den durch
Intensivpflegeleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen
zugrunde lag, nicht zwischen der Klägerin und dem einzelnen
Patienten, sondern zwischen der Klägerin und X bestand. Die
Steuerbefreiung ist jedenfalls nicht deshalb ausgeschlossen, weil
sie durch die Klägerin in Subunternehmerstellung an X erbracht
wurde (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 - C-657/19,
EU:C:2020:811 = SIS 20 15 41, Rz 39 zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL).
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dd) Dies gilt gleichermaßen im Hinblick
darauf, dass die Klägerin als solche ohne für sie
handelnde Personen keine Intensivpflegeleistung erbringen kann. Der
Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es
insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige
Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung
unterschiedlich behandelt werden. Dieser Grundsatz wäre daher
verletzt, wenn die Möglichkeit einer Berufung auf die
Steuerbefreiung für Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin von der Rechtsform abhinge, in der der
Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt (vgl. z.B.
EuGH-Urteile Kügler, EU:C:2002:473 = SIS 02 97 10, Rz 30 zu
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG;
allgemein Sonaecom vom 12.11.2020 - C-42/19, EU:C:2020:913 = SIS 20 17 94, Rz 62; Finanzamt für Körperschaften Berlin vom
15.04.2021 - C-868/19, EU:C:2021:285 = SIS 21 05 99, Rz 65;
BFH-Beschluss vom 27.03.2019 - V R 32/18, BFHE 264, 95, BStBl II
2019, 457 = SIS 19 05 53, Rz 29; jeweils m.w.N.). Diese
Steuerbefreiung ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der
die genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen
erbringt, unabhängig (vgl. EuGH-Urteil Kügler,
EU:C:2002:473 = SIS 02 97 10, Rz 31 zu Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist § 4 Nr. 14
Buchst. a Satz 1 UStG rechtsformneutral anzuwenden (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51, unter II.1.a
zu § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980). Die Steuerbefreiung ist
deshalb nicht auf die natürliche Person des jeweiligen
Berufsträgers beschränkt und setzt deshalb auch nicht
voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers
selbst an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang
gewährleistet ist. Eine in diesem Sinn eigenverantwortliche
Tätigkeit des Unternehmers selbst ist nicht erforderlich; es
genügt, wenn der Unternehmer die Tätigkeit durch
entsprechend qualifizierte Personen ausführen lässt (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51,
unter II.1.a; in BFH/NV 2005, 1392 = SIS 05 32 93, unter II.2.b;
vom 13.07.2006 - V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412 = SIS 06 42 39 zur Steuerbefreiung von vom TÜV erbrachten
betriebsärztlichen Leistungen; vom 15.03.2007 - V R 55/03,
BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31 = SIS 07 16 76 zur
umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer
Laboruntersuchungen durch eine GmbH; vom 29.06.2011 - XI R 52/07,
BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971 = SIS 11 28 12 zur Vermehrung
menschlicher Knorpelzellen zur Reimplantation durch eine AG; in
BFHE 270, 230 = SIS 20 21 33 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung
medizinischer Telefonberatung durch eine GmbH).
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e) Auch dem EuGH-Urteil „go fair“
Zeitarbeit vom 12.03.2015 - C-594/13 (EU:C:2015:164 = SIS 15 06 04)
ist nichts zu entnehmen, was die Steuerbefreiung ausschließen
würde.
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aa) Eine Gestellung von Arbeitnehmern durch
die GmbH, die als solche keine im sozialen Bereich erbrachte
Gemeinwohldienstleistung darstellt (vgl. dazu EuGH-Urteil „go
fair“ Zeitarbeit, EU:C:2015:164 = SIS 15 06 04, Rz 28;
Finanzamt D, EU:C:2020:811 = SIS 20 15 41, Rz 39; BFH-Beschluss vom
22.07.2015 - V R 20/12, UR 2015, 877), liegt nicht vor. Denn von
der Klägerin wurde im Streitjahr nach dem Inhalt des der
Leistungserbringung zugrunde liegenden Dienstleistungsvertrags
keine Personalgestellung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 2 des
Gesetzes zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung
(Arbeitnehmerüberlassungsgesetz), sondern die
eigenständige und eigenverantwortliche Erbringung von
Intensivpflegeleistungen geschuldet, die allein von ihrem fachlich
qualifizierten Gesellschafter-Geschäftsführer
ausgeführt wurden (§ 2 des Dienstleistungsvertrags). Eine
Weisungsbefugnis des die Patienten zuweisenden Auftraggebers,
insbesondere im Hinblick auf die Gestaltung der Dienstzeiten,
bestand nicht (§ 3 des Dienstleistungsvertrags). Aus der
Abrede, die Intensivpflegeleistungen im „Schichtdienst nach
Absprache“ innerhalb bestimmter Zeiträume zu erbringen,
ist im Hinblick auf die Gestaltung der Dienstzeiten im Übrigen
weder ein Weisungsrecht noch eine Eingliederung in die betriebliche
Organisation des betreffenden Krankenhauses zu entnehmen.
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Ob für die von der Klägerin in den
dem Streitjahr nachfolgenden Jahren erbrachten Leistungen etwas
anderes gilt, weil sie - wie das FG ferner meint - ihre Leistungen
in diesen hier nicht streitgegenständlichen Jahren durch
weitere Angestellte nach Art eines Zeitarbeitsunternehmens erbracht
habe, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.
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bb) Außerdem betrifft das EuGH-Urteil
„go fair“ Zeitarbeit (EU:C:2015:164 = SIS 15 06 04)
Gemeinwohldienstleistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL. Zu den Leistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b
MwStSystRL („ärztliche Heilbehandlung“) bzw. Art.
132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL („Heilbehandlungen im Bereich
der Humanmedizin“) verhält sich diese Entscheidung
dagegen nicht.
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3. Auf dieser Grundlage kann es dahingestellt
bleiben, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung auch nach
§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG a.F. erfüllt sind und ob sich
die Klägerin auf eine Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen
nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL unmittelbar berufen
kann.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar kommt
die Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG
a.F. vorliegend zur Anwendung. Der erkennende Senat kann jedoch auf
der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht
entscheiden, ob die Umsatzsteuer für das Streitjahr - dem
Begehren der Klägerin entsprechend - in der Sache auf 0 EUR
herabzusetzen ist.
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Das FG hat keine Feststellungen dazu
getroffen, ob die Klägerin im Rahmen der Abrechnung ihrer
Leistungen gegenüber X einen Steuerbetrag i.S. des § 14
Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG gesondert ausgewiesen hat. Soweit sie mit
Umsatzsteuerausweis abgerechnet hätte, hätte sie für
eine sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als sie
für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so dass sie
nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den Mehrbetrag schulden
würde. Für den Fall, dass die Klägerin einen
zunächst gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag gegenüber X
inzwischen berichtigt hätte, ist für den zweiten
Rechtsgang darauf hinzuweisen, dass die wirksame Berichtigung eines
Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG
grundsätzlich erfordert, dass der Unternehmer die vereinnahmte
Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2018 - XI R 28/16, BFHE 261, 451 =
SIS 18 10 59, Rz 49; BFH-Beschluss vom
05.01.2021 - XI S 20/20 (PKH), BFH/NV 2021, 665 = SIS 21 05 30, Rz 19).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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