Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25.2.2015 5 K 135/12
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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Amtlicher Hinweis: Der Kläger hat sich
mit einer Veröffentlichung der Entscheidung in der
nachstehenden Fassung ausdrücklich einverstanden
erklärt.
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I. 1. Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein.
Nach seiner Satzung ist sein Zweck die Förderung des Umwelt-
und Naturschutzes. Dieses Ziel soll insbesondere durch die
Schaffung von Einsichten in ökologische Zusammenhänge als
Grundlage für den Schutz der Umwelt in der Gesamt- und
Fachplanung sowie in Genehmigungsverfahren zu umweltrelevanten
Plänen und Projekten, die Verbreitung von Kenntnissen
über ökologische Zusammenhänge und über die
Gefährdung der natürlichen Umwelt in der
Öffentlichkeit, und den Schutz, die Pflege und soweit
möglich die Wiederherstellung der natürlichen Umwelt mit
geeigneten Maßnahmen verwirklicht werden. Ferner sollen die
Ziele dadurch unterstützt werden, dass der Kläger mit
allen Kreisen der Bevölkerung, den Naturschutzvereinen,
Schulen, Hochschulen, Behörden, insbesondere
Naturschutzbehörden, und den politischen Gremien in Belangen
des Natur- und Umweltschutzes zusammenarbeitet, und sich mit seinem
Sachverstand in Planungs- und Genehmigungsverfahren für
öffentliche und private Projekte einbringt, die
möglicherweise erhebliche Auswirkungen auf die Umwelt und die
Natur haben.
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3
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Tatsächlich hat sich der Kläger
in den Jahren 2010 und 2011 überwiegend mit der Betreuung
naturnaher Flächen, der Organisation von Kinder-Umweltgruppen
und verschiedenen Naturschutzaktionen befasst.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) hat dem Kläger zuletzt am 8.10.2010
für die Jahre 2007 bis 2009 einen Freistellungsbescheid wegen
der Förderung gemeinnütziger Zwecke (Natur- und
Umweltschutz i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 der
Abgabenordnung - AO - ) erteilt.
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2. Die Freie und Hansestadt Hamburg (Stadt
Hamburg) hatte zu Beginn der 2000er Jahre ihre Anteile an dem
örtlichen Energieversorgungsunternehmen, dem auch die
Leitungsnetze gehörten, an einen privatwirtschaftlichen
Stromkonzern verkauft. Die Leitungsnetze wurden später in
einer eigenen GmbH rechtlich verselbständigt.
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Seit dem Jahr 2010 gehörte der
Kläger zum Kreis der Organisationen, die die Initiative
„Unser Hamburg - unser Netz“ trugen. Gegenstand dieser
Initiative war die Aufforderung an den Senat (Landesregierung) und
die Bürgerschaft (Landesparlament) der Stadt Hamburg, alle
notwendigen Schritte zu unternehmen, um die Hamburger Strom-,
Fernwärme- und Gasleitungsnetze wieder vollständig in die
öffentliche Hand zu übernehmen. Der
Geschäftsführer des Klägers war eine der drei nach
§ 3 Abs. 2 Nr. 3 des Hamburgischen Gesetzes über
Volksinitiative, Volksbegehren und Volksentscheid vom 20.6.1996
(VAbstG HH) erforderlichen unterzeichnungsberechtigten
Vertrauenspersonen. Der Kläger übernahm nach eigenen
Angaben weitestgehend die Durchführung der Initiative, setzte
hierfür auch eigenes Personal ein, führte
Werbemaßnahmen durch und trug die entstehenden Kosten. Die
anderen beteiligten Organisationen sagten hauptsächlich eine
inhaltliche und finanzielle Unterstützung zu.
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Im Juli und August 2010 wurde die in §
4 VAbstG HH vorgesehene Volksinitiative durch das Sammeln von
Unterschriften durchgeführt. Weil die nach § 5 VAbstG HH
erforderliche Zahl an Unterschriften erreicht wurde, kam die
Volksinitiative zustande. Am 23.10.2010 erhielten die Initiatoren -
darunter auch der Vertreter des Klägers - gemäß
§ 5a Abs. 1 Satz 3 VAbstG HH Gelegenheit, ihr Anliegen in
einer öffentlichen Sitzung des Umweltausschusses der
Bürgerschaft zu erläutern.
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Da die Bürgerschaft dem Antrag der
Initiative nicht nachkam, beantragten die Initiatoren
gemäß § 6 VAbstG HH die Durchführung des
Volksbegehrens, das im Juni 2011 stattfand. Das Volksbegehren wurde
von dem in § 16 VAbstG HH genannten Teil der Wahlberechtigten
unterstützt, so dass die Initiatoren - nachdem die
Bürgerschaft ihrem Anliegen weiterhin nicht nachkam -
gemäß § 18 VAbstG HH die Durchführung des
Volksentscheids beantragten.
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Zur Vorbereitung des Volksentscheids wurde
am 27.11.2012 der Verein „Unser Hamburg - unser Netz
e.V.“ gegründet. Dieser Verein beantragte keine
Steuerfreistellung wegen Gemeinnützigkeit. Der Volksentscheid
fand am 22.9.2013 statt. Dabei stimmte die Mehrheit der
Abstimmenden der Vorlage der Initiative zu.
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In Umsetzung des Ergebnisses des
Volksentscheids hält die Stadt Hamburg, die schon im Jahr 2012
eine 25,1 %-Beteiligung an der Leitungsnetz-GmbH erworben hatte,
seit 2014 sämtliche Anteile an dieser GmbH.
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3. Der Kläger unterhält für
die finanzielle Abwicklung seiner Tätigkeiten mehrere
Girokonten bei einem Kreditinstitut, u.a. ein allgemeines
Spendenkonto, ein allgemeines Geschäftskonto und ein Konto,
von dem Personalausgaben getätigt werden. Für die
Durchführung der Netz-Initiative richtete er zusätzlich
ein Projekt-Spendenkonto ein. Der Kläger begleicht seine
Ausgaben zunächst vom allgemeinen Geschäftskonto oder vom
Personalkonto. Bei Bedarf werden diese beiden Bankkonten mit
Einnahmen aus dem allgemeinen Spendenkonto oder einem
projektbezogenen Spendenkonto aufgefüllt.
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Am 24.2.2011 tätigte eine GmbH zur
Unterstützung der Durchführung des Volksbegehrens eine
Online-Spende über 500 EUR. Bei einer Online-Spende handelt es
sich banktechnisch um die Erteilung einer Einzugsermächtigung,
die eine entsprechende Lastschrift des Klägers auslöst.
Der eingezogene Geldbetrag wurde zunächst dem allgemeinen
Spendenkonto des Klägers gutgeschrieben, sofort im Anschluss
aber auf das Projekt-Spendenkonto umgebucht. Am 23.5.2011
tätigte die GmbH eine zweite Online-Spende über 500 EUR.
Dieser Betrag wurde direkt zugunsten des Projekt-Spendenkontos
eingezogen.
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Insgesamt gingen auf dem
Projekt-Spendenkonto bis zum 31.12.2011 Spenden in Höhe von
... EUR ein. Danach gab es auf diesem Bankkonto keine
Spendeneingänge mehr. Die Ausgaben des Klägers für
die Durchführung der Initiative - die die entsprechenden
Einnahmen des Klägers unstreitig überstiegen - wurden von
anderen Bankkonten bezahlt. Daher befand sich auf dem
Projekt-Spendenkonto auch im Jahr 2014 noch ein - zwischenzeitlich
lediglich durch die Abbuchung von Kontoführungsgebühren
reduziertes - Guthaben nahezu in Höhe des
Spendeneingangs.
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4. Der Kläger stellte dem
Gesellschafter-Geschäftsführer (G) der GmbH am 11.1.2012
eine Sammelbestätigung für das Jahr 2011 über
Geldzuwendungen in Höhe von 1.000 EUR aus und bestätigte
darin, dass die Zuwendung nur zur Förderung des Natur- und
Umweltschutzes verwirklicht wird.
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Am 8.2.2012 erließ das FA gegen den
Kläger - unter Verweis auf eine Zuwendungsbestätigung vom
12.1.2012 - einen auf § 10b Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungsbescheid
wegen entgangener Einkommensteuer 2011 über 300 EUR (30 % von
1.000 EUR). Zur Begründung führte es aus, durch die
Organisation des Volksbegehrens werde der Satzungszweck
„Umwelt- und Naturschutz“ nicht unmittelbar
gefördert, da der Wechsel des Netzbetreibers allein nicht
für eine Verbesserung der Umwelt sorgen werde. Zudem stelle
die Organisation des Volksbegehrens eine über das
zulässige Maß hinausgehende politische Betätigung
dar.
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Der Kläger erhob gegen den
Haftungsbescheid Sprungklage, die mangels Zustimmung des FA als
Einspruch behandelt wurde. Er vertrat die Auffassung, der Begriff
des Umweltschutzes sei weit zu verstehen. Der tatsächliche
Erfolg einer dem Umweltschutz dienenden Maßnahme könne
in vielen Fällen nicht sicher vorhergesagt werden. Hier stelle
die Durchführung des Volksbegehrens ein notwendiges
Zwischenziel dar, um eine umweltverträglichere Stromversorgung
zu erreichen. Es lasse sich jedenfalls nicht sagen, dass diese
Maßnahme gänzlich ungeeignet sei.
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Es handele sich auch nicht um eine
unzulässige politische Betätigung. Sowohl nach Auffassung
der Finanzverwaltung als auch der höchstrichterlichen
Rechtsprechung sei eine gewisse Beeinflussung der politischen
Meinungsbildung zulässig, wenn die ausgeübte
gemeinnützige Tätigkeit nach den Verhältnissen des
Einzelfalls zwangsläufig mit einer politischen Zielsetzung
verbunden sei und die unmittelbare Einwirkung auf die politischen
Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der
Förderung des gemeinnützigen Zwecks weit in den
Hintergrund trete. Dies sei hier der Fall.
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Das FA wies den Einspruch am 23.8.2012
zurück. Der Kläger habe schon deshalb keine
Zuwendungsbestätigung ausstellen dürfen, weil nicht er,
sondern die - nicht rechtsfähige -
„Volksinitiative“ als Zuwendungsempfänger
anzusehen sei. Im Übrigen hielt das FA daran fest, dass die
vom Kläger im Zusammenhang mit dem Volksbegehren entfaltete
Tätigkeit nicht unmittelbar dem Umweltschutz gedient habe,
sondern als politisch anzusehen sei.
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Während des anschließenden
Klageverfahrens bemerkte der Kläger, dass die
streitgegenständlichen Zuwendungen nicht von G
persönlich, sondern von der GmbH geleistet worden waren. Er
erhielt auf Anforderung die Original-Zuwendungsbestätigung von
G zurückgesandt und stellte am 12.9.2013 der GmbH eine - im
Übrigen unveränderte - Sammelbestätigung aus. Das FA
erließ daraufhin am 27.11.2013 einen „nach § 130
AO geänderten“ Haftungsbescheid, mit dem es den
Kläger auf der Grundlage des § 9 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für entgangene
Körperschaftsteuer in Höhe von 300 EUR in Anspruch
nahm.
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5. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(EFG 2016, 534 = SIS 16 04 14). Der Haftungsbescheid vom 27.11.2013
sei gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Daher könne
offenbleiben, ob für diesen Bescheid eine Änderungsnorm
vorhanden gewesen sei.
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Die beiden im Jahr 2011 geleisteten Spenden
in Höhe von insgesamt 1.000 EUR seien nach wie vor auf dem
Projekt-Spendenkonto vorhanden. Sie hätten aber innerhalb der
in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO - in der seinerzeit noch
geltenden Fassung vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Stärkung
des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21.3.2013 (BGBl
I 2013, 556) - genannten Jahresfrist für die
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet
werden müssen. Da dies nicht geschehen sei, habe der
Kläger gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung
verstoßen. Dass der Kläger im Ergebnis Finanzmittel, die
dem Stand des Projekt-Spendenkontos entsprochen hätten,
für Zwecke der Initiative verwendet habe, reiche nicht aus.
Eine Heilung des Verstoßes nach § 63 Abs. 4 AO - die
ohnehin im Ermessen des FA stünde - sei vorliegend nicht mehr
möglich, da das Volksbegehren bereits abgeschlossen
sei.
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Im Streitfall sei bereits die durch das
Ehrenamtsstärkungsgesetz vorgenommene Neufassung des § 9
Abs. 3 Satz 2 KStG anzuwenden, wonach die Veranlasserhaftung
verschuldensabhängig sei. Der Kläger habe zumindest grob
fahrlässig - wohl sogar wissentlich und willentlich -
gehandelt. Angesichts der Bedeutung des Spenderwillens handele es
sich bei der vollständigen Nichtverwendung zweckgebundener
Spendengelder um einen besonders schwerwiegenden und nicht
entschuldbaren Verstoß.
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Zu Recht sei der Kläger als
Zuwendungsempfänger in Anspruch genommen worden; die - nicht
rechtsfähige - Initiative als solche sei nicht als
Zuwendungsempfängerin anzusehen.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger, die vom FG vorgenommene Auslegung des Gebots zeitnaher
Mittelverwendung verstoße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO.
Die in dieser Vorschrift genannten „Mittel“ seien nicht
nur konkrete Geldbeträge, sondern sämtliche
Vermögenswerte der Körperschaft. Das Gebot zeitnaher
Mittelverwendung solle verhindern, dass steuerbegünstigt
erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Vermögensaufbau
verwendet würden. Angesichts dieses Zwecks sei die Regelung
nach ganz überwiegender Meinung dahingehend auszulegen, dass
die zeitnahe Mittelverwendung lediglich wertmäßig zu
beurteilen sei. Hierfür sei eine Mittelverwendungsrechnung zu
erstellen. Bisher sei zwischen dem FA und dem Kläger
unstreitig gewesen, dass das Gebot zeitnaher Mittelverwendung
eingehalten worden sei. Wäre bei der Mittelverwendung auf
jeden einzelnen Geldschein und Geldfluss abzustellen,
entstünde sowohl bei den gemeinnützigen
Körperschaften als auch bei der Finanzverwaltung ein
erheblicher Überprüfungsaufwand.
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Nach dem mutmaßlichen Willen des
Spenders sei entscheidend, dass der Empfänger mindestens einen
Betrag in Höhe der zweckgebundenen Spendeneingänge
für das konkrete Projekt aufwende. Demgegenüber sei
für den Spender nicht von Interesse, ob der
Zuwendungsempfänger das Projekt zunächst mit
anderweitigen Guthaben vorfinanziere. Die vom FG vorgenommene
Auslegung würde dazu führen, dass die Spender einen
zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre
Spenden hätten.
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Ferner trägt der Kläger
umfangreich zur Frage der Wahrung des Satzungsziels
„Umweltschutz“ sowie zur Einhaltung des Verbots der
politischen Betätigung vor.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 23.8.2012 sowie den
Haftungsbescheid vom 8.2.2012 i.d.F. des Haftungsbescheids vom
27.11.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält das finanzgerichtliche Urteil
für „nachvollziehbar“. Im Wesentlichen befasst
sich auch das FA mit der Auslegung des Begriffs
„Umweltschutz“ sowie den Grenzen der politischen
Betätigung gemeinnütziger Körperschaften.
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30
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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31
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Gegenstand des Verfahrens ist der
Haftungsbescheid vom 27.11.2013, weil dieser den ursprünglich
angefochtenen Haftungsbescheid i.S. des § 68 FGO ersetzt hat
(dazu unten 1.). Die Auffassung des FG, der Kläger habe die im
Jahr 2011 eingegangenen Spenden der GmbH in Höhe von 1.000 EUR
schon deshalb nicht für Zwecke des Umwelt- und Naturschutzes
verwendet, weil dieser Geldbetrag noch bis in das Jahr 2014 hinein
auf dem Spenden-Projektkonto vorhanden war, erweist sich als
rechtsfehlerhaft (unten 2.). Die Entscheidung des FG stellt sich
auch nicht aus anderen Gründen i.S. des § 126 Abs. 4 FGO
als im Ergebnis richtig dar, weil der Senat beim gegenwärtigen
Stand der Sachaufklärung keinen der drei vom FA im
Haftungsbescheid herangezogenen Gründe bestätigen kann
(unten 3.). Aber auch umgekehrt kann der Senat beim derzeitigen
Stand der Sachaufklärung nicht zu dem Ergebnis kommen, der
Haftungsbescheid sei - unter dem Gesichtspunkt eines
Ermessensfehlers - aufzuheben, was eine Zurückverweisung an
das FG entbehrlich machen würde (unten 4.). Die Sache ist
daher an das FG zurückzuverweisen (unten 5.).
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32
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1. Der Haftungsbescheid vom 27.11.2013 ist
gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des
Klageverfahrens geworden. Es handelt sich zwar nicht um einen
Änderungsbescheid (unten a), wohl aber um einen Bescheid, der
den vorangehenden Haftungsbescheid ersetzt hat (unten b).
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a) Der Haftungsbescheid vom 27.11.2013 kann
nicht als Änderungsbescheid angesehen werden. Zwar hat das FA
diesen Bescheid äußerlich als Änderungsbescheid
gestaltet. Dies bindet oder präjudiziert die gerichtliche
Auslegung eines solchen Verwaltungsakts allerdings nicht.
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Der Gegenstand eines Haftungsbescheids wird
zum einen durch den Haftungsbetrag geprägt und zum anderen
durch einen konkreten Anspruch aus einem
Steuerschuldverhältnis (gekennzeichnet durch einen bestimmten
Steuerpflichtigen, eine bestimmte Steuerart und einen bestimmten
Steuerzeitraum), auf den sich die Haftung bezieht.
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Vorliegend bezieht sich der Haftungsbetrag im
Bescheid vom 27.11.2013 auf einen anderen Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis als der Haftungsbetrag im Bescheid vom
8.2.2012. Es ist nicht allein der Steuerschuldner ausgetauscht
worden (bisher: G; jetzt: GmbH), sondern auch die Steuerart
(bisher: Einkommensteuer; jetzt: Körperschaftsteuer). Ein
solcher Fall kann nicht mehr mittels einer Änderung des
ursprünglichen Haftungsbescheids erfasst werden. Auch in der
bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist - soweit
ersichtlich - die Anwendung des § 130 AO in einer
vergleichbaren Fallkonstellation noch nicht bejaht worden.
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36
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Daher ist der Bescheid vom 27.11.2013 -
entgegen seiner Kennzeichnung - dahingehend auszulegen, dass mit
ihm zum einen der Haftungsbescheid vom 8.2.2012 aufgehoben worden
ist, und zum anderen ein neuer Haftungsbescheid wegen
Körperschaftsteuer der GmbH (erstmalig) ergangen ist.
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b) § 68 Satz 1 FGO ist aber in seiner
Tatbestandsalternative „ersetzen“
anzuwenden.
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aa) Der Anwendungsbereich des § 68 Satz 1
FGO ist schon nach seinem Wortlaut nicht auf
Änderungsbescheide im engeren Sinne beschränkt, sondern
erfasst auch „ersetzende“ Bescheide. Diese
Begriffe sind im Hinblick auf den Zweck des § 68 FGO weit
auszulegen (zur Begründung siehe näher Senatsbeschluss
vom 16.12.2014 X B 113/14, BFH/NV 2015, 510 = SIS 15 05 53, Rz 18,
m.w.N.).
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Danach genügt es für den Austausch
des Gegenstandes eines anhängigen finanzgerichtlichen
Verfahrens bereits, wenn die beiden Verwaltungsakte einen lediglich
teilweise identischen Regelungsbereich haben (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.2.2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466,
BStBl II 2001, 506 = SIS 01 09 18, unter II.1.a, und vom 27.4.2004
X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287 = SIS 04 33 09, unter II.1.a).
Zwischen dem angefochtenen und dem ihn ändernden oder
ersetzenden Verwaltungsakt muss eine sachliche Beziehung bestehen
(BFH-Urteil in BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506 = SIS 01 09 18,
unter II.1.a). Insbesondere die - unter § 68 FGO fallende -
„Ersetzung“ einer angefochtenen
Umsatzsteuer-Voranmeldung, die sich auf einen einzigen Monat
bezieht, durch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid (vgl. - zur
Anfechtung einer Voranmeldung für ein Quartal - BFH-Urteil vom
3.11.2011 V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525 = SIS 12 07 84, Rz 16, m.w.N.) zeigt, dass der „neue“
Bescheid auch noch ganz andere Lebensvorgänge erfassen kann
als der ursprüngliche Bescheid.
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40
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bb) Vorliegend bezogen sich beide
Haftungsbescheide auf dieselben beiden Spenden vom 24. Februar und
23.5.2011. In beiden Haftungsbescheiden ging es - auch wenn sie
sich auf zwei verschiedene Zuwendungsbestätigungen bezogen -
um exakt dieselben Sachverhalts- und Rechtsfragen. Der zweite
Haftungsbescheid nahm in seiner Begründung den ersten
Haftungsbescheid sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung
umfassend in Bezug. Die Haftungsbeträge waren identisch.
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Die erforderliche Teilidentität der
Regelungsbereiche beider Bescheide ist schon deshalb gegeben, weil
sie sich auf dieselben, nach unverändert gebliebener
Auffassung des FA „fehlverwendeten“ Zuwendungen
beziehen. Die Normzwecke des § 68 FGO sind hier in geradezu
prototypischer Weise erfüllt: Die Norm dient dazu, das bereits
begonnene gerichtliche Verfahren fortsetzen zu können und die
Durchführung eines erneuten Einspruchs- und Klageverfahrens zu
vermeiden. Im Streitfall wäre mit der Durchführung neuer
Verfahren kein Vorteil verbunden, weil sich sämtliche Sach-
und Rechtsfragen, die sich beim bisherigen Haftungsbescheid
stellten, auch beim neuen Bescheid stellen.
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42
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Allein der Umstand, dass der Kläger nun
formal für eine andere Steuerschuld haften sollte als im
ersten Bescheid, schließt die Anwendung des § 68 FGO
nicht aus. Gerade in den Fällen der Spendenhaftung
(unabhängig davon, ob nach § 10b Abs. 4 EStG oder nach
§ 9 Abs. 3 KStG) ist die Steuerschuld, für die gehaftet
werden soll, in deutlich geringerem Maße konkretisiert als im
Regelfall der Haftung (etwa in den Fällen der §§ 69
ff. AO). Es geht hier nicht um einen personenbezogenen, nach den
individuellen Verhältnissen eines konkreten Steuerpflichtigen
ermittelten Steuerbetrag, sondern um eine pauschale Haftungssumme,
die sich allein nach der Höhe der Zuwendung richtet und
unabhängig von den persönlichen einkommen- oder
körperschaftsteuerlichen Verhältnissen des Zuwendenden
ist. Auch differenziert der Haftungs-Prozentsatz nicht danach, ob
die Zuwendungsbestätigung einem Einkommensteuersubjekt oder
einem Körperschaftsteuersubjekt ausgestellt wurde, so dass der
Austausch der Haftungsnorm (§ 9 Abs. 3 KStG statt zuvor §
10b Abs. 4 EStG) keine wesentlichen Auswirkungen hat.
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43
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Darüber hinaus gilt § 68 FGO auch
dann, wenn der ersetzte Bescheid eine Ermessensentscheidung
enthielt (BFH-Urteil vom 12.5.2016 II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl
II 2016, 822 = SIS 16 15 37, Rz 14).
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44
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2. Mit der vom FG gegebenen Begründung
kann eine Veranlasserhaftung des Klägers nicht bejaht
werden.
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45
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a) Gemäß § 9 Abs. 3 Satz 2
KStG haftet für die entgangene (Körperschaft-)Steuer, wer
vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige
Bestätigung ausstellt (Ausstellerhaftung) oder veranlasst,
dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen
steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden
(Veranlasserhaftung).
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46
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Das FG hat angenommen, die beiden im Jahr 2011
auf dem Projekt-Spendenkonto eingegangenen - bzw. umgehend dorthin
umgebuchten - Zuwendungen der GmbH über jeweils 500 EUR seien
schon deshalb nicht zu den in der Zuwendungsbestätigung
angegebenen steuerbegünstigten Zwecken (Natur- und
Umweltschutz) verwendet worden, weil diese Beträge im Jahr
2014, also nach Ablauf der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO
i.d.F. vor Inkrafttreten des Ehrenamtsstärkungsgesetzes
genannten Jahresfrist, noch auf dem Projekt-Spendenkonto vorhanden
waren, obwohl insgesamt unstreitig Mittel in einer Höhe, die
den Stand des Projekt-Spendenkontos überstiegen haben,
für Zwecke der Initiative verwendet worden seien. Dieser
Rechtsauffassung kann der Senat nicht beitreten.
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47
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aa) Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5
Sätze 1 und 3 AO i.d.F. vor Inkrafttreten des
Ehrenamtsstärkungsgesetzes muss die Körperschaft ihre
Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke
verwenden. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die
Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender-
oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.
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Im Ausgangspunkt zu Recht hat das FG der
Beurteilung des Streitfalls hier die vor Inkrafttreten des
Ehrenamtsstärkungsgesetzes geltende Fassung dieser Norm
zugrunde gelegt. Die Änderung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz
3 AO durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz (Verlängerung der
Mittelverwendungsfrist auf zwei Jahre) ist nach Art. 12 Abs. 1
dieses Gesetzes zum 1.1.2013 in Kraft getreten. Zu diesem Zeitpunkt
war die einjährige Mittelverwendungsfrist für
Zuwendungen, die der Körperschaft im Jahr 2011 zugeflossen
sind, bereits abgelaufen. Sie ist durch das
Ehrenamtsstärkungsgesetz nicht rückwirkend
verlängert worden (im Ergebnis ebenso Nr. 29 des
Anwendungserlasses zur Abgabenordnung - AEAO - zu § 55 Abs. 1
Nr. 5 AO i.d.F. der Bekanntmachung vom 31.1.2014, BStBl I 2014, 290
= SIS 14 08 32; Nummerierung in Nr. 30 geändert durch
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.1.2016, BStBl
I 2016, 155 = SIS 16 01 06).
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49
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bb) Schon der Wortlaut des Gesetzes spricht
gegen die Auffassung des FG.
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(1) Wenn in § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die
Formulierungen „ihre Mittel“ bzw. „die
Mittel“ verwendet werden, deutet dies darauf hin, dass
eine Globalbetrachtung vorgenommen werden muss, in die
sämtliche vorhandenen - bzw. zeitnah zu verwendenden - Mittel,
aber auch sämtliche Mittelverwendungen (Satz 3) bzw.
Investitionen (Satz 2) einzubeziehen sind.
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(2) Hierfür spricht entscheidend auch,
dass die zeitnah zu verwendenden Mittel nicht - wie im Streitfall -
auf ggf. leicht zu separierende Einzel-Zuwendungen beschränkt
sind, sondern beispielsweise auch Überschüsse aus
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, Zweckbetrieben oder der
Vermögensverwaltung umfassen (dazu Nr. 3 AEAO zu § 55
Abs. 1 Nr. 1 AO; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3.
Aufl. 2010, § 7 Rz 19, § 9 Rz 76, 88). Derartige
Überschüsse aus wirtschaftlichen oder
vermögensverwaltenden Betätigungen ergeben sich aber
stets nur als Saldogröße innerhalb des - einheitlichen -
Vermögens der steuerbegünstigten Körperschaft.
Einzel-Geldscheine oder Einzel-Bankgutschriften sind jedenfalls
hier nicht identifizierbar, sondern gehen rechnerisch in der
Saldogröße auf. Es ist aber nicht ersichtlich, dass der
Gesetzgeber an die zeitnahe Mittelverwendung von Zuwendungen
höhere Anforderungen hat stellen wollen als an die zeitnahe
Mittelverwendung von Überschüssen aus wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieben oder der Vermögensverwaltung. Vielmehr
behandelt § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die zeitnah zu verwendenden
Mittel aus allen Vermögensbereichen der
steuerbegünstigten Körperschaft gleich. Der BFH hat schon
in seiner früheren Rechtsprechung ausgesprochen, dass
„Mittel“ i.S. des § 55 AO nicht nur die der
Körperschaft durch Spenden, Beiträge und Erträge
ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebe zur Verfügung stehenden
Geldbeträge sind, sondern sämtliche Vermögenswerte
der Körperschaft (BFH-Urteil vom 23.10.1991 I R 19/91, BFHE
165, 484, BStBl II 1992, 62 = SIS 92 02 45, unter II.2.c vor aa).
Wenn aber nicht nur laufende Einnahmen, sondern auch
Vermögenswerte in die Prüfung einzubeziehen sind, dann
spricht dies für eine Saldo- bzw. Globalbetrachtung der
Mittelverwendung.
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(3) Dass eine solche Globalbetrachtung
genügt, dürfte auch die Auffassung der Finanzverwaltung
sein. Insoweit heißt es in Nr. 28 AEAO zu § 55 Abs. 1
Nr. 5 AO (wobei die dortige Formulierung bereits die
Verlängerung der Mittelverwendungsfrist durch das
Ehrenamtsstärkungsgesetz aufnimmt): „Am Ende des
Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen
in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft
zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen
Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr
zugeflossene Mittel, die in den folgenden zwei Jahren für die
steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein.
Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die
steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise
dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe
Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine
Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung).“ Die hier
angesprochene Zuordnung zum Vermögen oder zu einer
Rücklage bezieht sich aber ebenfalls auf eine
Saldogröße, nicht auf einen einzelnen separierbaren
Aktivposten.
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53
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cc) Auch der Zweck des Grundsatzes der
zeitnahen Mittelverwendung gebietet keine Betrachtung, die auf den
einzelnen Geldschein bzw. die einzelne Gutschrift auf einem
Bankkonto abstellt.
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(1) Der Gesetzgeber verpflichtet
gemeinnützige Körperschaften zur zeitnahen
Mittelverwendung, um zu verhindern, dass steuerbegünstigt
erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Aufbau eines
sonstigen Vermögens eingesetzt werden (allgemeine Meinung;
vgl. nur Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht,
3. Aufl. 2015, Rz 5.75). Zur Verhinderung einer
übermäßigen Mittelansammlung genügt es aber
schon, auf den Saldo der Mittelzugänge und -abflüsse
abzustellen. Die individualisierende Betrachtung jeder einzelnen
Geldbewegung würde den mit dem Gebot der zeitnahen
Mittelverwendung verfolgten Zweck nicht in größerem
Maße verwirklichen als eine Saldobetrachtung.
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Ähnlich hat das Hessische FG (Urteil vom
14.1.1998 4 K 2594/94, EFG 1998, 757, rkr.) zur Frage der Zuordnung
der einzelnen Spendeneinnahmen bei einer nur teilweisen
Mittelfehlverwendung entschieden, dass eine schätzweise
Aufteilung der Spendengelder zulässig sei. Zum einen sei der
Weg der konkreten Einzelspende in der Regel durch Vermischung nicht
mehr nachvollziehbar; zum anderen würde ansonsten eine
Körperschaft, die ihre Aufzeichnungspflichten verletzt habe,
bessergestellt.
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(2) Die Haftungsvorschrift des § 9 Abs. 3
Satz 2 KStG ist durch ihren pauschalierenden Ansatz von den
Verhältnissen des einzelnen Zuwendenden und dessen Zuwendung
abgekoppelt. Dies zeigt sich noch stärker an der
Parallelvorschrift des § 10b Abs. 4 EStG, wo unabhängig
von den individuellen einkommensteuerlichen Verhältnissen des
Zuwendenden ein einheitlicher Haftungs-Prozentsatz von 30 %
zwingend anzusetzen ist (zurückgehend auf die Stellungnahme
des Bundesrates zum Entwurf des Vereinsförderungsgesetzes,
BTDrucks 11/4176, 17). In der Literatur wird dieser
gesetzgeberische Gedanke, wonach eine konkrete Spezifizierung und
Zuordnung des fehlverwendeten Betrages nicht erforderlich ist, auch
auf den Haftungsgrund - die Mittelfehlverwendung als solche -
übertragen (vgl. Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 10b Rz E 54). Dann gibt es aber keinen aus dem Gesetz
abzuleitenden Grund dafür, für die Prüfung der
zeitnahen Mittelverwendung auf die einzelne Zuwendung - und nicht
auf die Gesamtheit aller zeitnah zu verwendenden Zuwendungen und
sonstigen Einnahmen bzw. Vermögenswerte der Körperschaft
- abzustellen.
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(3) Hinzu kommt, dass die Auslegung des FG
sowohl die gemeinnützigen Körperschaften als auch die
Finanzverwaltung zu einem hohen Verwaltungs- und
Überprüfungsaufwand zwänge. Es ist nicht
ersichtlich, dass der Gesetzgeber dies an dieser Stelle gewollt
haben könnte.
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(4) Zudem käme es zu einer
Ungleichbehandlung zwischen Körperschaften, die lediglich ein
einziges Bankkonto nutzen - und bei denen es daher sofort zu einer
Vermischung von Mittelzuflüssen mit dem vorhandenen
Bankguthaben sowie zu einer unmittelbaren Verrechnung mit
Abflüssen kommt -, und solchen, in aller Regel
größeren Körperschaften, die aus organisatorischen
oder anderen außersteuerlichen Gründen mehrere
Bankkonten unterhalten. Nur die letztgenannten Körperschaften
wären von der - vom FG vorgenommenen - verschärfenden
Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO betroffen. Es gibt aber
keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber an dieser
Stelle nach der Zahl der von einer Körperschaft unterhaltenen
Bankkonten - und damit mittelbar nach der Größe der
Körperschaft - differenzieren wollte.
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(5) Soweit das FG meint, das Gebot der
zeitnahen Mittelverwendung sowie die vorgenommene
„geldscheinbezogene“ Auslegung sollten auch dazu
beitragen, dass eine Körperschaft, die mehrere Projekte
betreibe, die einzelne Zuwendung tatsächlich für den vom
Zuwendenden genannten konkreten Zweck verwende (ebenso Hennigfeld,
EFG 2016, 541), kann der Senat dem ebenfalls nicht folgen. Zum
einen ist es nicht Zweck des Steuerrechts, die - rein
zivilrechtlich im Verhältnis zwischen dem Zuwendenden und dem
Zuwendungsempfänger zu beachtende - Zweckbindung für
eines von mehreren gemeinnützigen Projekten des
Empfängers sicherzustellen (so auch Hüttemann,
Zeitschrift für das Recht der Non-Profit-Organisationen - npoR
- 2016, 122, unter 4.b). Zum anderen kann die Körperschaft
auch durch eine - ggf. projektbezogene - saldoorientierte
Mittelverwendungsrechnung zivilrechtlich nachweisen, dass sie
zweckgebundene Zuwendungen in voller Höhe zu den vorgegebenen
Zwecken eingesetzt hat; das Abstellen auf den einzelnen Geldschein
bzw. die einzelne Bankgutschrift ist auch hier nicht erforderlich.
Umgekehrt könnte auch die vom FG offenbar verlangte zeitnahe
Umbuchung auf ein Ausgabenkonto der gemeinnützigen
Körperschaft nicht zweifelsfrei sicherstellen, dass genau
diese Bankgutschrift - und nicht ein anderer, gleich hoher
Geldbetrag - entsprechend der zivilrechtlichen Zweckbindung
verwendet wird, sofern von diesem Ausgabenkonto auch anderweitige
Projekte der Körperschaft finanziert werden.
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Regelmäßig wird es für den
Zuwendenden nicht von Interesse sein, dass eine größere
Körperschaft, die mehrere Projekte unterstützt, exakt die
von ihm veranlasste Bankgutschrift bzw. den von ihm
übergebenen Geldschein für das jeweilige Projekt
einsetzt. Er will vielmehr nur sichergehen, dass der von ihm
zugewendete Betrag im Ergebnis dem von ihm bestimmten Zweck
zugutekommt. Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass die
vom FG vorgenommene Auslegung dazu führen würde, dass bei
Körperschaften mit mehreren Projekten und mehreren Bankkonten
zahlreiche Spender einen zivilrechtlichen
Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre Zuwendungen
hätten, obwohl diese Körperschaften tatsächlich
Mittel in der vom jeweiligen Spender zugewandten Höhe für
den vorgegebenen Zweck eingesetzt hätten. Dass dies vom
Gesetzgeber gewollt sein könnte, ist nicht ersichtlich.
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dd) Auch entspricht es der nahezu einhelligen
Meinung in der Literatur, dass der Grundsatz der zeitnahen
Mittelverwendung nicht gegenständlich, sondern auf das
Gesamtvermögen bezogen ist (so ausdrücklich Schauhoff,
Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 9 Rz 71;
ebenso Nolte, DStR 2014, 1350: in der Mittelverwendungsrechnung
werden „die Mittel insgesamt den Verwendungen
gegenübergestellt“; ausführlich sowie mit
Beispielen und Muster-Mittelverwendungsrechnungen Thiel, DB 1992,
1900; Ley, Steuerberater-Jahrbuch 1998/1999, 301, 306 ff.;
Buchna/Leichinger/ Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im
Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, Tz. 2.5.9.1.2, S. 165 ff.;
Schröder, DStR 2005, 1238; Spitaler/Schröder, DStR 2014,
2144 ff., 2194 ff.) und es daher nicht auf die Verwendung eines
„bestimmten Geldscheins“, sondern auf die
Gegenüberstellung der zeitnah zu verwendenden Mittel und der
zweckverwirklichenden Aufwendungen im entsprechenden
Wirtschaftsjahr ankommt (Hüttemann, Gemeinnützigkeits-
und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 5.20; zur Einbeziehung
sämtlicher - entindividualisierter - Einnahmen in den
Mittelvortrag ebenda, Rz 5.94; Hüttemann, npoR 2016, 122,
unter 4.b; Unger in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 44). Sofern der
Mittelvortrag geringer ist als die Mittel, die im Folgejahr
tatsächlich für gemeinnützige Zwecke verausgabt
wurden, ist nachgewiesen, dass der Pflicht zur zeitnahen
Mittelverwendung genügt wurde (Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 9 Rz 77). Diese
Saldobetrachtung gilt unabhängig davon, ob im Einzelfall ein
konkreter Geldschein noch in einer Barkasse vorhanden ist oder eine
Zuwendung einem Bankkonto gutgeschrieben wurde, auf dem -
ungeachtet der Verwendung anderweitig vorhandener Mittel für
steuerbegünstigte Zwecke - zwischenzeitlich keine
Belastungsbuchungen stattgefunden haben.
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62
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Entgegen den Ausführungen des FG bezieht
sich diese nahezu einhellige Literaturauffassung nicht lediglich
auf Sachzuwendungen. Vielmehr sprechen die vom FG zitierten Autoren
entweder ausdrücklich von „Geldscheinen“ -
und zeigen damit, dass sie vor allem Geldzuwendungen im Blick haben
- oder sie nehmen von vornherein keine Differenzierung zwischen
Geld- und Sachzuwendungen vor. Lediglich ein einziger Autor (Unger
in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 44) bildet - im Anschluss an die
abstrakte Aussage, dass es allein auf den Wert der Mittel und nicht
auf den konkreten Vermögensgegenstand ankomme - ein Beispiel
zu einer Sachzuwendung, lässt dabei aber in keiner Weise
erkennen, dass er seine abstrakten Ausführungen auf
Sachzuwendungen beschränkt wissen will.
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63
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b) Danach kann der Senat offen lassen, ob er
dem FG darin folgen könnte, dass eine nicht zeitnahe
Verwendung von Spendenmitteln - ungeachtet der gesetzlichen
Heilungsmöglichkeit nach § 63 Abs. 4 AO - sogleich die
Spendenhaftung auslösen soll.
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Aus dem vom FG für seine Auffassung
angeführten BFH-Beschluss vom 23.2.1999 XI B 128/98 (BFH/NV
1999, 1055 = SIS 98 59 30, unter II.3.) kann dies jedenfalls nicht
abgeleitet werden. Dort hatte der BFH die Mittelfehlverwendung
allein darin gesehen, dass die Spendeneinnahmen zur Bildung einer
Rücklage verwendet worden waren, die für die
Eröffnung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
(Erwerb eines Hotels) zweckgebunden war. Dies beruhte indes auf dem
- unstreitigen und aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO abzuleitenden -
Grundsatz, dass Mittel des ideellen Bereichs nicht in
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden
dürfen. Zur Frage der zeitnahen Mittelverwendung hat sich der
BFH in der angeführten Entscheidung hingegen nicht
geäußert.
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3. Die Entscheidung des FG stellt sich auch
nicht aus anderen Gründen i.S. des § 126 Abs. 4 FGO als
im Ergebnis richtig dar, weil der Senat beim gegenwärtigen
Stand der Sachaufklärung keinen der drei vom FA im
Haftungsbescheid herangezogenen Gründe bestätigen
kann.
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a) Das FA hat den Haftungsbescheid
zunächst darauf gestützt, dass die
streitgegenständlichen Zuwendungen von insgesamt 1.000 EUR
nicht für den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen
Satzungszweck des Klägers (Umwelt- und Naturschutz) verwendet
worden seien. Jedenfalls auf der Grundlage des derzeitigen - von
den Beteiligten im zweiten Rechtsgang ggf. noch zu ergänzenden
- Streitstoffs kann der Senat aber nicht zu dem Ergebnis kommen,
dass diese Erwägungen des FA tragfähig sind.
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aa) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt
eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre
Tätigkeit „darauf gerichtet ist“, die
Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet
selbstlos zu fördern. Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1
Nr. 8 AO sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen
u.a. „die Förderung des Naturschutzes und der
Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der
Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes
...“.
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Die Förderung des Umweltschutzes umfasst
alle Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, die
natürlichen Lebensgrundlagen des Menschen zu sichern, den
Naturhaushalt (Boden, Wasser, Luft, Klima, Tiere, Pflanzen) zu
schützen und eingetretene Schäden zu beheben
(Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl.
2015, Rz 3.103; ähnlich Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz 61;
Buchna/Leichinger/ Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im
Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, Tz. 2.2.6., S. 75). Insbesondere wird
der Klimaschutz unter den Begriff des Umweltschutzes gefasst (so
ausdrücklich Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -,
§ 52 AO Rz 158).
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69
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Die gesetzliche Formulierung „darauf
gerichtet ist“ zeigt, dass es weder auf den
tatsächlichen Erfolg der Maßnahme noch auf die
Vollendung der Förderung ankommt (BFH-Urteile vom 13.12.1978 I
R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 = SIS 79 02 40, unter
I.4.b, und vom 23.11.1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989,
391 = SIS 89 16 37, unter II.3.c). Ausreichend ist vielmehr, dass
die von der Körperschaft entfaltete Tätigkeit ein
geeignetes Mittel zur Erreichung des in § 52 Abs. 2 AO
genannten Gemeinwohlzwecks darstellt (so zutreffend Hüttemann,
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz
3.20).
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70
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Eine eher weite und die effektive
Förderung des Schutzzwecks ermöglichende Auslegung der
Gemeinwohlziele „Umweltschutz“ und
„Naturschutz“ ist auch deshalb geboten, weil der
Verfassungsgeber den „Schutz der natürlichen
Lebensgrundlagen“ in Art. 20a des Grundgesetzes (GG)
durch eine eigene Staatszielbestimmung hervorgehoben hat. Dabei
handelt es sich um ein verfassungsrechtliches Rechtsgut von hohem
Wert (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6.12.2016 1 BvR
2821/11 u.a., NJW 2017, 217, Rz 303). Dies hebt diese
Gemeinwohlziele über andere steuerbegünstigte
Betätigungen, die der einfache Gesetzgeber in den Katalog des
§ 52 Abs. 2 AO aufgenommen hat, heraus.
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bb) Dies vorausgesetzt, ist zumindest
fraglich, ob die vom FA vorgebrachten Argumente hinreichend
tragfähig sind, um zu der Würdigung zu gelangen, der
Kläger habe mit seinem Eintreten für die
Rekommunalisierung der Energienetze nicht mehr dem Ziel des
Umweltschutzes gedient.
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72
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(1) Das FA bringt zunächst vor, der
Rückkauf der Energienetze stelle eine wirtschaftliche
Maßnahme ohne direkte Auswirkung auf den Umweltschutz dar. Es
seien zu viele Zwischenschritte erforderlich, um das vom
Kläger bezeichnete Umweltschutzziel zu erreichen. Nicht der
Kläger selbst, sondern erst die Stadt als neue Netzbetreiberin
solle nach der Vorstellung des Klägers den Umweltschutz
fördern.
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Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass
jedenfalls zahlreiche Teilaspekte des Förderziels
„Umweltschutz“ - im Gegensatz zu beispielsweise
der Kleingärtnerei oder einer Karnevalsfeier (vgl. § 52
Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO) - kaum durch den Einzelnen, sondern
wirkungsvoll nur durch die Allgemeinheit bzw. durch den Staat, etwa
mittels der Einführung entsprechender, allgemeinverbindlicher
verhaltenslenkender Normen oder umweltgerechter
Handlungsalternativen oder einer umweltgerechten Ausgestaltung
staatlicher Vorhaben, gefördert werden können. Dem
Begehren nach Durchführung staatlicher bzw. gesetzgeberischer
Maßnahmen sind aber häufig zahlreiche Zwischenschritte
immanent; ebenso ist der Verfolgung des Ziels
„Umweltschutz“ die Setzung von Anreizen zu einer
Verhaltensänderung Dritter immanent. Daraus folgt, dass zur
Erreichung des eigentlichen Ziels „Umweltschutz“
- stärker als bei anderen in § 52 Abs. 2 AO genannten
Gemeinwohlzielen - auch Zwischenschritte erforderlich sein
können, diese also der Verfolgung des Ziels
„Umweltschutz“ nicht von vornherein
entgegenstehen. So hat der BFH einen Verein, der sich auf die
Verbreitung kritischer Informationen über die Risiken einer
bestimmten Energieerzeugungstechnologie beschränkte und an
friedlichen Demonstrationen teilnahm, als gemeinnützig
angesehen (ausführlich BFH-Urteil vom 29.8.1984 I R 203/81,
BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844 = SIS 84 23 06), obwohl weder
durch Informationen noch durch Demonstrationen der Zustand der
Umwelt unmittelbar beeinflusst oder gar verbessert wird.
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(2) Ferner vertritt das FA die Auffassung, im
Bereich des Umweltschutzes sei zu fordern, dass die begehrten
Maßnahmen mit so großer Wahrscheinlichkeit eine
derartige Verbesserung der Umwelt herbeiführen, dass
demgegenüber die mit der Maßnahme für die
Allgemeinheit verbundenen Kosten und die Beeinträchtigung des
Wettbewerbs zurücktreten müssten.
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75
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Dies lässt sich indes weder dem Gesetz
noch der bisherigen Rechtsprechung entnehmen. Zielkonflikte sind
dem umfangreichen Katalog des § 52 Abs. 2 AO immanent. Sie
führen aber nicht dazu, die - bei isolierter Betrachtung des
Satzungszwecks einer Körperschaft gegebene - Förderung
der Allgemeinheit allein deshalb zu versagen, weil die
Tätigkeit dieser Körperschaft einen anderen der in §
52 Abs. 2 AO genannten Zwecke beeinträchtigt (vgl. BFH-Urteil
vom 29.10.1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9 = SIS 98 04 62, unter II.4., zur - bejahten - Gemeinnützigkeit eines
Motorsportclubs trotz Beeinträchtigung der Umwelt).
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Eine gemeinnützige Körperschaft darf
die von ihr verfolgten Zwecke auch einseitig vertreten, in den
gesellschaftlichen Diskurs einbringen und in ihrer subjektiven
Abwägung höher als andere Ziele gewichten (ähnlich
BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 = SIS 79 02 40,
unter I.4.c am Ende). Die endgültige Abwägung zwischen
den widerstreitenden Zielen obliegt ohnehin nicht der
Körperschaft, sondern den politischen
Entscheidungsträgern, an die das Anliegen herangetragen wird,
bzw. im Falle eines Volksbegehrens der Gesamtheit der abstimmenden
Bürger.
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Soweit das FA auf die Kosten des
Rückerwerbs der Energienetze abstellt und hierin einen
„materiellen Schaden“ sowie eine
„Gemeinschädlichkeit“ erkennt, ist darauf
hinzuweisen, dass die hierfür eingesetzten öffentlichen
Mittel nicht verloren sind, sondern der nunmehr staatliche
Netzbetreiber einen Gegenwert in Form eines Sachwerts sowie eine
laufende Rendite (§ 21 Abs. 2 des Energiewirtschaftsgesetzes)
in Gestalt der Netzentgelte erlangt.
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(3) Die vom FA vermissten Aussagen des
Klägers zur grundsätzlichen Eignung einer
Rekommunalisierung der Energienetze zur Verwirklichung des Ziels
der „Energiewende“ und des Klimaschutzes sind
zum einen im Schreiben des Klägers vom 28.2.2013 sowie in dem
eingereichten Gutachten vom 27.2.2013 enthalten und zum anderen -
anders als das FA vorbringt - nicht etwa allein auf das Stromnetz
beschränkt. Danach soll der Umbau des Stromnetzes zu einem
„smart grid“ ein effizienteres Zusammenspiel von
Energieerzeugung, Netzmanagement und Stromnachfrage
ermöglichen, um erneuerbare Energien besser zu integrieren.
Das Gasnetz soll nach der Vorstellung des Klägers genutzt
werden, um in Phasen, in denen sehr viel elektrischer Strom aus
erneuerbaren Energien produziert wird, diesen
überschüssigen Strom in Wasserstoff oder Methan
umzuwandeln und diese gasförmigen Stoffe im Gasnetz zu
speichern („power to gas“). Das
Fernwärmenetz soll ausgebaut werden, um durch bessere
Brennstoffausnutzung (Verwendung der bei der Stromerzeugung aus
fossilen Brennstoffen anfallenden, normalerweise ungenutzt
bleibenden Abwärme zu Heizzwecken) die
CO2-Emissionen zu verringern
(„Kraft-Wärme-Kopplung“).
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cc) Umgekehrt gibt es durchaus Indizien, die
das Vorbringen des Klägers, die Unterstützung der
Volksinitiative sei auf die Förderung des Ziels
„Umweltschutzes“ gerichtet gewesen, als
tragfähig erscheinen lassen könnten.
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(1) So ist der öffentlichen Hand, die
schon kraft des geltenden Verfassungsrechts nicht
ausschließlich am ökonomischen Erfolg, sondern auch am
Gemeinwohl orientiert ist, auch in ihrer Eigenschaft als
Netzbetreiberin stets eine Abwägung zwischen rein
ökonomischen Gesichtspunkten und anderen - z.B.
umweltrelevanten - Aspekten möglich. Dass bei einer solchen
Abwägung durch öffentliche Stellen bzw. öffentliche
Anteilseigner auch der Umweltschutz in hervorgehobener Weise zu
berücksichtigen ist, zeigt bereits die - vom FA bisher
offenbar übersehene - Staatszielbestimmung des Art. 20a GG.
Demgegenüber wird ein privater Energiekonzern, dessen
Führung sich vorwiegend den Aktionären verpflichtet
fühlen dürfte, Gesichtspunkte des Umweltschutzes, die -
wie es häufig der Fall sein wird - bei isolierter Betrachtung
den Gewinn des Unternehmens schmälern könnten, in der
Regel eher nicht berücksichtigen, sofern es keine
Rechtspflicht zur Beachtung umweltrelevanter Vorgaben gibt.
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Auf der anderen Seite macht allein der
vorstehend dargestellte Umstand, dass öffentliche Stellen bei
ihren Planungen und Entscheidungen schon von selbst auch die
Belange des Natur- und Umweltschutzes zu berücksichtigen
haben, die Tätigkeit einer Körperschaft, die zur
Förderung des Umweltschutzes auf den Prozess der
öffentlichen Willensbildung Einfluss nimmt, nicht
überflüssig (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 127,
330, BStBl II 1979, 482 = SIS 79 02 40, unter I.4.c).
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82
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(2) Darüber hinaus hat der Kläger
weitere Indizien dafür vorgetragen, dass die von ihm
befürwortete Rekommunalisierung der Energienetze noch in einem
hinreichenden - die Annahme einer Mittelfehlverwendung
ausschließenden - Maße mit dem Satzungsziel
„Umweltschutz“ in Zusammenhang zu bringen
war.
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So hat das FG bereits festgestellt, dass die
Anhörung zu der Volksinitiative durch den Umweltausschuss der
Bürgerschaft - und nicht etwa, wie es die Auffassung des FA
nahegelegt hätte, durch den Wirtschafts- oder Finanzausschuss
- durchgeführt worden ist.
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Das Thema der vom Kläger am 29.10.2010
veranstalteten - vom FG ebenfalls festgestellten - Fachtagung
lautete: „Rekommunalisierung der Netze - Chancen für
erneuerbare Energien“. Damit hat der Kläger selbst
die Rekommunalisierung der Netze in Zusammenhang mit der
Förderung erneuerbarer Energien gebracht und in einen
technisch-fachlichen Rahmen stellen wollen.
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Im Revisionsverfahren hat der Kläger auf
nunmehrige Äußerungen der Stadt Hamburg hingewiesen, die
den Rückkauf der Energienetze als Teil ihrer Energiewende
bezeichne und zukunftsfähige Netze als einen von drei
strategisch entscheidenden Bereichen für die Energiewende
benenne. Sollte das FG dies im zweiten Rechtsgang tatsächlich
feststellen können, läge in dieser Äußerung
einer Landesregierung ein erhebliches Indiz für die Eignung
der vom Kläger entfalteten Tätigkeit zur Förderung
des Umweltschutzes. Gleiches gilt für den vom Kläger
zitierten Auszug aus dem Koalitionsvertrag derjenigen
Bundestagsfraktionen, die die gegenwärtige Bundesregierung
tragen.
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b) Darüber hinaus hat das FA den
Haftungsbescheid auf die - selbständig tragende -
Begründung gestützt, der Kläger habe sich mit der
Unterstützung der Volksinitiative in einer die
Gemeinnützigkeit ausschließenden Weise unzulässig
politisch betätigt. Steuersystematisch geht es dabei um die
Prüfung, ob die tatsächliche Geschäftsführung
der Körperschaft sich - bei einem Satzungszweck, der als
solcher den Anforderungen des § 52 Abs. 2 AO genügt - auf
die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke beschränkt (vgl. § 63 Abs.
1 AO) oder ob daneben entgegen § 56 AO auch
allgemeinpolitische Zwecke verfolgt werden (vgl. zu dieser
Prüfungssystematik BFH-Urteil vom 9.2.2011 I R 19/10, BFH/NV
2011, 1113 = SIS 11 18 94, Rz 8).
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Auch insoweit kann der Senat beim
gegenwärtigen Stand der Feststellungen dem Vorbringen des FA
aber nicht beitreten, so dass weitere Sachaufklärung
erforderlich sein wird.
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85
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aa) Der BFH hat in ständiger
Rechtsprechung entschieden, dass insbesondere bei einer
Körperschaft, deren Satzungsziel die Förderung des
Umweltschutzes ist, der Versuch der Einflussnahme auf die
Willensbildung staatlicher Stellen noch als Förderung der
Allgemeinheit anzusehen ist und keine unzulässige politische
Betätigung darstellt, solange der Rahmen der
verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht
verlassen wird (BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 =
SIS 79 02 40, unter I.4.c, betreffend Verein, der sich gegen den
Bau einer Eisenbahnstrecke wendet; ausführlich BFH-Urteil in
BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844 = SIS 84 23 06, betreffend Verein,
der sich gegen die Nutzung der Kernenergie wendet; BFH-Urteil vom
29.8.1984 I R 215/81, BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106 = SIS 85 03 03, betreffend Verein, der sich gegen eine nukleare
Entsorgungsanlage wendet).
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Zur Begründung heißt es in diesen
Entscheidungen (insbesondere im BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl
II 1984, 844 = SIS 84 23 06, unter 3.b, 4.b, 6.), der Schutz der
Umwelt sei zu einem besonders wichtigen Gegenstand der allgemeinen
Politik geworden. Diese Entwicklung lasse deutlich werden, dass
eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung -
zumindest im Bereich des Umweltschutzes - die Förderung der
Allgemeinheit und damit auch die Gemeinnützigkeit nicht
auszuschließen vermöge. Unter diesen Umständen
könne offenbleiben, ob eine wirkungsvolle Förderung des
Umweltschutzes unter den heutigen Bedingungen überhaupt ohne
eine gewisse politische Zielsetzung denkbar und in der Praxis
erreichbar und zu verwirklichen sei. Demgegenüber fehle es an
der Gemeinnützigkeit, wenn ein politischer Zweck als
alleiniger oder überwiegender Zweck in der Satzung festgelegt
sei und/oder die Körperschaft mit ihrer tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich oder
überwiegend einen solchen politischen Zweck verfolge. Dies
könne aber nicht gelten, wenn eine als einziger Vereinszweck
in der Satzung festgelegte und ausdrücklich im Gesetz
genannte, als gemeinnützig begünstigte Tätigkeit
nach den gegebenen Verhältnissen im Einzelfall
zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung
verbunden sei. Insbesondere das Eintreten für eine
Änderung der Energiepolitik könne die Verneinung einer
Förderung der Allgemeinheit nicht rechtfertigen. Dies folge
aus dem grundsätzlichen Interessenwiderstreit zwischen der
Energienutzung und dem Schutz der Umwelt. Wenn und solange die
Körperschaft durch ihr Wirken im Einklang mit ihrem
Satzungszweck mit dazu beitrage, eine Lösung für die
Umweltprobleme der Energienutzung zu finden, liege dies ganz
allgemein im Interesse der Öffentlichkeit und sei damit auf
die Förderung der Allgemeinheit gerichtet. Dass eine
Körperschaft ihre Auffassung durch kritische Information und
Diskussion der Öffentlichkeit und auch Politikern nahebringe,
mache sie noch nicht zu einem politischen Verein. Die unmittelbare
Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche
Willensbildung trete in solchen Fällen gegenüber der
Förderung des Umweltschutzes weit in den Hintergrund. Die
gegenteilige Auffassung hätte zur Folge, dass fast jeder
(Umweltschutz-)Verein als politischer Verein zu behandeln wäre
und gemeinnützige Tätigkeiten in diesem Bereich fast
gänzlich ausgeschlossen wären. Nur wenn sich aus dem
Vereinszweck und der tatsächlichen Geschäftsführung
eine alleinige oder doch andere Zwecke weit überwiegende
politische Zielsetzung und deren Verwirklichung ergäben,
könne von einem politischen Verein auszugehen sein.
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Darüber hinaus darf die Betätigung
den Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1
GG) nicht verlassen (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844
= SIS 84 23 06, unter 3.b (3); ausführlich BFH-Urteil in BFHE
142, 243, BStBl II 1985, 106 = SIS 85 03 03, unter 5.). Dabei soll
diese Grenze überschritten sein, wenn der Verein
ankündigt, künftig möglicherweise Sitzblockaden
durchzuführen und polizeiliche Anordnungen eventuell nicht zu
beachten (BFH-Urteil in BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106 = SIS 85 03 03, unter 5.b).
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In einer Entscheidung zum Satzungsziel
„Völkerverständigung“ (heute § 52
Abs. 2 Satz 1 Nr. 13 AO) hat der BFH (Urteil in BFHE 155, 461,
BStBl II 1989, 391 = SIS 89 16 37, unter II.4.b) für eine noch
unschädliche Einflussnahme auf die politische Diskussion in
seiner Subsumtion darauf abgestellt, dass
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die Beschäftigung mit politischen
Vorgängen im Rahmen dessen liegt, was das Eintreten für
die satzungsmäßigen Ziele und deren Verwirklichung
erfordert und zulässt,
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die von der Körperschaft zu ihren
satzungsmäßigen Zielen vertretenen Auffassungen - trotz
„zum Teil drastischer Sprechweise“ - objektiv
und sachlich fundiert sind,
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und die Körperschaft sich parteipolitisch
neutral verhält.
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Die Finanzverwaltung hat sich diesen
Rechtsprechungsgrundsätzen angeschlossen (Nr. 15 AEAO zu
§ 52 AO); ebenso die ganz herrschende Literaturauffassung
(Buchna/Leichinger/Seeger/ Brox, Gemeinnützigkeit im
Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, Tz. 2.2.7., S. 84 f.; Hüttemann,
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.51
ff.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010,
§ 6 Rz 40; Klein/Gersch, 13. Aufl., § 52 AO Rz 48;
Weitemeyer/Kamp, DStR 2016, 2623; ausführlich Hüttemann,
DB 2015, 821).
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bb) Daraus ergibt sich die folgende
Grundsystematik für die Prüfung, ob eine
Körperschaft sich in einer die Gemeinnützigkeit
ausschließenden Weise allgemeinpolitisch betätigt:
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(1) Das Betreiben oder Unterstützen von
Parteipolitik ist immer gemeinnützigkeitsschädlich (vgl.
hierzu BFH-Entscheidungen vom 14.3.1990 I B 79/89, BFH/NV 1991,
485; vom 23.9.1999 XI R 63/98, BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200 =
SIS 00 05 43, unter II.1.b, und in BFH/NV 2011, 1113 = SIS 11 18 94, Rz 9). Dies folgt bereits aus der systematischen Unterscheidung
des Ertragsteuerrechts zwischen der Förderung
gemeinnütziger Zwecke einerseits (z.B. § 10b Abs. 1, 1a
EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und der Förderung
politischer Parteien andererseits (§ 10b Abs. 2 EStG; im
Bereich des KStG ist insoweit gar keine Begünstigung
vorgesehen). Diese Unterscheidung darf nicht durch eine Vermischung
dieser Förderobjekte unterlaufen werden. Daher ist insoweit
eine strikte Betrachtung geboten.
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(2) Äußerungen, die zwar in dem
Sinne als „politisch“ anzusehen sind, als sie
das Gemeinwesen betreffen, die aber zugleich parteipolitisch
neutral bleiben, stehen der Gemeinnützigkeit einer
Körperschaft nicht grundsätzlich entgegen. Dies gilt
wegen der Erkenntnis, dass der Umweltschutz durch staatliche
Maßnahmen in besonders wirksamer Weise gefördert werden
kann, vor allem für Körperschaften, die den Umweltschutz
fördern. Auch diese Betätigungen müssen aber durch
den Satzungszweck der Körperschaft gedeckt sein.
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(3) Die politische Einflussnahme darf die
anderen von der Körperschaft entfalteten Tätigkeiten
jedenfalls nicht „weit überwiegen“
(BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844 = SIS 84 23 06,
unter 6., a.E.).
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cc) Dies vorausgesetzt, sind beim
gegenwärtigen Stand des Verfahrens zunächst keine
Gesichtspunkte erkennbar, die dafür sprechen könnten,
dass die Unterstützung der Volksinitiative durch den
Kläger seine Verpflichtung zur parteipolitischen
Neutralität verletzt haben könnte. Er hat nicht zur
Unterstützung einer bestimmten politischen Partei aufgerufen.
Zudem treten nahezu alle relevanten politischen Parteien dafür
ein, den Klimawandel zu begrenzen und erneuerbare Energien zu
fördern.
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Auch spricht aus den bereits unter a)
angeführten Gründen beim gegenwärtigen Sach- und
Streitstand Vieles dafür, dass das Werben des Klägers
für eine Rekommunalisierung der Energienetze - auch im Wege
der Unterstützung einer Volksinitiative - sich im Rahmen
seines Satzungszwecks „Umweltschutz“ gehalten
hat (ebenso - konkret zum vorliegenden Verfahren - Hüttemann,
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz
3.54).
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c) Schließlich hat das FA die
Haftungsinanspruchnahme des Klägers auf die Erwägung
gestützt, zum einen sei nicht dieser, sondern die
„Volksinitiative“ der eigentliche
Zuwendungsempfänger; jedenfalls habe der Kläger seine
projektbezogenen Spendeneinnahmen in unzulässiger Weise an die
„Volksinitiative“ weitergeleitet.
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aa) Insoweit hat der Senat keine rechtlichen
Bedenken gegen die Ausführungen des FG, eine Ausstellerhaftung
unter dem Gesichtspunkt, dass der Kläger gar nicht der
eigentliche Zuwendungsempfänger gewesen sei, komme nicht in
Betracht.
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bb) Zu dem weiter vom FA angeführten
Gesichtspunkt der Weiterleitung fehlt es bisher an Feststellungen
des FG. Der Kläger hatte zwar - unter Vorlage entsprechender
Unterlagen - vorgetragen, die Mittel seien niemals in den
Verfügungsbereich der Initiative gelangt, sondern zum ganz
überwiegenden Teil zur Deckung seiner eigenen Kosten
(insbesondere Personalkosten) verwendet, und zu einem kleineren
Teil an die Verbraucherzentrale - einem der anderen Partner des
Klägers in der Initiative - weitergeleitet worden, um deren
projektbedingte Kosten zu decken. Das FG hat sich zu diesem
Vorbringen aber bisher keine eigene Überzeugung gebildet.
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4. Aber auch umgekehrt kann der Senat beim
derzeitigen Stand der Sachaufklärung nicht zu dem Ergebnis
kommen, der Haftungsbescheid sei aufzuheben, was eine Entscheidung
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) bedeuten
und eine Zurückverweisung an das FG entbehrlich machen
würde.
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Eine solche aufhebende Entscheidung wäre
dann zu treffen, wenn dem FA ein Ermessensfehler unterlaufen
wäre. Ein solcher Ermessensfehler wäre bereits dann zu
bejahen, wenn das FA den Sachverhalt in Bezug auf die
ermessensleitenden Gesichtspunkte unzureichend ermittelt hätte
(vgl. BFH-Urteile vom 15.6.1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II
1983, 672 = SIS 83 21 14, unter II.2. vor a, und vom 11.6.1997 X R
14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642 = SIS 97 21 81, unter
II.1.).
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Bei der Prüfung der tatbestandlichen
Voraussetzungen einer Haftungsnorm handelt es sich indes nicht um
eine Ermessensentscheidung i.S. des § 5 AO und des § 102
FGO, sondern um eine vom FG in vollem Umfang zu
überprüfende, rechtlich gebundene Entscheidung. Erst die
nach § 191 AO zu treffende Entscheidung, ob bzw. gegen wen ein
Haftungsbescheid ergehen soll (Entschließungs- und
Auswahlermessen) unterliegt den Beschränkungen des § 102
FGO (zum Ganzen BFH-Urteile vom 13.4.1978 V R 109/75, BFHE 125,
126, BStBl II 1978, 508 = SIS 78 02 85, unter 1.; vom 13.6.1997 VII
R 96/96, BFH/NV 1998, 4 = SIS 97 24 33, unter 1.; vom 11.3.2004 VII
R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579 = SIS 04 18 37, unter
II.1.a, und vom 20.9.2016 X R 36/15, BFH/NV 2017, 593 = SIS 17 05 91, unter II.1.a; Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 59, 120).
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102
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Vorliegend betrifft die bisher unzureichende
Begründung des Haftungsbescheids (dazu oben 3.) nicht die
Ermessensebene, sondern die tatbestandlichen Voraussetzungen der
Haftungsnorm. Die in diesem Bereich gegebenen
Unzulänglichkeiten zwingen daher nicht zur Aufhebung des
Haftungsbescheids, sondern zu weiteren Ermittlungen des FG.
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5. Aus den genannten Gründen ist der
Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif und muss daher an die
Vorinstanz zurückverwiesen werden. Für den zweiten
Rechtsgang weist der Senat - ohne die Bindungswirkung des §
126 Abs. 5 FGO - auf die folgenden Punkte hin:
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a) Im rechtlichen Ausgangspunkt hat das FA
zutreffend angenommen, dass die Veranlasserhaftung nach § 9
Abs. 3 Satz 2 Alternative 2 KStG unter den zeitlichen Vorgaben des
Streitfalls im subjektiven Tatbestand mindestens grobe
Fahrlässigkeit voraussetzt.
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Zwar ordnet § 34 Abs. 8a letzter Satz
KStG i.d.F. des Ehrenamtsstärkungsgesetzes an, dass § 9
Abs. 3 Satz 2 KStG in der durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz
geänderten Fassung - die nunmehr ein Verschuldenserfordernis
auch für die Veranlasserhaftung vorsieht - „erstmals
für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden“ ist.
Da es vorliegend um Zuwendungen des Veranlagungszeitraums 2011
geht, könnte die gesetzliche Übergangsregelung so
verstanden werden, dass die - begünstigende - Neuregelung im
Streitfall noch nicht anwendbar ist.
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Das FG hat hierzu aber zu Recht
ausgeführt, dass die Verwirklichung des Haftungstatbestands
neben der Leistung einer Zuwendung auch die Nichtverwendung der
Mittel „zu den in der Bestätigung angegebenen
steuerbegünstigten Zwecken“ voraussetzt. Ohne die
Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung kann daher der
Tatbestand der Veranlasserhaftung nicht verwirklicht werden
(für das Abstellen auf den Zeitpunkt der
Tatbestandsverwirklichung Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 9 KStG Rz 384). Die Zuwendungsbestätigung ist
vorliegend aber erst am 12.9.2013 ausgestellt worden. Mithin ist
der Haftungstatbestand erst im Veranlagungszeitraum 2013
verwirklicht worden. Diese Auslegung des FG hat auch das FA im
Revisionsverfahren nicht mehr beanstandet.
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Gleiches würde sich im Übrigen -
auch hierauf hat das FG hingewiesen - ergeben, wenn man den
Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids für
maßgeblich halten würde (so Schauhoff/ Kirchhain, FR
2013, 301, 310 f.). Auch dieser lag im Veranlagungszeitraum
2013.
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b) Auch wenn das FA es während des
erstinstanzlichen Verfahrens ausdrücklich unstreitig gestellt
hatte, dass die vom Kläger zeitnah für Zwecke der
Initiative verwendeten Mittel die Eingänge auf dem
Projekt-Spendenkonto überstiegen haben, hat es während
des Revisionsverfahrens Zweifel an den vom Kläger vorgelegten
Mittelverwendungsrechnungen geäußert. Das FG kann daher
im zweiten Rechtsgang auch der Frage nachgehen, ob der Kläger
die ihm im Jahr 2011 zugewendeten Mittel insgesamt innerhalb der in
§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO genannten Frist für seine
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet
hat. Es wird sich in diesem Fall allerdings ergänzend auch
damit auseinandersetzen müssen, ob ein etwaiger Verstoß
gegen die genannte Norm lediglich für die
Gemeinnützigkeit des Klägers - mit
Heilungsmöglichkeit nach § 63 Abs. 4 AO - oder
zusätzlich auch für die Spendenhaftung Bedeutung haben
könnte (vgl. dazu oben 2.b).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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