Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.2.2014 5 K 282/12
= SIS 5 K 282/12 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Eigentümerin des Seniorenwohnparks X. Der
Seniorenwohnpark enthält 50 Apartments und 10 Pflegezimmer auf
einer Pflegestation mit insgesamt 63 Betten.
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Mit Vertrag vom 1.8.2003 verpachtete die
Klägerin diesen Seniorenwohnpark an A. Die Verpachtung
umfasste das gesamte Grundstück, das Seniorenwohnheim und
„... die Einrichtung der Wohnanlage, soweit diese vom
Verpächter angeschafft worden ist“. Ausweislich des
Pachtvertrages betrug der Pachtzins für das Grundstück
und die Gebäude des Seniorenwohnparks 50.000 EUR monatlich und
für das bewegliche Inventar 6.000 EUR monatlich. Der Betrag
von 6.000 EUR beinhaltete die „gesetzliche
Mehrwertsteuer“. Bei dem Inventar handelte es sich zu ca. 80
% um Pflegebetten und speziell abgestimmte, zum Betrieb eines
Seniorenheims zwingend erforderliche Ausstattungselemente.
Hinsichtlich der (mit-)verpachteten Einrichtungsgegenstände
verpflichtete sich die Pächterin, für zerstörte,
sonst unbrauchbare oder bei Pachtende fehlende Gegenstände
Ersatz oder Vergütung zu leisten.
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Mit ihren Umsatzsteuererklärungen
für die Streitjahre (2006 bis 2010) erklärte die
Klägerin u.a. die Verpachtung der Einrichtungsgegenstände
als steuerpflichtigen Umsatz.
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Mit Vereinbarung vom 1.1.2011 beendeten die
Klägerin und die Pächterin die Verpachtung der
Einrichtungsgegenstände zum 31.12.2010. Die Verpachtung des
Seniorenwohnparks blieb davon unberührt.
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Mit Schreiben vom 14.5.2010 beantragte die
Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 20.8.2009 V R 21/08 (BFH/NV 2010, 473 = SIS 10 06 14),
die Verpachtung der Einrichtungsgegenstände als Nebenleistung
zur Verpachtung des Grundstücks als umsatzsteuerfrei zu
behandeln und die Umsatzsteuerfestsetzungen entsprechend zu
berichtigen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) lehnte diesen Antrag ab.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach
erfolglosem Einspruchsverfahren statt. Es ging davon aus, das
mitverpachtete Inventar habe für die Pächterin keinen
eigenen selbständigen Zweck gehabt, sondern sei nur das Mittel
gewesen, um die Hauptleistung, nämlich die Miete des
Gebäudes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Bei der Verpachtung habe es sich somit um eine Nebenleistung
gehandelt, die umsatzsteuerrechtlich ebenso zu behandeln sei wie
die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
steuerfreie Hauptleistung.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr.
12 Buchst. a UStG). Die Verpachtung des Inventars habe
gegenüber der Überlassung des Gebäudes einen
eigenständigen wirtschaftlichen Wert und sei deshalb
umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilen. Das Inventar sei
für den Betrieb des Seniorenwohnheimes benötigt worden
und habe von der Pächterin anderweitig beschafft werden
müssen, wenn die Klägerin es nicht mitverpachtet
hätte. Die eigenständige wirtschaftliche Bedeutung der
Inventarverpachtung dokumentiere sich darüber hinaus
insbesondere in der gesonderten Entgeltvereinbarung und in der
Anschubfinanzierung für den Betrieb der Pächterin. Zudem
sei das Inventar nicht zum Verbrauch überlassen worden, denn
die Pächterin habe Ersatz oder Vergütung für
zerstörte oder bei Pachtende fehlende Gegenstände
geschuldet. Das rechtfertige eine andere umsatzsteuerrechtliche
Beurteilung als im Sachverhalt des BFH-Urteils in BFH/NV 2010, 473
= SIS 10 06 14. Die eigenständige wirtschaftliche Bedeutung
beider Leistungen zeige sich auch daran, dass die Verpachtung der
Einrichtungsgegenstände zum 31.12.2010 geendet habe,
wohingegen das Seniorenwohnheim über den 31.12.2010 hinaus der
Pächterin überlassen worden sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Bei der Verpachtung der Seniorenwohnanlage
habe es sich um eine einheitliche Leistung im
umsatzsteuerrechtlichen Sinne gehandelt. Daran ändere auch ein
etwaiger eigenständiger wirtschaftlicher Gehalt
nichts.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Würdigung des FG, dass es
sich bei der Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung
zur gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien
Verpachtung des Seniorenwohnparks gehandelt hat, die aus diesem
Grund ebenfalls von der Steuerbefreiung umfasst wird, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Buchst.
a UStG u.a. die Vermietung und die Verpachtung von
Grundstücken. Die Steuerbefreiung beruhte unionsrechtlich im
Streitjahr 2006 auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und beruht seit 2007 auf Art.
135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL).
Danach ist die „Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken“ steuerfrei.
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2. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH angeschlossen
hat, gelten für die Frage, ob mehrere Tätigkeiten
steuerrechtlich zu nur einem Umsatz oder mehreren
eigenständigen Umsätzen führen, die Grundsätze,
die der Senat u.a. bereits in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 473 =
SIS 10 06 14 dargelegt hat. Hierauf und auf die neuere
Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteile vom 16.4.2015 C-42/14,
Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41, Rz 30 ff.; vom 27.9.2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse,
EU:C:2012:597 = SIS 12 33 69, Rz 14 ff.) und des BFH (z.B.
Beschluss vom 28.10.2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011,
360 = SIS 11 02 28, Rz 42 ff.; Urteil vom 10.1.2013 V R 31/10, BFHE
240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 18 ff.) wird Bezug
genommen.
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3. Der Senat hat in seinem Urteil in BFH/NV
2010, 473 = SIS 10 06 14 darüber hinaus auf seine
ständige Rechtsprechung verwiesen, wonach die Steuerfreiheit
nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG auch die Vermietung
möblierter Räume oder Gebäude umfasst, wenn es sich
um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige
Überlassung handelt. Diese Rechtsprechung hat der Senat
fortgeführt (z.B. BFH-Urteile vom 8.8.2013 V R 7/13, BFH/NV
2013, 1952 = SIS 13 30 33, Rz 16; vom 22.8.2013 V R 18/12, BFHE
243, 32, BStBl II 2013, 1058 = SIS 13 28 38, Rz 12). Der XI. Senat
hat sich dem angeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2014 XI R
16/11, BFH/NV 2015, 636 = SIS 15 04 04, Rz 21; vom 19.2.2014 XI R
1/12, BFH/NV 2014, 1398 = SIS 14 21 35, Rz 23). Diese
Rechtsprechung wird, worauf der Senat im Urteil in BFH/NV 2010, 473
= SIS 10 06 14 ebenfalls hingewiesen hat, durch das EuGH-Urteil vom
12.2.1998 C-346/95 (Elisabeth Blasi, EU:C:1998:51, Rz 17 ff.)
bestätigt.
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Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 4.12.1
Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) noch in der
Fassung vom 31.10.2013 unter Hinweis auf zwei Entscheidungen des
Reichsfinanzhofs aus den Jahren 1939 und 1940 (Urteile vom 5.5.1939
V 498/38, RStBl 1939, 806, und vom 23.2.1940 V 303/38, RStBl 1940,
448) von anderen Grundsätzen ausging und nunmehr in Abschn.
4.12.1 Abs. 6 UStAE i.d.F. vom 22.7.2014 „in der
Regel“ von anderen Grundsätzen ausgeht, folgt der
Senat dem nicht.
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4. Leistungen, die für die Nutzung einer
gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind,
können im Einzelfall entweder unabhängig von der
Vermietung der Immobilie bestehen, Nebenleistungen darstellen oder
von der Vermietung untrennbar sein und mit dieser eine einheitliche
Leistung bilden (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w
Warszawie, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41, Rz 36).
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a) Zwar weist das FA zutreffend darauf hin,
dass die gesonderte Entgeltvereinbarung bei Leistungen, die auch
von Dritten erbracht werden können, ein Indiz für das
Vorliegen selbständiger Leistungen ist (EuGH-Urteil vom
11.6.2009 C-572/07, Tellmer Property, EU:C:2009:365 = SIS 09 21 09,
Rz 22, 24). Eine entscheidende Bedeutung kommt der gesonderten
Rechnungsstellung und eigenständigen Bildung des
Leistungspreises für das Vorliegen selbständiger
Leistungen hingegen nicht zu (EuGH-Urteil vom 17.1.2013 C-224/11,
BGZ Leasing, EU:C:2013:15 = SIS 13 11 64, Rz 44). Auch dass
für die Pächterin ggf. die Möglichkeit bestand,
Inventar von Dritten zu pachten oder zu mieten, spricht nicht
entscheidend gegen eine einheitliche Leistung (vgl. EuGH-Urteile
Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41 Rz 41; Field Fisher Waterhouse, EU:C:2012:597 = SIS 12 33 69,
Rz 26). Bildet hingegen ein zur Miete angebotenes Gebäude mit
begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine
Gesamtheit, kann davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen
mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil
Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41, Rz 42).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen
obliegt die Feststellung, ob im konkreten Fall eine einheitliche
Leistung vorliegt, den nationalen Gerichten, die dabei die
notwendigen Bewertungen unter Berücksichtigung der
Gesamtumstände, unter denen die Vermietung und die sie
begleitenden Leistungen abgewickelt werden, vorzunehmen haben
(EuGH-Urteile Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie,
EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41, Rz 46; vom 10.3.2011 C-497/09,
C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Bog u.a., EU:C:2011:135 = SIS 11 06 35, Rz 55; Field Fisher Waterhouse, EU:C:2012:597 = SIS 12 33 69, Rz 20; vom 17.1.2013 C-224/11, BGZ Leasing, EU:C:2013:15 = SIS 13 11 64, Rz 33). Diese Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das
Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die
den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindet (z.B. BFH-Urteile vom 13.11.2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471 =
SIS 14 00 08, Rz 42; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 29; vom 13.1.2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011,
461 = SIS 11 08 86, Rz 23).
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c) Ausgehend hiervon ist die Würdigung
des FG auch vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils Wojskowa Agencja
Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41 nicht zu
beanstanden. Denn Leistungen, die für die Nutzung einer
gemieteten Immobilie nützlich oder notwendig sind, können
entweder unabhängig von der Vermietung der Immobilie bestehen,
Nebenleistungen darstellen oder mit der Vermietung eine
einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja
Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41, Rz 36).
Allerdings sind insbesondere Mietnebenkosten zugrunde liegende
Leistungen wie die Zurverfügungstellung von Wasser,
Elektrizität oder Wärme, über deren Verbrauch der
Mieter entscheiden kann und die durch die Anbringung von
individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit
des Verbrauchs abgerechnet werden, grundsätzlich als von der
Vermietung getrennt anzusehen (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja
Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41, Rz 39).
Hiermit ist der vorliegende Fall aber nicht vergleichbar, denn die
Klägerin hat der Pächterin ein betriebs- und
benutzungsfähiges Seniorenpflegeheim zur Verfügung
gestellt, weil es sich bei dem mitverpachteten Inventar ganz
überwiegend um speziell abgestimmte, zum Betrieb eines
Seniorenheims zwingend erforderliche Ausstattungselemente gehandelt
hat. Die Würdigung, dass unter den konkreten Umständen
des Einzelfalles die Überlassung des Mobiliars nur dazu
gedient habe, die vertragsmäßige Nutzung des als
Seniorenpflegeheim vermieteten Gebäudes unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen, ist möglich,
verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und
verstößt weder gegen allgemeine Erfahrungssätze
noch gegen Denkgesetze. Das wird im Übrigen durch den Vortrag
des FA, wonach das Inventar für den Betrieb des
Seniorenwohnheims benötigt worden sei und die Pächterin
sich das Inventar, wenn es nicht mitverpachtet worden wäre,
auf andere Weise habe beschaffen müssen, ausdrücklich
bestätigt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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