1. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.4.2017 1 K 2634/15 U wird
zum Streitjahr 2010 als unbegründet zurückgewiesen.
2. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.4.2017 1 K 2634/15 U wird
für die Jahre 2009 und 2011 mit der Maßgabe als
unbegründet zurückgewiesen, dass aus
verfahrensrechtlichen Gründen das angefochtene Urteil für
die Jahre 2009 und 2011 aufgehoben wird und die
Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 und 2011 vom 14.2.2018
dahingehend geändert werden, dass die Umsatzsteuer für
das Jahr 2009 um ... EUR und für das Jahr 2011 um ... EUR
herabgesetzt wird.
3. Unter Aufhebung der Kostenentscheidung des
angefochtenen Urteils werden die Kosten des gesamten Verfahrens dem
Beklagten auferlegt.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Änderung eines Umsatzsteuerbescheids, mit dem der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) für
die Jahre 2009 bis 2011 (Streitjahre) gegenüber dem
Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) u.a. zu Unrecht
Umsatzsteuer für Bauleistungen gemäß § 13b des
Umsatzsteuergesetzes in der in den jeweiligen Streitjahren
geltenden Fassung (UStG) festgesetzt hat, in direkter oder
entsprechender Anwendung des § 17 UStG oder nach dem Grundsatz
von Treu und Glauben verweigert werden darf.
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Der Kläger ist selbständiger
Malermeister. Daneben vermietet er in seinem Alleineigentum
stehende Wohnungen. Er führt insoweit steuerfreie Umsätze
i.S. des § 4 Nr. 12 UStG aus.
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In den Streitjahren ließ der
Kläger an seinen vermieteten Immobilien diverse
Instandhaltungsarbeiten durchführen, die im Revisionsverfahren
nach einer teilweisen Erledigungserklärung der Beteiligten,
dem Erlass von Änderungsbescheiden und der Anpassung der
Anträge noch hinsichtlich im Einzelnen näher bezeichneter
Leistungen streitig sind.
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Der Kläger ging zunächst - in
Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (Abschn. 182a Abs. 11
der Umsatzsteuer-Richtlinien und Abschn. 13b.1 Abs. 11 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) - davon aus, dass er für die
genannten Leistungen aufgrund seiner Tätigkeit als
selbständiger Malermeister auch dann als Steuerschuldner
gemäß § 13b UStG anzusehen sei, wenn er die
Handwerkerleistungen für sein Vermietungsunternehmen bezogen
habe, weil die Werkleistungen aus seiner Tätigkeit als
selbständiger Malermeister mehr als 10 % seiner insgesamt
erzielten Umsätze ausmachten. In den
Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2011, die
gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als
Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkten,
meldete er daher auch die für sein Vermietungsunternehmen
bezogenen Leistungen als solche an, für welche er die
Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schulde.
Außerdem waren den Einkommensteuererklärungen für
die Streitjahre jeweils als Anlage zur Anlage V Einzelaufstellungen
der Erhaltungsaufwendungen beigefügt, aus denen sich der
jeweilige Rechnungsbetrag, der Name des leistenden Handwerkers
sowie ggf. die Anwendung des § 13b UStG ergab.
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Nach Durchführung einer
Außenprüfung beim Kläger und einem sich daran
anschließenden Rechtsbehelfsverfahren wegen vorliegend nicht
mehr streitiger Punkte erließ das FA am 25.4.2014 auf §
172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützte Abhilfebescheide, in
denen die vom Kläger gemäß § 13b UStG
angemeldete Umsatzsteuer weiterhin enthalten war.
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Hiergegen erhob der Kläger erneut
Einspruch und beantragte unter Bezugnahme auf das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.8.2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl
II 2014, 128 = SIS 13 31 06), die Umsatzsteuer 2009 bis 2011 um die
zu Unrecht nach § 13b UStG abgeführten Beträge
für die Leistungsbezüge im Zusammenhang mit den
Vermietungsumsätzen herabzusetzen.
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Mit Schreiben vom 12.6.2014 und 23.1.2015
bat das FA, zuletzt entsprechend dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31.7.2014 (BStBl I 2014,
1073 = SIS 14 21 60), um nähere Angaben zu den begehrten
Änderungen.
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Nachdem der Kläger die erbetenen
Auskünfte unter Hinweis auf die dem FA vorliegenden
Steuererklärungen nicht erteilt hatte, lehnte das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 7.8.2015 den Antrag ab.
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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab
der Klage mit seinem in EFG 2017, 1217 = SIS 17 13 45
veröffentlichten Urteil vom 28.4.2017 1 K 2634/15 U
statt.
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Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA
unter dem 14.2.2018 Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für
die Streitjahre 2009 und 2011 erlassen, mit denen es dem Begehren
des Klägers teilweise (in Bezug auf hier nicht
streitgegenständliche Umsätze) abgeholfen hat. Die
Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit in der Hauptsache
für erledigt erklärt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Nach Erlass des BFH-Beschlusses vom
27.1.2016 V B 87/15 (BFHE 252, 187 = SIS 16 03 09) sei es zumindest
zweifelhaft, ob in entsprechender Anwendung des § 17 UStG die
„Erstattung“ der Umsatzsteuer erst dann bewilligt
werden kann, wenn der Kläger die Umsatzsteuer an den
Bauunternehmer gezahlt habe oder mit ihr aufgerechnet werden
könne. Darauf sei es im BFH-Urteil vom 23.2.2017 V R 16, 24/16
(BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 62) nicht
angekommen. Aus der Formulierung werde deutlich, dass der BFH seine
Auffassung noch nicht aufgegeben habe. Außerdem sei der
Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen. Dieser
stehe der Durchsetzbarkeit des „Erstattungsanspruchs“
gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO entgegen. Die zwischen
den Bauhandwerkern und dem Kläger geschlossenen Verträge
seien lückenhaft. Im Wege der ergänzenden
Vertragsauslegung oder wegen Störung der
Geschäftsgrundlage stehe den Bauunternehmern ein Anspruch
gegen den Kläger auf Nachzahlung von Umsatzsteuer zu. Der vom
FA zu erstattende Betrag sei daher sofort an die Bauunternehmer
auszukehren. Der Bauträger habe daher an der Erstattung kein
Eigeninteresse. Das Risiko des Forderungsausfalls habe der
Leistende zu tragen. In Rz 57 des BFH-Urteils in BFHE 257, 177,
BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53 habe der BFH außerdem
ausgeführt, dass das Interesse an der Ausnutzung von
„windfall profits“ nicht schutzwürdig sei. Dies
müsse auch für den Kläger gelten. Das Verhalten,
sich die Umsatzsteuer erstatten zu lassen und sich zu weigern,
diese dem leistenden Unternehmer zu zahlen, sei treuwidrig.
Müsse der Leistungsempfänger die Steuer entweder an den
Leistenden oder das FA zahlen, könne die Einwilligung zur
Abkürzung des Zahlungswegs unterstellt werden.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision des FA betreffend das Jahr 2010
als unbegründet zurückzuweisen und für die Jahre
2009 und 2011 mit der Maßgabe als unbegründet
zurückzuweisen, dass die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009
und 2011 vom 14.2.2018 dahingehend geändert werden, dass die
Umsatzsteuer für das Jahr 2009 um ... EUR und für das
Jahr 2011 um ... EUR herabgesetzt wird.
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II. Die Revision ist in der Sache
unbegründet; sie ist indes nur in Bezug auf das Streitjahr
2010 zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). In Bezug auf die Streitjahre 2009
und 2011 ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben, der Klage aber weiterhin stattzugeben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Recht
angenommen, dass der Änderung der angefochtenen Bescheide
weder § 17 UStG noch der Grundsatz von Treu und Glauben
entgegenstehen.
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1. In Bezug auf die Streitjahre 2009 und 2011
ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben und eine eigene Sachentscheidung durch den Senat zu
treffen.
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a) Die während des Revisionsverfahrens
ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die
Streitjahre 2009 und 2011 sind zum Gegenstand des Verfahrens
geworden, denn sie ersetzen nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68
Satz 1 FGO die zuvor ergangenen Umsatzsteuer-Jahresbescheide
für 2009 und 2011 vom 25.4.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.8.2015, über die das FG
entschieden hat (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 5.6.2014 XI R
25/12, BFHE 245, 465 = SIS 14 21 64, Rz 27; vom 9.9.2015 XI R
21/13, BFH/NV 2016, 597 = SIS 16 05 22, Rz 18).
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b) Damit liegen dem FG-Urteil für diese
Streitjahre in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit
der Folge, dass das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann
(vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 1.10.2014 XI R 13/14, BFHE 248, 367
= SIS 15 00 64, Rz 15; vom 10.2.2016 XI R 26/13, BFHE 252, 538,
BStBl II 2017, 857 = SIS 16 05 71, Rz 27).
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c) Da die Sache spruchreif ist, sich durch die
Änderungsbescheide hinsichtlich der hier noch streitigen
Punkte keine Änderungen ergeben und der Kläger auch
keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2015 XI R 28/14, BFHE 252, 460,
BStBl II 2016, 550 = SIS 16 05 52, Rz 24; vom 18.11.2015 XI R
32/14, BFH/NV 2016, 789 = SIS 16 07 42, Rz 25). Die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor
die Grundlage für die Entscheidung des Senats; sie fallen
durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, wenn
dieses nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteile vom
15.3.2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153 = SIS 17 13 99, Rz 12; vom
22.2.2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532 = SIS 18 07 75, Rz 17).
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2. Das FG hat mit den Beteiligten zu Recht
angenommen, dass der Kläger für die hier zu beurteilenden
Umsätze nicht gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4,
Abs. 2 Satz 2 UStG (2008) bzw. § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz
2 UStG (2010) Umsatzsteuer schuldet (vgl. dazu allgemein
BFH-Urteile in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06; vom
11.12.2013 XI R 21/11, BFHE 244, 115, BStBl II 2014, 425 = SIS 14 07 71). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.
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3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass der vom Kläger begehrten Änderung der angefochtenen
Bescheide weder § 17 UStG in unmittelbarer oder analoger
Anwendung noch der Grundsatz von Treu und Glauben
entgegensteht.
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a) Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung
von Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom 27.9.2018 V R 49/17
(BStBl II 2019, 109 = SIS 18 17 19). Auf die Frage, ob der V. Senat
des BFH seine im BFH-Beschluss in BFHE 252, 187 = SIS 16 03 09
geäußerten ernstlichen Zweifel bereits mit dem
BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53 (Rz
62) aufgegeben hat, was das FA in Abrede stellt, kommt es dabei
nicht an.
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b) Aus dem BFH-Urteil vom 16.5.2018 XI R 28/16
(BFHE 261, 451, DStR 2018, 1663 = SIS 18 10 59) folgt im Streitfall
schon deshalb nichts anderes, weil § 17 UStG, auf den §
14c Abs. 1 Satz 2 UStG verweist, im Streitfall weder direkt noch
analog anwendbar ist.
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c) Zu den vom FA befürchteten
„windfall profits“ kann es in diesem
Zusammenhang nicht kommen: Besteht ein Anspruch des Bauunternehmers
gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung von Umsatzsteuer,
kann das FA ihm gegenüber den Umsatzsteuerbescheid
gemäß § 27 Abs. 19 UStG ändern (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz
24 ff.). Sind Bauunternehmer und Leistungsempfänger bei einem
vor Erlass des BFH-Urteils vom 22.8.2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20,
BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06) abgeschlossenen und
durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der
Steuerschuldnerschaft des Bauträgers ausgegangen und hat der
Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des
Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das FA abgeführt,
steht dem Bauunternehmer aufgrund einer ergänzenden
Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags
zu, wenn der Bauträger Erstattung der Steuer verlangt und
deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der
Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19
UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17.5.2018 VII ZR 157/17, HFR 2018,
661 = SIS 18 08 15, m. Anm. Treiber). Dieser Anspruch ist abtretbar
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 61 f.). Eine eventuelle Abtretung hat das FA anzunehmen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 63 ff.).
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d) Der Senat weicht mit dieser
zivilrechtlichen Sichtweise nicht vom Urteil des V. Senats des BFH
in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, das einen
Anspruch auf Nachzahlung der Umsatzsteuer aufgrund von § 313
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bejaht hat, ab; denn der V.
Senat des BFH hat in Rz 58 seines Urteils in BFHE 257, 177, BStBl?
II 2017, 760 ausdrücklich offengelassen, ob ein Anspruch auf
Nachzahlung der Umsatzsteuer nach den Grundsätzen der
ergänzenden Vertragsauslegung besteht.
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4. Der Rechtsstreit ist hinsichtlich der
Streitjahre 2009 und 2011, zu denen in der Sache zu entscheiden
ist, spruchreif i.S. der Stattgabe der Klage.
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5. Das Erhebungsverfahren ist nicht Gegenstand
des vorliegenden Rechtsstreits. Deshalb kommt es auf die vom FA im
Schriftsatz vom 14.2.2018 erklärte Aufrechnung mit der
abgetretenen Forderung eines Bauhandwerkers nicht an. Ebenso
greifen die erhobenen Einwendungen des FA gegen eine
„Erstattung“ der Steuer im Erhebungsverfahren
nicht durch.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und Abs. 2 FGO. Auch soweit das FA im Laufe des
Revisionsverfahrens Änderungsbescheide erlassen hat, hat der
Kläger obsiegt.
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