Arznei, Herstellerrabatt, USt-Bemessungsgrundlage: 1. Zahlt der Unternehmer dem Abnehmer einen Teil der für die Lieferung vereinnahmten Gegenleistung zurück - hier aufgrund § 130 a SGB V -, ist die nach der Rückzahlung verbleibende Gegenleistung gemäß §§ 10, 17 UStG in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen. Dementsprechend ist auch der Rückzahlungsbetrag aufzuteilen. - 2. § 130 a SGB V enthält keine Regelung zu den umsatzsteuerrechtlichen Auswirkungen, die sich aus dem aufgrund dieser Vorschrift tatsächlich zurückgezahlten "Abschlag" ergeben. - Urt.; BFH 28.5.2009, V R 2/08; SIS 09 26 34
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) stellt Pharmazeutika her und lieferte diese im
Streitjahr 2003 an Apotheken. Die Lieferungen unterlagen dem im
Streitjahr anzuwendenden Regelsteuersatz von 16 v.H.
Nach § 130a Abs. 1 des Fünften
Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) - Gesetzliche Krankenversicherung -
in der im Streitjahr geltenden Fassung des
Beitragssicherungsgesetzes vom 23.12.2002 (BGBl I 2002, 4637) hatte
die Klägerin einen sog. Herstellerrabatt zu gewähren. Die
Vorschrift hatte im Streitjahr 2003 folgenden Wortlaut: „Die
Krankenkassen erhalten von Apotheken für ab dem 1.1.2003 zu
ihren Lasten abgegebene Arzneimittel einen Abschlag in Höhe
von 6 vom Hundert des Herstellerabgabepreises. Pharmazeutische
Unternehmen sind verpflichtet, den Apotheken den Abschlag zu
erstatten. Soweit pharmazeutische Großhändler nach
Absatz 5 bestimmt sind, sind pharmazeutische Unternehmen
verpflichtet, den Abschlag den pharmazeutischen
Großhändlern zu erstatten. Der Abschlag ist den
Apotheken und pharmazeutischen Großhändlern innerhalb
von zehn Tagen nach Geltendmachung des Anspruchs zu
erstatten.“
Die Klägerin zahlte den danach von ihr
errechneten Abschlag gemäß § 130a Abs. 1 Satz 2 SGB
V aus Vereinfachungsgründen an Apothekenabrechnungszentren,
die ihn nach § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB V an die jeweilige
Krankenkasse weiterleiteten. Der Gesamtbetrag der
Rückzahlungen belief sich im Streitjahr auf 138.991
EUR.
Die Klägerin ging davon aus, dass sich
der von ihr nach § 130a Abs. 1 Satz 2 SGB V im Streitjahr
gewährte Abschlag „vom Herstellerabgabepreis“ nach
dem „Nettobetrag“ der Lieferungen berechne (wie die
Neufassung des § 130a SGB V in der derzeit geltenden Fassung
bestätigt: „Abschlag von 6 vom Hundert des Abgabepreises
... ohne Mehrwertsteuer“) und daher bei Anwendung von §
17 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) in gleicher Höhe zu
einer Minderung des Entgelts führe. Bei einem Entgelt von z.B.
100 EUR zuzüglich Umsatzsteuer von 16 EUR betrage der Abschlag
gemäß § 130a Abs. 1 SGB V 6 EUR.
Hieraus ergab sich nach der Auffassung der
Klägerin eine Minderung des Entgelts um 6 EUR und eine
Minderung der Umsatzsteuer um 0,96 EUR. Demgegenüber ging der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon
aus, dass die tatsächliche Rückzahlung nicht
ausschließlich das Entgelt (im Sinne der Bemessungsgrundlage
für die Umsatzsteuer - § 10 Abs. 1 UStG - ), sondern die
(zivilrechtliche) Gegenleistung, die sich aus Entgelt und
Umsatzsteuer zusammensetze, mindere, so dass sich die
Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, das Entgelt, nur um
5,17 EUR und die Steuer nur um 0,83 EUR mindere. Im Einzelnen
ergaben sich nach den unterschiedlichen Auffassungen von
Klägerin und FA folgende steuerrechtliche
Auswirkungen:
|
Klägerin
|
FA
|
Gegenleistung vor Abschlag
|
116
EUR
|
116
EUR
|
Entgelt vor Abschlag
|
100
EUR
|
100
EUR
|
Steuer vor Abschlag
|
16
EUR
|
16
EUR
|
Gegenleistung nach Abschlag
|
110
EUR
|
110
EUR
|
Minderung des Entgelts
|
6
EUR
|
5,17
EUR
|
Entgelt nach Abschlag
|
94
EUR
(= 100 EUR ./. 6 EUR)
|
94,83 EUR
(= 100/116 aus 110 EUR)
|
Steuer nach Abschlag
|
15,04 EUR
(= 16 v.H. auf 94 EUR)
|
15,17 EUR
(= 16/116 aus 110 EUR)
|
Summe aus Entgelt und
Steuer nach Abschlag
|
109,04 EUR
|
110 EUR
|
Minderung der Steuer
|
0,96
EUR
|
0,83
EUR
|
Die Klägerin ging entsprechend ihrer
Rechtsauffassung davon aus, dass sich aufgrund der von ihr im
Streitjahr nach § 130a SGB V geleisteten Zahlungen in
Höhe von 138.991 EUR die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1
UStG) nach § 17 UStG in gleicher Höhe gemindert und sich
der von ihr geschuldete Steuerbetrag daher um 22.238 EUR (= 138.991
EUR x 16 v.H.) verringert habe. Nach Auffassung des FA führte
die Rückzahlung demgegenüber zu einer Minderung der
Bemessungsgrundlage von nur 119.819 EUR (= 138.991 EUR x 100/116),
so dass die Steuer nur in Höhe von 19.171 EUR (= 138.991 EUR x
16/116) herabzusetzen sei. Gegen den im Anschluss an eine
Außenprüfung entsprechend der Rechtsauffassung des FA
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen
Änderungsbescheid vom 18.8.2004 legte die Klägerin
erfolglos Einspruch und dann Klage ein.
Während des Klageverfahrens erging der
nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerjahresbescheid
vom 3.11.2006 für das Streitjahr 2003, mit dem das FA die
Entgeltsminderung wiederum entsprechend seiner Rechtsauffassung
berechnete und der nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Errechne sich der Rabatt nach dem Nettowert der Lieferung,
könne er nur als Minderung der „Netto-Entgelte“
für die Leistungen der Klägerin angesetzt werden. Dagegen
sei eine Umdeutung eines Nettobetrages in einen Bruttobetrag nicht
möglich.
Das Urteil des FG ist in EFG 2008, 650 =
SIS 08 12 50 veröffentlicht.
Hiergegen wendet sich die Revision des FA.
Zwar liege eine Entgeltsminderung nach § 17 UStG vor.
Unzutreffend sei jedoch, dass der Herstellerrabatt für Zwecke
der Berichtigung nach § 17 UStG als Nettobetrag zu behandeln
sei. Sowohl der Geldbetrag, den der Leistende erhalte als auch der
Korrekturbetrag stellten Bruttobeträge dar, aus denen die
Umsatzsteuer herauszurechnen sei.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das FG habe zutreffend entschieden. Bei
einer Rabattgewährung von 6 EUR auf eine Gegenleistung
einschließlich Umsatzsteuer von 116 EUR fließe ihr, der
Klägerin, nur ein Entgelt von 94 EUR zu. § 130a Abs. 1
SGB V sei im Übrigen nach Ablauf des Streitjahrs dahingehend
ergänzt worden, dass der Abschlag von 6 v.H. auf den
Herstellerpreis ohne Mehrwertsteuer zu gewähren sei. Die
Auffassung des FA führe zu einer ungerechten Besteuerung, da
die vom FA angenommene Steuer von 15,17 EUR bei einem Entgelt von
nur 94 EUR zu einem Steuersatz von 16,14 v.H. führe.
Unabhängig davon bestünden zu den Krankenkassen keine
Leistungsbeziehungen.
Während des Revisionsverfahrens erging
für das Streitjahr ein aus anderen Gründen erlassener
Änderungsbescheid vom 25.1.2008.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung des FG und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG-Urteil
verletzt § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Zahlt der Leistende dem
Leistungsempfänger einen Teil des für die Leistung vom
Leistungsempfänger vereinnahmten Betrages zurück - im
Streitfall die Klägerin den aufgrund § 130a SGB V den
Apotheken zu gewährenden Herstellerrabatt -, ist dieser
Rückzahlungsbetrag ein Bruttobetrag, der in Entgelt und
Umsatzsteuer aufzuteilen und dementsprechend nach § 17 UStG
als Minderung zu berücksichtigen ist.
1. Mit seinem Urteil hat das FG über die
Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheides 2003 vom
3.11.2006 entschieden. An die Stelle dieses Bescheides trat
während des Revisionsverfahrens gemäß § 68
Satz 1, § 121 Satz 1 FGO der Änderungsbescheid vom
25.1.2008. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender
Bescheid mit der Folge zugrunde, dass auch das FG-Urteil keinen
Bestand mehr haben kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92; vom 10.11.2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274
= SIS 05 13 14; vom 23.8.2007 V R 10/05, BFH/NV 2007, 2217 = SIS 07 34 84). Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO
bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der
bisherige Streitstoff nicht verändert hat und die
Änderungen nicht streitig sind. Der erkennende Senat
entscheidet deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO in der
Sache selbst.
2. Die Klägerin hat die von ihr
hergestellten Pharmazeutika an Apotheken als Abnehmer geliefert.
Dieser Leistungsbeziehung entsprechend ordnet § 130a Abs. 1
Satz 2 SGB V an, dass pharmazeutische Unternehmen wie die
Klägerin verpflichtet sind, den Apotheken und damit ihren
Abnehmern den von den Apotheken nach § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB
V geschuldeten Abschlag zu erstatten. Die Klägerin
gewährte daher den Abschlag an ihre unmittelbaren Abnehmer.
Dass zwischen der Klägerin und den Krankenkassen keine
Leistungsbeziehung bestand, ist deshalb entgegen der Auffassung der
Klägerin ohne Bedeutung.
3. Ändert sich die Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der
diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1
UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen.
a) Bei der Bemessungsgrundlage, deren
Änderung nach § 17 UStG zur Steuerberichtigung
führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs.
1 Satz 1 UStG. Der Umsatz wird nach dieser Vorschrift bei
Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt
„bemessen“. Zum Entgelt gehört
gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Leistung des
Unternehmers ist daher letztlich nur mit der Bemessungsgrundlage zu
besteuern, die sich aus den Aufwendungen des
Leistungsempfängers abzüglich der Umsatzsteuer und damit
korrespondierend aufgrund der vom leistenden Unternehmer
vereinnahmten Gegenleistung abzüglich der Umsatzsteuer ergibt
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.1.2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl
II 2003, 620 = SIS 03 19 28). Dementsprechend spielt es keine
Rolle, ob der Unternehmer auf den zunächst vereinbarten Preis
einen Abschlag gewährt oder nur einen von vornherein
geminderten Preis fordert. Zahlt der Leistende dem
Leistungsempfänger einen Teil des für die Leistung vom
Leistungsempfänger vereinnahmten Betrages zurück - hier
aufgrund § 130a SGB V -, ist dieser Rückzahlungsbetrag
ein Bruttobetrag, der in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen und
dementsprechend als Minderung i.S. des § 17 UStG zu
berücksichtigen ist, wie das folgende Beispiel
verdeutlicht:
b) Betrugen die Gesamtaufwendungen des
Abnehmers einschließlich Umsatzsteuer im Streitjahr z.B. 116
EUR, ist Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 100
EUR. Gewährt der Unternehmer auf diese Gesamtaufwendungen
einschließlich Umsatzsteuer von 116 EUR einen Abschlag von 6
EUR, mindern sich diese Gesamtaufwendungen einschließlich
Umsatzsteuer auf 110 EUR. Die darin enthaltene Umsatzsteuer
beträgt 15,17 EUR (16/116 aus 110 EUR), so dass sich die
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG auf 94,83 EUR
(100/116 aus 110 EUR) verringert. Der Betrag der Entgeltsminderung
beläuft sich daher auf 5,17 EUR (100 EUR ./. 94,83 EUR) und
der Betrag der Steuerminderung auf 0,83 EUR (16 EUR ./. 15,17
EUR).
Die somit aufgrund des Abschlags verbleibende
Steuer von 15,17 EUR entspricht damit dem Steuerbetrag, der
geschuldet würde, wenn nur ein von vornherein um den Abschlag
geminderter Kaufpreis zu zahlen wäre. Aufgrund welcher
Rechtsgrundlage eine Rückzahlung beruht, ist
umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.
c) Auch aus Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a
und Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ergibt sich keine
abweichende Beurteilung, da § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG und
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG diese Richtlinienbestimmungen
zutreffend in das nationale Recht umsetzen (vgl. BFH-Urteil vom
18.9.2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49).
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.
a) Die Erwägung des FG, dass, wenn sich
ein Rabatt aus dem Nettowert einer Lieferung errechnen soll (wie in
§ 130a SGB V vorgesehen), die tatsächliche
Rückzahlung bei Ermittlung der zutreffenden
Umsatzsteuerbemessungsgrundlage ausschließlich als Minderung
der Netto-Entgelte für Lieferungen und Leistungen der
Klägerin angesetzt werden könne, verkennt, dass für
die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nach
§ 10 Abs. 1 UStG und ggf. deren nachträglicher
Erhöhung oder - wie hier - Minderung allein
umsatzsteuerrechtliche Grundsätze maßgeblich sind. Aus
§ 130a SGB V ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung
betrifft nur die Frage, wie der vom Pharmahersteller den Apotheken
zu gewährende Rabattbetrag zu ermitteln ist, nämlich nach
der im Streitjahr geltenden Fassung des § 130a SGB V einen
Abschlag „in Höhe von 6 vom Hundert des
Herstellerabgabepreises“ und nach der nunmehr geltenden
Fassung ausdrücklich „in Höhe von 6 vom Hundert
des Abgabepreises des pharmazeutischen Unternehmers ohne
Mehrwertsteuer“. Umsatzsteuerrechtlich ist aber allein
maßgeblich, in welcher Höhe der Hersteller
tatsächlich einen Abschlag gewährt hat. Der
tatsächlich zurückgezahlte Betrag mindert den Betrag, den
der Leistungsempfänger - hier die Apotheker - i.S. des §
10 Abs. 1 Satz 1 UStG „aufgewendet hat, um die Leistung zu
erhalten“ (also den vom Apotheker für die
Arzneimittel an den Hersteller zu bezahlenden Betrag) und ist
deshalb zur Ermittlung der Minderung der Bemessungsgrundlage i.S.
des § 17 UStG (ebenso wie zur Ermittlung der
umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage für die Lieferung
der Arzneimittel nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG) um die
darin enthaltene Umsatzsteuer zu kürzen. Die von der
Klägerin im Berechnungsbeispiel behauptete Entgeltsminderung
von 6 EUR ergäbe sich nur, wenn sie tatsächlich einen
Abschlag von insgesamt 6,96 EUR gewährt hätte, was aber
nicht der Fall ist.
b) Die vom FG und der Klägerin vertretene
Auffassung verkennt, dass die zivilrechtlich geschuldete
Gegenleistung umsatzsteuerrechtlich vollständig in Entgelt und
Steuerbetrag aufzuteilen ist. Denn nach § 10 Abs. 1 Satz 2
UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Auffassung der
Klägerin hätte zur Folge, dass ein Restbetrag bleibt, der
weder der Bemessungsgrundlage i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 2
UStG, noch der Umsatzsteuer zuzuordnen ist, wie das Beispiel zeigt:
Gewährt die Klägerin z.B. auf eine Gegenleistung von 116
EUR einen Abschlag von 6 EUR, beschränkt sich diese
Gegenleistung auf 110 EUR. Nach der Rechtsauffassung der
Klägerin läge nur ein Entgelt von 94 EUR und eine Steuer
von 15,04 EUR vor. Entgelt und Steuer zusammen ergäben dann
aber keine Gegenleistung von 110 EUR; vielmehr verbliebe ein
Restbetrag von 0,96 EUR. Dies ist mit § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
nicht vereinbar. Daher beträgt in diesem Beispiel das Entgelt
entgegen der Auffassung der Klägerin nicht 94 EUR, sondern
94,83 EUR. Dies führt nach dem im Streitjahr geltenden
Steuersatz von 16 v.H. zu einer Steuer von 15,17 EUR, nicht aber,
wie die Klägerin meint, zu einer „ungerechten
Besteuerung“. Der von ihr angenommene Steuersatz von
16,14 v.H. ergäbe sich im Beispielsfall nur, wenn die im
Beispielsfall geschuldete Steuer von 15,17 EUR auf einem Entgelt
von nur 94 EUR beruhen würde, was aber aus den dargelegten
Gründen nicht zutrifft.
5. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
abzuweisen, da das FA die Minderung der Bemessungsgrundlage und die
sich daraus ergebende Minderung des für die Lieferungen
geschuldeten Steuerbetrages zutreffend berechnet hat.
6. Die nachträgliche Minderung der
Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG setzt keine
vorherige Korrektur der zuvor erteilten Rechnungen mit
Steuerausweis voraus. Entscheidend ist vielmehr allein die
tatsächliche Rückzahlung (BFH-Urteil in BFHE 222, 162,
BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49), wie der Senat im Urteil vom
30.11.1995 V R 57/94 (BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206 = SIS 96 09 49, unter II.2. entschieden hat. Hieran ist auch nach der
Rechtsprechungsänderung durch das Senatsurteil in BFHE 222,
162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49 festzuhalten. Nach der
geänderten Rechtsprechung liegt eine Änderung der
Bemessungsgrundlage nach Entrichtung des Entgelts nicht bereits
aufgrund einer Vereinbarung über die Herabsetzung der
zivilrechtlichen Gegenleistung, sondern erst aufgrund der
tatsächlichen Rückzahlung vor. Auf eine Berichtigung der
im Zeitpunkt der Lieferung zutreffenden Rechnung kommt es aber auch
nach der Rechtsprechungsänderung aus den im Senatsurteil in
BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206 = SIS 96 09 49, unter II.2.
dargelegten Gründen weiterhin nicht an. Im Übrigen wirkt
sich die Rechtsprechungsänderung im Senatsurteil in BFHE 222,
162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49 im Streitfall nicht aus, da
die Klägerin die Minderung der Bemessungsgrundlage nach den
Feststellungen des FG nur für „ausgezahlte
Erstattungen“ in Anspruch genommen hat.