Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 13.03.2018 - 15 K 832/15 U =
SIS 18 09 35 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Erstattung des sog.
Herstellerrabatts durch pharmazeutische Unternehmer Bestandteil der
Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer auf den
innergemeinschaftlichen Erwerb von Arzneimitteln durch eine
gesetzliche Krankenkasse (Betriebskrankenkasse) ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Betriebskrankenkasse, die in den Jahren
2011 und 2012 (Streitjahre) die Erwerbsschwelle i.S. des § 1a
Abs. 3 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (UStG) überschritt. Die bei der
Klägerin versicherten Personen lösten ärztliche
Medikamentenverordnungen u.a. bei niederländischen
Versandapotheken ein. Diese versandten die Medikamente aus den
Niederlanden entweder direkt an die Versicherten ins Inland oder
zwecks Abholung durch die Versicherten an eine inländische
Apotheke. Die ausländischen Versandapotheken machten von der
Möglichkeit einer Besteuerung des innergemeinschaftlichen
Erwerbs durch die Apotheke nach Abschn. 1a.2 Abs. 14 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) keinen Gebrauch. Für
die Abgabe der Medikamente zahlte die Klägerin an die
Versandapotheken jeweils einen um u.a. den sog. Herstellerrabatt
(Abschlag nach § 130a Abs. 1 Satz 1 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch - SGB V - ) geminderten Betrag. Der
Herstellerrabatt wurde den Versandapotheken vom pharmazeutischen
Unternehmer „erstattet“.
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Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam
u.a. zu dem Ergebnis, dass die Klägerin umsatzsteuerrechtliche
Leistungsempfängerin der von den Versandapotheken gelieferten
Medikamente sei; zur Bemessungsgrundlage dieser steuerpflichtigen
innergemeinschaftlichen Erwerbe gehöre auch der
Herstellerrabatt.
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Gemäß diesen Feststellungen
erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) am 03.04.2014 erstmalig Umsatzsteuerbescheide und setzte
für 2011 Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR
(Bemessungsgrundlage: ... EUR) und für 2012 Umsatzsteuer in
Höhe von ... EUR (Bemessungsgrundlage: ... EUR) auf
innergemeinschaftliche Erwerbe der Klägerin fest. Dabei wurde
neben den um u.a. den Herstellerrabatt geminderten Zahlungen der
Klägerin an die Versandapotheken auch der Herstellerrabatt
angesetzt.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2018, 1063 = SIS 18 09 35 veröffentlichten Urteil statt.
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Zwar habe die Klägerin
innergemeinschaftliche Erwerbe getätigt, soweit bei ihr
versicherte Personen Arzneimittel von den im
innergemeinschaftlichen Ausland ansässigen Versandapotheken
bezogen hätten. Die Erstattung des Herstellerrabatts durch die
pharmazeutischen Unternehmer gehöre allerdings nicht zur
Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs, weil es
insoweit an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit der
Lieferung der Arzneimittel fehle. Gegen eine Entgeltauffüllung
durch einen Dritten spreche bereits, dass der Hersteller im
Zeitpunkt der durch ihn bewirkten Lieferung nicht habe wissen
können, ob der mit Umsatzsteuer belastete Endverbraucher eine
gesetzliche Krankenkasse sei. Da es an einer Rechtsbeziehung
zwischen dem Hersteller und der Klägerin fehle, stelle die
Erstattung des Herstellerrabatts umsatzsteuerrechtlich keine als
Entgelt zu erfassende Preissubvention dar. Der Umstand, dass die
Vertragspartner des Herstellers die Arzneimittel zu einem um den
Herstellerrabatt geminderten Entgelt weiterlieferten, ändere
daran nichts.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts
rügt.
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Bei richtlinienkonformer Auslegung des
§ 10 Abs. 1 UStG entsprechend Art. 83 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) bestehe die Bemessungsgrundlage
aus denselben Elementen wie die Bemessungsgrundlage der
entsprechenden Lieferung. Die Zahlungen der Hersteller zum
Ausgleich des Herstellerrabatts seien dabei als Entgelt von dritter
Seite anzusehen. Sie kämen der Klägerin als
Leistungsempfängerin zugute, weil sie ohne dieses
zusätzliche Entgelt die Medikamente nicht zu dem von ihr
selbst aufgewendeten Entgelt erwerben könne. Aufgrund der zu
Abrechnungszwecken erforderlichen Aufzeichnungen seien die
Zahlungen auch jeweils einem einzelnen Leistungsaustausch
zuzuordnen. Schließlich seien die Hersteller als zuzahlende
Dritte nach § 130a Abs. 1 SGB V zu dieser Zuzahlung
verpflichtet. Diese Verpflichtung entstehe nur bei einer
tatsächlichen Leistungserbringung in Form der
Medikamentenlieferung.
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Eine Bestätigung der Rechtsauffassung
der Klägerin würde das innergemeinschaftliche
Kontrollsystem beeinträchtigen, weil die im anderen
Mitgliedstaat gemeldeten innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht
mehr mit den erklärten innergemeinschaftlichen Erwerben
korrespondierten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner
Rechtsprechung zur Korrektur des Vorsteuerabzugs in den Fällen
grenzüberschreitender Lieferketten eine umsatzsteuerrechtliche
Wirkung des Rabatts verneint. Ebenso habe der BFH eine
Änderung der Bemessungsgrundlage für die
innergemeinschaftliche Lieferung und den damit korrespondierenden
innergemeinschaftlichen Erwerb abgelehnt, wenn dem letzten
Unternehmer in der Lieferkette ein Rabatt gewährt
werde.
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Das FA beantragt,
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unter Aufhebung des Urteils des FG vom
13.03.2018 - 15 K 832/15 U die Klage als unbegründet
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Erstattung des Herstellerrabatts durch
die pharmazeutischen Unternehmer stelle bereits kein von dritter
Seite an die Apotheken geleistetes Entgelt dar. Sie sei nicht mit
einem Preisnachlassgutschein des Herstellers vergleichbar, weil es
in der Hand des Händlers liege, den Gutschein anzunehmen und
sich den Rabatt vom Hersteller erstatten zu lassen.
Demgegenüber sei das Rabattierungssystem beim Herstellerrabatt
gesetzlich vorgeschrieben, sodass es sich um eine gesetzlich
angeordnete Minderung der Bemessungsgrundlage handele. Die
Erstattung des Herstellerrabatts führe lediglich zur
Kompensation des gesetzlich angeordneten Preisnachlasses bei der
Apotheke; für die Krankenkasse erhöhe dies den Wert der
erhaltenen Leistung nicht.
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Der innergemeinschaftliche Erwerb stelle
trotz des einheitlichen Regelungsmechanismus mit den Bestimmungen
zur innergemeinschaftlichen Lieferung einen eigenen
Steuertatbestand dar, für den eine eigenständige
Bemessungsgrundlage zu bestimmen sei. Daher sei nach § 17 Abs.
1 Satz 5 UStG - korrespondierend zur unstreitigen Minderung beim
Hersteller - eine Minderung der Bemessungsgrundlage beim Erwerber
vorzunehmen.
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Bei Betrachtung der - mit Ausnahme der
Versandhandelsapotheken - inländischen Lieferkette vom
pharmazeutischen Unternehmer über den Großhändler
und die Apotheke zur Klägerin fließe dem Fiskus
andernfalls bezogen auf die Wertschöpfung des Herstellers ein
Umsatzsteuerüberhang zu. Die Versagung der Minderung der
Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs der
Klägerin führe wegen der fehlenden Berechtigung zum
Vorsteuerabzug dazu, dass sie systemwidrig mit einem
Umsatzsteuerbetrag belastet sei, der nicht auf einer
Wertschöpfung in der Lieferkette beruhe.
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Entsprechend der Behandlung beim
Hersteller, für den eine nachträgliche Minderung der
Bemessungsgrundlage angenommen werde, bemesse sich auch der Umsatz
der Apotheke zunächst anhand des - rabattierten - Betrags, den
diese der Krankenkasse berechne. Eine spätere Berichtigung
nach § 17 UStG scheide jedoch aus, weil die Apotheke eine
steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausführe und es
deshalb an dem von § 17 UStG vorausgesetzten steuerpflichtigen
Umsatz fehle.
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Schließlich gehörten die
Erstattungen der Hersteller auch deswegen nicht zum Entgelt, weil
es sich lediglich um Beträge handele, die von den Apotheken
treuhänderisch weiterzuleiten und deshalb durchlaufenden
Posten vergleichbar seien.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat den Herstellerrabatt der pharmazeutischen
Unternehmer zu Unrecht nicht als Bestandteil des Entgelts für
den jeweiligen innergemeinschaftlichen Erwerb der Arzneimittel
durch die Klägerin berücksichtigt.
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1. Die Beteiligten gehen nach der
Rechtsprechung des Senats (Vorlagebeschluss vom 06.06.2019 - V R
41/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164 = SIS 19 15 67, Rz 38 ff.;
vgl. auch BFH-Urteil vom 20.05.2015 - XI R 2/13, BFHE 250, 546,
BStBl II 2018, 605 = SIS 15 23 75, Rz 42) zu Recht davon aus, dass
die Klägerin als Betriebskrankenkasse innergemeinschaftliche
Erwerberin der Arzneimittel ist, die von den niederländischen
Versandapotheken in das Inland an die bei ihr versicherten Personen
versandt wurden, weshalb die Klägerin gemäß §
13a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG die Umsatzsteuer
auf die innergemeinschaftlichen Erwerbe schuldet.
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2. Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage
der Steuer auf den jeweiligen innergemeinschaftlichen Erwerb hat
das FG den Herstellerrabatt des pharmazeutischen Unternehmers nicht
- neben den rabattierten Zahlungen der Klägerin -
berücksichtigt.
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a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der
Umsatz u.a. bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb nach dem Entgelt
bemessen. Entgelt ist nach Satz 2 dieser Vorschrift alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört
gemäß Satz 3 auch, was ein anderer als der
Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung
gewährt.
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b) Diese Regelung beruht auf Art. 83 Satz 1
i.V.m. Art. 73 MwStSystRL. Gemäß Art. 83 Satz 1
MwStSystRL setzt sich die Steuerbemessungsgrundlage beim
innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen aus denselben
Elementen zusammen wie denen, die zur Bestimmung der
Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung derselben
Gegenstände innerhalb des Gebiets des Mitgliedstaats
gemäß Titel VII Kap. 2 MwStSystRL dienen. Nach Art. 73
MwStSystRL umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung
von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die
Art. 74 bis 77 MwStSystRL fallen, alles, was den Wert der
Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder
Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber
oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält
oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem
Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. In
die Steuerbemessungsgrundlage nicht einzubeziehen sind nach Art. 79
Buchst. b MwStSystRL Rabatte und Rückvergütungen auf den
Preis, die dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger
eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu
dem der Umsatz bewirkt wird.
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c) Das Entgelt für eine bestimmte
Leistung ergibt sich regelmäßig auf der Grundlage des
Rechtsverhältnisses zwischen Leistendem und
Leistungsempfänger (BFH-Urteil vom 31.05.2017 - XI R 2/14,
BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024 = SIS 17 14 27, Rz 26; Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Primback vom
15.05.2001 - C-34/99, EU:C:2001:271, UR 2001, 308 = SIS 01 08 77,
Rz 25). Entsprechendes gilt für die Beurteilung der Frage, ob
die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des
Leistenden gewährt wird (BFH-Urteil in BFHE 258, 191, BStBl II
2017, 1024 = SIS 17 14 27, Rz 27; vgl. auch EuGH-Urteil Bally vom
25.05.1993 - C-18/92, EU:C:1993:212, UR 1994, 72 = SIS 93 15 31, Rz
17). Voraussetzung für die Qualifikation als Entgelt ist das
Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung
und einer tatsächlich empfangenen Gegenleistung (vgl.
BFH-Urteil vom 10.06.2020 - XI R 25/18, BFHE 270, 81 = SIS 20 15 09, Rz 30, m.w.N.).
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d) Das der Lieferung von Arzneimitteln
zugrunde liegende Rechtsverhältnis wird im Hinblick auf die
Gewährung und die Erstattung des Herstellerrabatts auch durch
die Regelung des § 130a SGB V ausgestaltet. Danach ist
entgegen der Auffassung des FG der für die Entgelteigenschaft
des Herstellerrabatts erforderliche unmittelbare Zusammenhang mit
der Lieferung der Arzneimittel zu bejahen. Dann liegt aber auch in
Höhe der Erstattung ein Entgelt von dritter Seite vor (vgl.
Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE; i.Erg. ebenso Urteil des
Landessozialgerichts Rheinland-Pfalz vom 06.07.2017 - L 5 KR
105/16, BB 2017, 2069, Rz 33; Kleinpeter, Umsatzsteuer und
Arzneimittel im System der gesetzlichen Krankenversicherung, 2019,
S. 302 ff.; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 10 UStG Rz
85 unter „Apotheken“; BeckOK UStG/Meyer, 25. Ed.
[31.07.2020], UStG § 17 Rz 46.7; a.A. Ammann, UR 2005, 180,
185; Engelsing/Nordmann, Gesetzliche Krankenkassen -
Ausländische Versandapotheken und Erwerbsbesteuerung ab
01.10.2013, Kranken- und Pflegeversicherung 2013, 149, 152).
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Dabei wird der unmittelbare Zusammenhang
zwischen der Lieferung der Arzneimittel und dem Herstellerrabatt
durch § 130a SGB V hergestellt. Denn der Anspruch der
Versandapotheken entsteht nach § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V nur
aufgrund und in Höhe des Herstellerrabatts, den die Apotheke
einer Krankenkasse gemäß § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB V
bei Abgabe von Arzneimitteln zu gewähren hat (vgl. Urteil des
Bundessozialgerichts - BSG - vom 29.04.2010 - B 3 KR 3/09 R, Neue
Zeitschrift für Sozialrecht - NZS - 2011, 386, Rz 13;
Schneider in jurisPK-SGB V, § 130a Rz 53). Die Zahlung des
Herstellerrabatts hängt damit direkt von der Lieferung der
Arzneimittel an die Klägerin ab.
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Nichts anderes ergibt sich aus der vom FG
angeführten Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe
vom 12.12.2013 - S 7330 (juris), die in der Erstattung des
Herstellerrabatts ebenfalls ein Entgelt von dritter Seite erkennt
(ebenso Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE) und diese daher in der
Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer auf die von einer Apotheke
getätigte Lieferung von Arzneimitteln an eine Krankenkasse
berücksichtigt.
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3. Die Einordnung des Herstellerrabatts als
Entgelt von dritter Seite entspricht der umsatzsteuerrechtlichen
Behandlung von Preisnachlässen in Lieferketten. Es mindert
sich einerseits das Entgelt für die Lieferung des Herstellers,
wobei der Vorsteuerabzug des Großhändlers unberührt
bleibt, und es ist andererseits die Erstattung des Preisnachlasses
durch den Hersteller Entgelt von dritter Seite für die
Lieferung des Einzelhändlers an den Endverbraucher. Danach
bemisst sich hier das Entgelt für die innergemeinschaftlichen
Erwerbe der Arzneimittel nach dem von der Klägerin an die
jeweilige Versandapotheke gezahlten - rabattierten - Betrag
zuzüglich des von dem pharmazeutischen Unternehmer der
Apotheke gezahlten Herstellerrabatts.
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a) Nach dem EuGH-Urteil Elida Gibbs Ltd. vom
24.10.1996 - C-317/94 (EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27, Rz 31) ist „zur Gewährleistung der Einhaltung
des Neutralitätsgrundsatzes bei der Berechnung der
Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer der Fall eines
Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (...), der zwar nicht
vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden ist, aber das erste
Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bildet
und ihm durch Vermittlung der Einzelhändler einen
Preisnachlaß gewährt“. Dementsprechend mindert
sich nach der Rechtsprechung des BFH die Bemessungsgrundlage der
Steuer auf die Lieferung von Arzneimitteln durch einen
pharmazeutischen Unternehmer, der einer Apotheke den
Herstellerrabatt nach § 130a Abs. 1 SGB V erstattet, um den
Entgeltanteil der Erstattung (Senatsurteil vom 28.05.2009 - V R
2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870 = SIS 09 26 34, unter
II.3.a; vgl. auch Senatsurteil vom 08.02.2018 - V R 42/15, BFHE
260, 573, BStBl II 2018, 676 = SIS 18 02 58, Rz 14 zu Rabatten
eines pharmazeutischen Unternehmers an Unternehmen der privaten
Krankenversicherung).
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b) Dabei ist es nach der Rechtsprechung des
EuGH in einem solchen Fall weder erforderlich, die
Besteuerungsgrundlage für die Zwischenumsätze zu
berichtigen, noch ändert sich durch den Preisnachlass der
Vorsteuerabzug des Abnehmers, der in der Lieferkette auf den
rabattgewährenden Unternehmer folgt (EuGH-Urteile Elida Gibbs
Ltd., EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27, Rz 33, und
Kommission/Deutschland vom 15.10.2002 - C-427/98, EU:C:2002:581,
BStBl II 2004, 328 = SIS 02 98 74, Rz 42; vgl. auch BFH-Urteil vom
15.02.2012 - XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30, Rz 15).
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c) Mit Blick auf den Umsatz des
Einzelhändlers, der dem Endverbraucher den Preisnachlass
weiterreicht, hat der EuGH schließlich festgehalten, dass
„die Besteuerungsgrundlage des Einzelhändlers
für den Verkauf an den Endverbraucher (…) dem gesamten
Einzelhandelspreis [entspricht], d.h. dem vom Endverbraucher
gezahlten Betrag zuzüglich des vom Hersteller an den
Einzelhändler erstatteten Betrages“ (EuGH-Urteile
Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328 = SIS 02 98 74, Rz 59, und Yorkshire Co-operatives vom 16.01.2003 -
C-398/99, EU:C:2003:20, BStBl II 2004, 335 = SIS 03 09 07, Rz 21).
Auch der BFH hat bereits entschieden, dass die Bemessungsgrundlage
eines späteren Umsatzes in der Lieferkette von der
Rabattgewährung nicht betroffen ist (BFH-Urteil in BFHE 236,
267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30, Rz 15).
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4. Die hiergegen von der Klägerin
vorgebrachten Einwände haben keinen Erfolg. Dabei geht der
Senat entsprechend dem Vortrag der Klägerin davon aus, dass
der pharmazeutische Unternehmer die Arzneimittel im Inland an einen
Großhändler geliefert hat, bevor diese an die
Versandapotheken in die Niederlande weitergeliefert wurden.
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a) Die Berücksichtigung des Anspruchs auf
Erstattung des Herstellerrabatts als Entgeltbestandteil des
innergemeinschaftlichen Erwerbs der Arzneimittel
verstößt bei der hier zu beurteilenden Lieferung von
Arzneimitteln in einer - mit Ausnahme der Versandapotheke -
inländischen Lieferkette von einem pharmazeutischen
Unternehmer über einen Großhändler und eine
Versandapotheke an die Klägerin nicht gegen den Grundsatz der
Neutralität der Mehrwertsteuer.
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aa) Die Neutralität der Mehrwertsteuer
wird bei einer durch den Einzelhändler weitergereichten
Rabattgewährung an den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten
Endverbraucher bereits durch das Zusammenwirken der Minderung der
Bemessungsgrundlage der Steuer auf den Umsatz des den Rabatt
erstattenden Unternehmers mit dem zugleich unveränderten
Vorsteuerabzug seines Abnehmers erreicht (vgl. EuGH-Urteile Elida
Gibbs Ltd., EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27, Rz
33, und Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328 =
SIS 02 98 74, Rz 42).
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33
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bb) Im Fall der Lieferung von Arzneimitteln in
einer - mit Ausnahme der Versandapotheke - inländischen
Lieferkette von einem pharmazeutischen Unternehmer an einen
Großhändler, weiter an eine Versandapotheke und
schließlich an die Klägerin führt demnach bereits
die aufgrund des Herstellerrabatts vorzunehmende Berichtigung der
Bemessungsgrundlage für die Lieferung des pharmazeutischen
Unternehmers bei unverändertem Vorsteuerabzug des
Großhändlers dazu, dass die Steuerbelastung der gesamten
Lieferkette der Steuer entspricht, die auf den von der gesetzlichen
Krankenkasse als Endverbraucher aufgewendeten Betrag entfällt
(Kleinpeter, a.a.O., S. 304 ff.; Scharfenberg/Marbes, BB 2005, 361,
363).
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34
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cc) Vor diesem Hintergrund wäre der
Neutralitätsgrundsatz vielmehr verletzt, wenn trotz der
Entgeltminderung beim rabattgewährenden Unternehmer (A)
für seine Lieferung an den Großhändler (B) und
seiner Zahlung an den Einzelhändler (C) - hier die
Versandapotheken - der Herstellerrabatt nicht in die
Bemessungsgrundlage der Steuer auf den Umsatz des
Einzelhändlers an den Endverbraucher (D) - hier die
innergemeinschaftlichen Erwerbe der Klägerin - einbezogen
würde (s. allgemein EuGH-Urteil Kommission/Deutschland,
EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328 = SIS 02 98 74, Rz 53). Denn in
diesem Fall würde die Steuerbelastung der gesamten Lieferkette
A-B-C-D nicht mehr der Steuer entsprechen, die auf den von der
Krankenkasse als Endverbraucher aufgewendeten Betrag entfällt
(vgl. Kleinpeter, a.a.O., S. 269).
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35
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b) Die Grundsätze der Rechtsprechung zur
umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von in Lieferketten
gewährten Rabatten gelten auch dann, wenn - wie hier - die
Rabattierung und die Erstattung des Rabatts auf gesetzlicher
Grundlage erfolgen.
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36
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aa) Der EuGH hat bereits entschieden, dass die
Grundsätze seines Urteils Elida Gibbs Ltd. (EU:C:1996:400,
BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27) auch dann anzuwenden sind, wenn
der Preisnachlass nicht auf einer entsprechend geänderten
vertraglichen Beziehung beruht. Er hat diese Grundsätze
dementsprechend auch im Fall eines gesetzlich angeordneten
Preisnachlasses angewendet (EuGH-Urteil Boehringer Ingelheim Pharma
vom 20.12.2017 - C-462/16, EU:C:2017:1006, UR 2018, 166 = SIS 17 24 59, Rz 37 ff.).
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37
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bb) Im Übrigen ist es für die
Versandapotheken unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen
Realität (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteil Loyalty Management
UK und Baxi Group vom 07.10.2010 - C-53/09 und C-55/09,
EU:C:2010:590, UR 2010, 857 = SIS 10 33 40, Rz 39, m.w.N.)
unerheblich, ob ihnen die für Arzneimittellieferungen an die
Klägerin gewährten Rabatte von den pharmazeutischen
Unternehmern aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung oder
aufgrund eines gesetzlich begründeten
öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses nach §
130a Abs. 1 Satz 3 SGB V (vgl. Axer in Becker/Kingreen, SGB V, 7.
Aufl., § 130a Rz 17; BeckOK Sozialrecht/von Dewitz, 58. Ed.
[01.09.2020], SGB V § 130a Rz 10) erstattet werden.
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cc) Vor diesem Hintergrund greift auch der von
der Klägerin angeführte Umstand, dass der
Herstellerrabatt der Klägerin von jeder Apotheke
eingeräumt werde, weshalb der Wert der Leistung für sie
lediglich im rabattierten Betrag zu sehen sei, nicht durch. Bereits
die Berücksichtigung von Gegenleistungen, die durch einen
„anderen als den Leistungsempfänger“
(§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) und damit durch einen
„Dritten“ (Art. 73 MwStSyStRL) gewährt
werden, verdeutlicht, dass der Wert der Gegenleistung auch unter
Berücksichtigung der Perspektive des Leistenden zu ermitteln
ist (vgl. EuGH-Urteile Yorkshire Co-operatives, EU:C:2003:20, BStBl
II 2004, 335 = SIS 03 09 07, Rz 18, 20 f., und
Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328 = SIS 02 98 74, Rz 46, 58 f.; vgl. auch Völker/Ardizzoni, DStR 2003,
714, 719).
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dd) Nichts anderes folgt schließlich aus
dem von der Klägerin angeführten Senatsurteil in BFHE
260, 573, BStBl II 2018, 676 = SIS 18 02 58, das - anders als im
Streitfall - die Besteuerung eines pharmazeutischen Unternehmers
betrifft, der Unternehmen der privaten Krankenversicherung
Abschläge nach § 1 des Gesetzes über Rabatte
für Arzneimittel gewährte.
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c) Einer Berücksichtigung der Erstattung
des Herstellerrabatts als Entgelt steht § 17 Abs. 1 UStG nicht
entgegen.
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aa) Die Berichtigung des Steuerbetrags nach
§ 17 Abs. 1 UStG setzt eine nachträgliche Änderung
der Bemessungsgrundlage voraus (vgl. Senatsurteile vom 04.12.2014 -
V R 6/13, BFHE 248, 431, BStBl II 2017, 810 = SIS 15 00 73, Rz 10,
und vom 28.09.2000 - V R 37/98, BFH/NV 2001, 491 = SIS 01 05 39,
unter II.2.), an der es hier fehlt. Denn der Erstattungsanspruch
der Apotheken nach § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V entsteht bereits
mit der (rabattierten) Abgabe der Arzneimittel an die bei der
Klägerin versicherten Personen (vgl. unter II.2.d), sodass das
Entgelt von vornherein entsprechend erhöht ist. Zwar ist der
Abschlag den Apotheken gemäß § 130a Abs. 1 Satz 5
SGB V innerhalb von zehn Tagen nach Geltendmachung des Anspruchs zu
erstatten. Dies betrifft jedoch lediglich die
Zahlungsmodalitäten, während die Voraussetzungen des
Erstattungsanspruchs abschließend in Satz 3 geregelt sind
(vgl. Hess in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, §
130a SGB V Rz 4; BeckOK Sozialrecht/von Dewitz, ebenda).
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bb) Scheidet eine Berichtigung
gemäß § 17 Abs. 1 UStG damit aus, da es an einer
nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage fehlt,
stellt sich auch die von der Klägerin aufgeworfene Frage
nicht, ob der Berichtigung der Bemessungsgrundlage der
innergemeinschaftlichen Erwerbe der Klägerin der Umstand
entgegensteht, dass die Bemessungsgrundlage der korrespondierenden,
auf der Grundlage von Art. 138 MwStSystRL in den Niederlanden
steuerfreien, innergemeinschaftlichen Lieferungen der
Versandapotheken nicht berichtigungsfähig sei (vgl. hierzu
Senatsurteil in BFHE 248, 431, BStBl II 2017, 810 = SIS 15 00 73,
Rz 18 f.).
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d) Der Herstellerrabatt stellt
schließlich bei den Versandapotheken keinen durchlaufenden
Posten dar, dessen Vereinnahmung und Verausgabung nicht zum Entgelt
gehört (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG). Die Apotheken haben aus
§ 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V einen eigenen Anspruch auf die
Erstattung des Herstellerrabatts (vgl. BSG-Urteil in NZS 2011, 386,
Rz 13; Schneider, a.a.O., § 130a Rz 52 f.). Sie sind nicht,
wie dies für die Annahme eines durchlaufenden Postens
erforderlich wäre (vgl. allgemein Senatsurteile vom 03.07.2014
- V R 1/14, BFHE 246, 562 = SIS 14 28 04, Rz 25, und vom 22.04.2010
- V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883 = SIS 10 18 86, Rz
19), lediglich als vermittelnde Person in eine unmittelbare
Rechtsbeziehung zwischen dem pharmazeutischen Unternehmer und der
Krankenkasse zwischengeschaltet, sondern vereinnahmen und
verausgaben diese Beträge im eigenen Namen und für eigene
Rechnung (Kleinpeter, a.a.O., S. 302).
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5. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin
ist innergemeinschaftliche Erwerberin der von den Versandapotheken
an die bei ihr versicherten Personen versandten Arzneimittel und
schuldet als solche die auf diese innergemeinschaftlichen Erwerbe
anfallende Umsatzsteuer. Bei deren Bemessungsgrundlage ist - neben
den rabattierten Zahlungen der Klägerin - auch der
Herstellerrabatt durch den pharmazeutischen Unternehmer
gegenüber der jeweiligen Apotheke zu berücksichtigen. Die
angegriffenen Umsatzsteuerfestsetzungen für 2011 und 2012
erweisen sich danach als rechtmäßig.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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